政府审计项目外包研究——基于政府审计项目整体外包设想

2023年12月22日发(作者：可爱的小熊)

审计政府审计项目外包研究——基于政府审计项目整体外包设想◇ 杨江涛　宋令芳　何英　陈春涛　凌春杰　张文涛一、引言20世纪七八十年代，新公共管理运动思潮在全球兴起，推动了全球公共管理机构的改革步伐，也促进了政府管理职能的转变，政府在管理过程中开始向社会引入或购买服务，并向提供服务的个人及机构支付费用。《国务院关于加强审计工作的意见》第十八条明确提出“根据审计项目实施需要，探索向社会购买审计服务”，政府审计项目外包是政府向社会购买服务的一种方式。我国审计机关在实际审计工作中已经实行向社会购买审计服务，其购买方式主要有两种途径：1.审计机关与社会机构签订服务购买协议，由社会机构按照合同要求向审计机关派员参与审计；2.审计机关与社会机构签订委托合同，将审计项目中专业化程度高，技术性强且非涉密的部分委托给社会机构。两种方式的共同点是审计机关领导审计工作，并向被审计单位出具审计报告；不同点是提供服务性质不同，一种是以劳务的形式提供服务，一种是以专业技术的形式提供服务。国内当前的外包模式很难区分是部分外包还是整体外包，对审计外包的界定不能只关注服务机构向审计机关提供审计服务的方式和服务种类，还应关注审计机关审计项目发包方式、审计机关和社会机构在审计过程中的角色定位和审计报告出42具主体。基于此因，上述提及的国内审计外包两种模式，应界定为审计项目部分外包。本文以上述两种审计服务购买方式为基础，借鉴国内外政府公共服务外包、审计监督全覆盖、国家审计作用、社会审计作用等理论，结合政府审计新时期的要求，探讨新的政府审计项目外包模式——政府审计项目整体外包，即审计机关与社会机构签订外包协议，把政府审计项目整体委托给社会机构，社会机构按照审计准则及协议内容独立组织人员对项目展开审计，并向审计机关出具审计报告。二、文献综述目前，关于政府公共服务外包研究成果国内较多，主要集中在外包发展现状分析、存在的问题、对政府公共服务进行法理分析并指出完善路径；国外政府公共服务发展趋势对我国启示、中外公共服务外包对比研究、国外政府对公共服务质量控制。国内对审计外包研究主要集中在以下几个方面：对政府审计业务外包进行综合分析，指出其不足及改进建议；对政府审计业务外包提出策略，分析其实现路径；从交易成本和审计主题对构建审计外包理论框架进行研究；通过对国外审计机关的外包研究，构建并完善国内审计外包制度；有的从审计全

