考试必背知识点 会计学 第十八章 合并报表(一)

2024年3月28日发(作者：红色书籍)

第十八章 合并报表（一）

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第十八章 合并报表（一）

学习要点

企业合并是指两家或两家以上企业的经济资源和经营活动因资金纽带关系而置于一个

管理机构或集团控制之下的企业组合方法。企业合并按法律形式可分为吸收合并、创立合

并和控股合并三种；按所涉及的行业可分为横向合并、纵向合并和混合合并。

企业合并的会计处理方法主要有购受法和权益结合法。

购受法视企业合并为购买资产，所以应按公允价值记录并入的资产和负债，若合并成

本超过并入净资产的公允价值，其差额应记入商誉，并在规定的期限内予以摊销。在购受

法下，被并企业的留存利润不能并入，只有合并后的收益才能并入实施合并企业的财务报

表。

权益结合法视企业合并是现有所有者权益的合并，是参与合并各企业净资产、风险和

才能的联合。有鉴于此，权益结合法要求按账面价值记录并入的资产和负债，也不确认商

誉，所有的合并费用均直接作为当期费用。在权益结合法下，不论合并发生在什么时点，

被并企业的当年收益要全部并入。

相对购受法而言，由于权益结合法对主并企业产生有利的影响，即能产生较高的账面

收益，为防止企业利用这种方法操纵利润，国外对权益结合法的应用规定了较为苛刻的限

制条件。

由于有了新的计价基础，当被并企业的所有权结构发生重大变化时，有人认为应将实

施合并企业合并成本超过被并企业账面净资产的差额下推至被并企业，这就是所谓的下推

会计。

在购受法下，购买日的择定对合并收益有着显著影响。购买日是对被购买方的净资产

和经营的控制权实质上转让到购买方的日期，也是购受法开始运用的日期。

第一节 企业合并的意义与分类

一、企业合并的含义

企业合并，也称企业联合或企业集中，是指两家或两家以上企业的经济资源和经营活

动因资金纽带关系而置于一个管理机构或集团控制之下的企业组合方法。

从某种意义上讲，企业合并是一个会计概论，它强调的是单一的会计个体以及参与合

并的企业在联合之前的独立性。

在企业合并中，一个或多个企业可能会丧失其独立的法人资格。

但从会计上看，法人资格的消失并不是企业合并的必要条件。

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在企业合并中，负责实施合并的企业，或合并后组建的企业，称为主并企业或主并公

司；

另一方则称为被并企业或被并公司。

如果实施合并后，主并企业和被并企业依然是独立的法律个体，则将其分别称为母公

司和子公司。即将直接或间接控制其他企业的企业称为母公司，而被母公司控制的企业则

称为子公司。

可以看出，企业合并后，主并企业和被并企业的法人资格可能继续存在，也可能消

失，但只要是它们的经济资源和经营活动处于单一的管理机构控制之下，那么就是企业合

并。

二、企业合并的分类

企业合并可按不同的标志进行分类。最常见的分类标志是法律形式和行业特点等。

（一）按法律形式分类

按照法律形式，企业合并可分为吸收合并、创立合并和控股合并三种。

1．吸收合并

吸收合并也称兼并或接管，即两家或两家以上的企业合并成一家企业。

吸收合并后，参加合并的企业通常只有一家（即主并企业）仍然保留法人地位，其余

企业在合并后均丧失法人地位，不复存在，即所谓的甲＋乙＝甲。

在吸收合并方式下，主并企业可用发行股票、支付现金或其他等酬物的方式换取被并

公司的各项资产并承担全部债务。

2．创立合并

创立合并也称新设合并。

创立合并后，参加合并的所有企业的法人地位均不复存在，而代之以一家全新的企

业，即所谓的甲＋乙＝丙。

在创立合并方式下，新组建的公司接受所有被并公司的资产和负债，并向其所有者签

发出资证明书（或股票）。

应注意的是：

（1）若采取现金或其他资产作为支付代价，则被并企业的原所有者就不再是新组建企

业的投资者，不再享有对企业的经营管理权和利润分配权。

（2）若采取换股方式，通常由主并企业将换得的被并企业的股票注销，使后者丧失法

人地位，原所有者仍与新组建企业存在着投资与被投资关系，原所有者可继续参与新组建

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企业的管理，并分享所合并后所实现的收益，但控制权已不复存在。