覆盖的角度，对政府审计外包进行可行性分析并提出建立相应的外包机制。总之，国内对政府公共服务外包、内部审计外包及对政府审计外包的探索和分析的研究比较多，对政府审计项目整体外包的研究较少，研究也不深入。本文从政府审计项目整体外包的角度思考，剖析政府审计项目整体外包的现实困境，提出政府审计项目整体外包的实现途径。三、政府审计项目整体外包的必要性与可行性（一）政府审计项目整体外包的必要性1.有效落实审计全覆盖的要求2014年10月9日，国务院印发了《关于加强审计工作意见》，把审计“全覆盖”首次写进政府文件；2014年10月23日，第十八届中央委员会第四次全体会议通过的《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》明确提出“对公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况实行审计全覆盖”。实现审计监督全覆盖，审计机关自身要符合审计全覆盖的基本要求，处理审计全覆盖辐射面广、项目多、任务重与审计人员不足的矛盾；解决审计“全覆盖”审得深、审得透、审得全的要求与审计人员素质良莠不齐，审计技术落后的冲突。审计机关在实际工作中越来越有必要增强统筹协调意识，整合并充分利用社会审计资源，探索向社会购买审计服务，对政府审计部分项目整体外包，分解审计工作压力，更好地推进审计全覆盖实施。2.新时期审计工作的新要求党的十九大报告在健全党和国家监督体系的论述中明确提出改革审计管理体制，《深化党和国家机构改革方案》在深化党中央机构改革中提出组建中央审计委员会，在深化国务院机构改革中提出优化审计署职责，并把国家发改委、财政部和国资委有关职责划入审计署，标志着政府审计进入了新时期。新时期审计工作面临着新审计任务、新特点、新目标和新挑战，要“提高审计队伍素质、增强业务本领，依托现代科技手段，借助大数据、云计算、数字政府和第三方专业服务机构增强审计监督力量”。在新时期审计工作的要求下，应发挥审计在保障和改善民生、防范化解经济风险等领域的积极作用。5月23日，习近平主持召开中央审计委员会第一次会议时强调，加强党对审计工作的领导，并指出要加强对内部审计工作的指导和监督，调动内部审计和社会审计的力量，增强审计监督合力。为了更好地发挥新时期审计监督体系作用，“我国国家审计也应剥离部分审计业务，外包给社会审计，以突出重点并提高审计效率”。审计机关把部分审计项目整体外包给社会机构，不仅可以提升审计效率，解决审计机关人力和技术不足的短板，还能更好地发挥在党和国家监督体系中的作用，加强对重点领域监督，为打赢“三大攻坚战”、促进国家治理现代化、推进廉政建设等做好有力保障。3.全面落实“放管服”的要求2016年政府工作报告进一步明确要推动“放管服”改革向纵深发展。政府审计项目整体外包是审计机关加强自身“放管服”改革的方向，也是推动政府职能由监管为主向监管与服务相结合改革的过渡。审计机关在公共服务的架构中也是公共服务的提供者，为被审计单位、人大、政府、社会公众等提供审计服务，审计机关应加大审计力度，提升审计质量，提高政府审计公信力，才能满足各服务对象的需求。公共资源审计监督过程中，有的学者从审计社会性角度认为除了需要审计机关参与，还需要社会大众参与，政府审计项目整体外包，充分整合了社会审计资源，增强了审计监督合力，加大了审计质量的同时也加大了审计机关自身“放管服”改革力度。4.审计工作的现实需要政府审计项目部分外包在实施过程中暴露出自身的局限性，与当前审计工作要求不匹配：（1）临聘审计人员身份的不稳定性，影响审计43

审计图1：维多利亚州审计署财务审计外包审计总费用对比图

图2：维多利亚州审计署审计外包审计费用趋势图质量。社会上很多会计师都是以挂靠的形式跟社会机构合作，其人事关系不属于社会机构，在外从业实际上是个人行为。比如，A人员用B机构的资质参与了某个项目的审计工作，同时又可用C机构资质参与另外的审计项目，A人员可以同时承接两个或多个审计项目，再加上跟社会机构属于挂靠形式，很难确保审计项目质量。（2）长聘人员因其自身专业限制，无法保证所有经手审计项目质量。比如，有的长聘人员长期从事自然资产环境类审计，由于审计项目变动，需要派到财政局从事财政类审计，因其自身专业44所限，很难保证财政类审计项目质量。（3）把部分专业性审计项目外包，影响整个审计程序的完整性。审计机关把一个审计项目中部分专业性较强的分项外包出去，就出现了一个审计项目有两个团队同时进行审计，若团队之间缺乏必要的协调和沟通，就会对整个审计项目的衔接和完整性造成很大影响，降低审计效率，审计质量很难得到保障。因此，政府审计项目整体外包是把审计项目从头至尾分包给社会机构，避免出现上述不利情形，以提升审计效率，保障审计质量，符合现实审计工作的要求。

审计表1：深圳市审计局近三年有关项目外包情况年份2016年2017年2018年深圳市审计局年度审计项目数24332188社会机构参与项目数项目人数368016362356参与项目占比14.8%4.9%26.1%（二）政府审计项目整体外包的可行性1.澳大利亚政府审计外包模式国外政府审计外包始于20世纪七八十年代，世界上有许多国家公共管理部门以提高工作效率和提升服务质量为出发点都经历了重大改革，其改革的主要方向就是引入了市场化竞争机制，打破政府公共部门的垄断。澳大利亚是最早实行公共服务改革的国家之一，实行公共服务外包已成为澳大利亚政府治理国家的重要方式，澳大利亚联邦审计署(Australia National Audit Office，简称ANAO)也在积极推行审计外包，以求提高审计效率，提升审计质量。根据ANAO审计长2016年年报（The Auditor-General ANNUAL

REPORT 2016~2017）可知，截止到2017年6月30日，ANAO职员共有336名，其中包括24名管理人员，ANAO在2016~2017年度发布了250家实体2015、2016年度财务报表审计报告，共有245个调查结果向实体报告，包括4个重要、32个中等和209个次要的发现，并向实体报告了5起违法违规行为。图1和图2是澳大利亚维多利亚州审计署1983~2013年外包审计动态图，外包审计总费用呈现出逐年上升趋势，财务审计外包费用占比呈现逐年上升趋势。通过上图分析，维多利亚审计署进行外包审计的项目越来越多，对于一些非核心审计业务财务审计类已呈现整体外包势态。政府审计项目外包已成为各国审计机关提升审计效率，解决审计资源不足的通行做法，政府审计项目整体外包特别是财务审计项目也将成为各国审计项目整体外包的发展趋势。2.深圳市审计局审计项目外包模式深圳市审计局截至2017年年底总编制190人,实有174人，实施审计项目321项，平均每个人承担1.84个项目，平均每天要审一个项目（87.9%）。该局2017年社会机构参与16项，占总项目比为4.9%；2016年审计项目243项，社会机构参与36项，占总项目比为14.8%；2018年审计项目数88项，社会机构参与23项，占总项目比为26.1%，项目外包量占审计项目总量比例较大。（见表1）该局为解决自身资源不足，在实施审计项目前向社会机构购买审计服务，社会机构根据要求向该局派遣人员协助审计项目开展。其途径主要有两种：一是劳务费用预算达到政府采购限额标准的，通过市政府采购中心公开招标购买；二是劳务费用预算金额低于政府采购限额标准的，由该局自行招标或邀标购买。深圳市审计局在审计实践中也积极地对审计项目整体外包进行探索。2015年，该局对大鹏新区基层办事处历史工程欠款事宜进行审计时，就是把该项目整体外包给几个社会机构实施，并在参与机构中选定一家作为审计项目牵头人。该局首先对该项目审计范围、审计内容、审计重点予以明确，限制审计的起止时间；然后向社会机构提出审计工作的具体要求，建立定期沟通制度、固定联系人制度、重大问题请示报告制度；最后明确市审计局与社会机构之间的义务与责任，比如社会机构应按照工作方案和实施方案完成审计工作、遵守会计师审计准则和国家审计准则、及时向市审计局提交审45

审计计报告等资料、完成审计档案立卷归档保存工作、承担发出报告的法律责任等。此次对大鹏新区历史工程欠款审计，是深圳市审计局实行审计项目整体外包的尝试，提高了该项目的审计效率，项目质量也得到了社会认可，对审计项目整体外包提供了参考。四、政府审计项目整体外包现实困境及实现途径政府审计项目外包是政府公共服务外包形式的一种，但跟政府公共服务外包有着明显的区别。政府审计发挥的是国家对公共财政、公共资源、重大政策执行跟踪等领域的监督职能，是确保国家各项建设起成效、推动政策措施落地生根、维护人民根本利益等有效手段。政府审计项目整体外包在国外已经实行多年，并取得了良好的效果。我国政府审计项目整体外包还处于尝试阶段，本部分内容主要分析当前政府审计项目实行整体外包面临的困境，并对审计项目整体外包实现途径进行了探讨，以便更好地指导审计项目整体外包的运用，促进审计机关管理能力提高。（一）政府审计项目整体外包现实困境1.政府审计项目外包范围认识不清晰国外对公共服务项目外包分类早已提出，Lepak&Snell(1998)从业务的价值和性质将业务分为外围业务、核心业务、传统业务、独特业务四种，并认为核心业务和独特业务不宜外包，外围业务优先外包；Vining&Globeman(1999)通过业务的复杂性和专用性，将业务分为低专用性低复杂性、低专用性高复杂性、高专用性低复杂性、高专用性高复杂性四种，并认为外包优先性递减。上述三项的业务分类是对政府公共服务外包的分类，具有一般的普适性，但很难适用在政府审计项目外包分类上。政府审计的目的是为加强国家审计监督，特别是新时期政府审计已经是党和国家监督体系的组成部分，因此纳入政府审计范围的项目都很重要，都是关系到国计民生、46促进国民经济健康发展的项目，很难区分孰重孰轻。“就审计业务本身来说，难以区分核心和非核心审计业务，也难以区分复杂性和专用性”，再加上随着国内经济的快速发展，审计项目种类增多和审计全覆盖的要求，因此对政府审计项目外包范围的分类更加困难。也基于此，对审计项目整体外包存在认识上的不清，也对最终责任承担主体产生分歧。国务院《政府采购品目分类目录》（编码C0803），把审计服务纳入了政府采购范围，并解释“指按照公认的会计原则，审查某机构的会计账册和其他单据的服务，跟踪审计服务入此”。深圳市《关于政府购买服务实施意见》（编码B14）将会计审计服务类分部门预算、决算数据汇总和合规性审核辅助性工作；财政专项资金申报项目合规性审核、事后监督和绩效评价辅助性工作；财政监督检查辅助性工作；人大专项监督检查辅助性工作；重大事项第三方审计服务；部分一般政府审计项目协审工作；政府委托的其他会计审计服务七大类。两个文件只是对政府购买一般性审计服务进行了分类规定，跟本文所探讨的政府审计项目外包有本质性差异。本文所指审计项目是依法纳入审计机关审计范围内的项目，且购买的主体仅限于审计机关，并非为其他政府行政机关。深圳市的实施意见提到的协审服务和其他审计服务，可以作为审计机关购买协审服务的依据，但对审计机关如何界定审计项目外包种类和外包尺度缺乏指导。实际上，政府审计项目外包（整体外包和部分外包），都是对审计项目的审计过程外包，最终责任和审计机关的行政权力是不能外包，也缺乏外包的法律基础，双方确定起止时间，明确审计行为，质量需要由审计机关通过对过程的控制来予以保障。2.审计机关审计项目采购流程运用不规范审计机关缺乏完善的社会机构入围机制。社会机构整体实力和经营状况会直接影响到提供服务的质量和效率，对政府审计项目外包，一方面是提高审计机关的审计效率，另一方面就是节

省审计机关资源，让审计机关能在重点领域审得全，审得深，查得透。《采购法》及《政府货物及服务采购办法》等法律法规对供应商入围资格只做了粗略的规定，各地审计机关也都没有制定审计服务机构入围标准。按照上述法律法规要求，社会机构都能达到审计项目承包范围标准，虽然扩大了审计机关的遴选范围，也增加了审计机关成本，且审计机关在实际操作中偏向与熟知或者知名度大的社会机构合作，容易出现“寻租”的风险。健全的机构入围机制应是审计机关在进行审计项目分包对机构选择的前提条件。审计机关缺乏审计项目外包的采购制度。《政府采购法》第二十六条对政府采购采用方式做了列举式规定，有公开招标、邀请招标、竞争性谈判、单一来源采购、询价等采购方式。审计机关购买审计服务过程中，对于分包的项目单一且金额较大的，可以直接经过政府采购中心公开招标采购,对于一些单个金额不大的审计项目，由审计机关自行组织招标采购，有时审计机关通过两个途径也很难选择到合适的社会机构。为此，有的审计机关首先建立一个社会机构数据库，并向社会公开入库条件，社会机构经过审计机关审核后就可以申请入库。然后审计机关根据审计项目的需要，通过随机抽签的方式确定社会机构。这种审计服务采购途径虽然缩短了采购时间，但在实施过程中出现了很多问题。首先，建立社会机构库不代表进行了招标程序，能入库的社会机构只能说明符合承担审计项目分包的一般条件，还需要经过投标环节（通过报价和服务承诺）确定最终合适的承担机构；其次，审计机关进行随机抽选，不可避免出现想参与的供应商不能被抽到，反而抽到不想参与的供应商，或者一家供应商可能被抽到几个项目，一家供应商一个项目都无法抽到的局面（虽然随机的概率一样，但不可避免发生此种情况）；最后，因为缺乏完整采购程序约束，被抽签确定的供应商可随意拒绝参与审计项目，进而浪费审计机关时间和人力成本。审计3.缺乏审计项目外包质量管控体系审计项目外包质量管控是审计项目外包过程的重要环节，在审计外包过程中从外包项目选择开始，到审计服务履行完毕，都要进行质量把控。外包质量控制体系主要体现内部、外部控制和外包风险应对三个方面，外部控制是对承包审计项目的社会机构整体风险把控；内部控制是审计机关在审计项目外包过程中自身风险把控。承包机构整体风险控制主要体现在外包机构的履约能力和诚信度、人员组成、经营状况、人员素质、相关审计案例等方面；审计机关自身质量把控要体现对外包项目计划编制、审前工作交接、审中质量控制、审后责任追溯等。目前国内还没有一套完备的审计项目外包的质量控制体系，审计机关大多是参照合同管理要求对履约情况的控制，履约情况的控制主要集中处理履约双方的权利义务问题，对审计质量的保障度不高。审计机关对审计项目实行项目整体外包，其角色承担会从主导审计为主向监管为主转变，对审计机关工作人员的业务素质和工作能力也有很高要求。审计项目整体外包，如果在选定机构环节控制不严，很容易出现寻租风险，影响程序公平，失去项目外包的意义。如何避免被审计单位与审计服务机构串通，把审计当成走过场，审计服务机构中途退出审计项目等情况，都是对审计机关应对风险能力的考验。因此必须建立一套完备的内外质量控制体系，确保政府审计项目外包质量提高。（二）政府审计项目整体外包的实现途径1.厘清政府审计项目整体外包范围清晰的政府审计项目整体外包范围是审计机关进行项目整体外包的前提基础，审计机关可以明确何种项目适合外包、适合整体外包。2013年国务院印发了《关于政府向社会力量购买服务的指导意见》、2014年财政部印发了《政府购买服务管理办法（暂行）》等行政文件，对实行审计项目外包有一定的指导意义，但对审计项目外包的范围没有做细致规定，目前也没有对哪47

审计图3些审计项目可以外包形成统一的意见。“当审计交易的资产专用性程度较低时，政府审计机关应该优先选择外包……”政府公共服务外包或者审计项目外包最初的因素是为提高行政效率、控制行政成本，而在新时期审计工作的要求下，审计工作应是以审计质量为重点，不能只讲求审计效率和审计成本。当然，上述通过交易成本框架理论来区分哪些项目适合外包，但在实践中按此理论来区分过于复杂，而且审计项目交叉性较多，难以准确区分出适合外包的项目；再就是审计机关人员对事物认知度不统一，很难准确地区分出审计项目适包性，对审计机关实际实施项目外包指导性不强。厘清审计项目外包范围，首先要对审计项目进行分类管理。按照审计种类，可以把审计项目分为财政收支审计、资源环境审计、经济责任审计、绩效审计、政策执行跟踪审计、专项审计等；按照被审对象，审计项目可分为政府行政单位审计、国有企业单位审计、事业单位审计等。再就是根据审计分类项和被审计对象进行交叉对比，根据各自特点确定哪些审计项目可以部分外包，哪些可以整体外包，经过对比分析得出图3。国有企业除了经济责任类不能外包，其余审48计项目均可以实行整体外包，对国有企业的审计主要是围绕国有企业财政收支项开展，涉密度不高，对社会影响不大，因此大多数审计项目都可以实行外包。政府行政单位和事业单位类的经济责任和专项审计类不能外包，其余项可部分外包，经济责任审计会涉及相关的政府秘密和个人隐私等事项，且民众往往对此关注度很高，对社会及被审计单位和个人影响很大，因此不宜外包。政府行政单位和事业单位政策执行类和专项审计类审计不宜外包，主要是这两类审计围绕着重大政策的执行和社会影响很大的事项进行审计，必须通过权威机构的审计报告向社会反映，引导社会舆论导向。资源环境类审计项目可以整体外包，资源环境审计要具备很高的专业技术，比如对环境的监控、检测、土地测量、空气监测等，况且此类审计项目整体分包给社会机构，更能提高社会的环保意识。因此总的来讲，从审计类别可知，财政收支审计和资源环境审计均可实行整体外包；从被审计对象可知，国有企业审计基本上可以实行整体外包。审计机关在项目外包实施过程中可以探索建立项目外包库，该项目库以非财政公共资金为切入点，每年根据审计计划，可以把具备整体外

审计图4包的项目纳入库中。2.优化审计机关对承包机构的采购程序优化采购程序，是保障审计机关选定合适的社会机构的必要途径。《政府采购法》规定了6种采购方式，基本上涵盖了现行社会上的采购种类，对审计项目外包服务采购具有一定的指导意义，再综合现行部分审计机关进行的审计项目外包采购方式，从以下几方面完善政府审计项目整体外包采购程序：（1）探索建立全市审计服务商资源库，设定资源库入库条件（机构组成形式、成立时间、机构员工数、员工社保缴纳情况、机构主要人员征信情况、机构近3年有无受处罚情况等）。（2）完善审计机关项目外包的招议标程序，审计机关对需要招议标采购的审计项目，应结合当地政府采购中心有关规定向社会公布，并发布招标文件，响应招标要求的社会机构应按规定时间缴纳投标保证金。（3）对审计项目外包服务采购设立专门的评标委员会，委员会由成员审计机关业务处室人员、纪委人员、政府采购中心评标专家等组成，并向社会征集相关审计专家，可加入评审委员会，具体参与评标的评审人员在评标时随机抽选，并实行回避制度。（4）审计机关内部设立专门的处室，对中标的社会机构进行管理（履约保证金收取与退回、服务合同签署、合同履约情况监管、服务商日常监管与考核等）。本文结合政府采购招标程序和部分审计机关审计服务采购方式，梳理出采购流程图（图4），有利于审计机关在实行审计项目整体外包时予以借鉴。3.建立审计项目整体外包风险防范机制审计项目整体外包风险主要是内部风险和外部风险。内部风险主要指审计机关自身风险，如寻租风险、廉政风险、法律诉讼责任风险等；外部风险主要指服务机构在审计过程中的质量风险、泄密风险、中途毁约风险等。建立审计项目整体外包风险防范机制，有利于促进审计项目整体外包健康发展。第一，审计机关对整体外包项目应做好科学计划。审计计划部门应科学规划统筹年度审计计划，可结合上述厘清审计项目外包范围的方式方49

审计图5法确定哪些项目可以外包，哪些可以整体外包，并对整体外包的审计项目做好外包前的评估。审计计划部门和审计业务部门应制定整体外包项目审计规范，比如服务机构在开展审计时的准则适用、审计分项数目、重点审计分项数目、达到效果等。第二，审计机关监管部门应对社会机构加强审前沟通和审中监管。审计项目整体外包，并不意味着审计机关就放手不管，而是应加强审前和审中的控制。审计机关应和已签订合同的社会机构在审计前加强沟通，在具体开展审计工作前双方应根据审计规范注意事项展开讨论，明确本次审计工作的重点、难点和预期审计目标，统一审计准则。审计机关还应当加强审计现场监管，不定期对审计现场进行巡视、查阅审计资料，对出现的违规现象应及时予以纠正并处理。第三，审计机关应做好网罗责任准备。网罗责任是指“私人在执行公共行政任务疏漏或失灵时，政府能及时跟进填补，以保证公共服务供给的连续性，起到备位功能”。审计机关在项目整体外包过程中必须树立网罗责任意识，社会机构在进行审计工作时中途退出审计项目，审计机关该如何确保此项审计项目按计划如期保质完成。因此审计机关要制定审计项目外包应50急机制，若遇到服务机构中途退出审计的情况，立刻启动应急机制，对已经开展的审计部分案卷进行封存，属于集中采购招投标确定的项目，联系中标候选人；属于自行采购的项目，应立刻开展采购程序；或者由审计机关直接予以接管，再通过部分外包的方式开展等。第四，强化审后复核工作，确保审计质量。审计机关应强化审计整体外包项目的复核工作，根据服务机构出具的审计报告内容开展复核，确保审计质量，对没有达到合同约定的审计效果的，应追究社会机构民事法律责任。此环节要建立外包项目网络管理平台，实时上传工作底稿，便于审计机关对质量进行控制。4.明确政府审计项目整体外包责任归属审计机关对政府审计项目整体外包责任承担的主体有不同的声音，有的认为审计机关把项目整体委托给服务机构，并由服务机构自行开展审计，并出具审计报告，应由服务机构承担责任；有的认为审计机关虽然把审计项目整体外包给服务机构，但服务机构没有向被审计单位出具审计报告的法律依据，其责任还是由审计机关承担。澳大利亚前联邦审计署审计长Pat

Barrett2001年6月在《Auditing in an Outsourced

审计Environment》中提出“尽管公共部门可能会将服务交付外包，但这并不一定等同于将交付服务或计划的全部责任外包出去”。政府审计项目整体外包只是把审计项目的审计过程外包出去，而对被审计单位的责任承担是无法外包出去的。第一，单纯把审计项目整体外包当成服务买卖关系，与社会机构签订服务购买合同，根据合同的相对性及《合同法》中有关买卖合同的规定，服务商只能向审计机关承担责任。第二，把审计机关与社会机构之间看成是委托关系，除非超出了委托事项，社会机构（受托人）也只能向委托人（审计机关）承担责任。按照现行的《审计法》第四十八条规定，不管是审计机关参照自己的审计报告还是参照服务机构做出的审计报告，对外责任承担主体也只能是审计机关，服务机构根本没有权限作审计决定。因此，政府审计项目整体外包的合同性质应归属于委托关系，服务机构向审计机关出具审计报告，审计机关加盖公章后再递交给被审计单位，审计程序才算结束。审计机关承担审计决定带来的最终行政法律风险，但审计机关可以依据委托法律关系追究服务机构的民事责任，具体流程见图5。五、结语政府审计项目整体外包是今后审计制度改革的方向，也是促进审计效率提高，确保审计质量的重要方式之一。本文结合新时期审计机关发展要求，参考国内外学者研究成果并结合当前审计机关项目外包情况，对目前实行政府审计项目整体外包的困境进行分析，针对困境提出完善路径，试图构建一个适用于审计项目整体外包的初步框架制度。本文从外部对如何科学有效选定社会机构，内部如何确定整体外包项目两方面确立了一个初步的架构，再通过完善审计过程监管和责任归属认定两部分充实架构，为各审计机关勾勒出了一条实现政府审计项目整体外包的路径，对审计实践具备一定的指导作用。推行政府审计项目整体外包还有许多值得思考和商榷的地方，本文的研究远不足以涵盖所有，在此充当抛砖引玉之效。（作者单位：深圳市审计局）参考文献：[1]谢娇.基于审计全覆盖的政府审计业务外包初探[J].中国管理信息化，2016，4（19）.[2]陈倩雯.深圳市审计机关“十二五”时期课题研究报告[G].北京：中国时代经济出版社，2015（3）.[3]广东省审计厅.广东省政府召开全省审计工作电话会议[EB/OL]./sjyw/content/post_.[4]郭化林，黄梦吟.GAO审计范围演变及其对我国的启示[J].财会月刊，2011（5）.

[5]孟焰，周卫华.国家审计理念的演进：从政府本位到社会本位[J].审计与经济研究，2016（5）.[6]贾云洁.澳大利亚政府审计外包及其对我国的启示[J].审计研究，2014（6）.[7]郑石桥.交易成本、审计主题和政府审计业务外包[J].会计之友，2015 （7）.[8]郝玉贵，付饶，庞怡晨.政府购买公共服务——合同治理与审计监督[G]中国审计评论.北京：时代经济出版社，2015.[9]王慧娟.政府公共服务外包的法理分析与制度选择[J].政府与法治，2012 （10）.51