（3）控股合并指一家企业买入另一家企业有投票表决权的股份或出资证明书，且已达

到能控制后者财务与经营政策的持股比例，使之成为一个经济实体的行为。

（4）在控股合并方式下，并购企业和被并企业的法人地位仍然存在，即所谓的甲＋乙

＝甲＋乙。

3．控股合并

控股合并的主要特征是控制。

所谓控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动

中获取利益。

控制可以通过各种方式来实现。主要有：

1）通过一方拥有另一方超过半数以上表决权资本的比例来确定

具体又可包括以下几种情况：

(1)一方直接拥有另一方半数以上的表决权资本。

(2)一方间接拥有另一方半数以上表决权资本的控制权。间接拥有另一方半数以上表决

权资本的控制权，是指通过子公司而对子公司的子公司拥有其过半数以上表决权资本的控

制权。例如，甲公司拥有乙公司80%的表决权资本，乙公司拥有丙公司70%的表决权资

本，在这种情况下，甲公司对丙公司70%的表决权资本拥有控制权。

(3)一方直接和间接拥有另一方半数以上表决权资本的控制权。直接和间接拥有另一方

半数以上表决权资本的控制权，是指母公司虽然只拥有其不足半数的表决权资本，但通过

其与子公司所拥有的表决权资本的合计，而达到拥有其过半数以上表决权资本的控制权。

例如，甲公司拥有丙公司30%的表决权资本，拥有乙公司80%的表决权资本；乙公司拥有

丙公司25%的表决权资本。在这种情况下，甲公司直接拥有丙公司30%的表决权资本加上

通过乙公司间接拥有丙公司25%的表决权资本的控制权，而达到控制丙公司。

2）虽然一方拥有另一方表决权资本的比例不超过半数，但通过拥有的表决权资本和其

他方式达到控制

主要有以下几种情况：

(1)通过与其他投资者的协议，拥有另一方半数以上表决权资本的控制权。例如，甲公

司拥有乙公司40%的表决权资本，丙公司拥有乙公司30%的表决权资本，而甲公司和丙公

司达成协议，丙公司在乙公司的权益由甲公司代表。在这种情况下，甲公司实际上拥有了

乙公司70%表决权资本的控制权，表明甲公司实际上控制了乙公司。

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(2)根据章程或协议，有权控制另一方的财务和经营政策。例如，甲公司拥有乙公司

20%表决权资本，同时，根据协议，甲公司负责乙公司的经营管理。在这种情况下，甲公

司虽然仅拥有乙公司20%的表决权资本，但由于甲公司全面负责乙公司的经营管理，能够

确定企业的财务与经营政策，则甲公司实际上控制了乙公司。

(3)有权任免董事会等类似权力机构的多数成员。这种情况是指虽然一方拥有另一方表

决权资本的比例不超过半数，但根据章程、协议等能够任免董事会的董事，以达到控制的

目的。

(4)在董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。这种情况是指虽然一方拥有另

一方表决权资本的比例不超过半数，但能够控制另一方董事会等权力机构的会议，从而能

够控制其财务和经营政策，使其达到事实上的控制。

（二）按行业特点分类

按照企业合并所涉及的行业，合并可分为横向合并、纵向合并和混合合并三种。

1．横向合并

也称水平式合并，指生产工艺、产品、劳务相同或相近的企业间的合并。

横向合并可最好地实现规模经济，它可以消除设备重复、削价竞争的不利影响；或者

可以利用现有生产设备，提高市场占有率。

２．纵向合并

也称垂直式合并，指生产工艺、产品、劳务虽不相同或相近，但具有前后联系的企业

间的合并。

纵向合并，向前到最终消费者，向后到原料供应来源，同样也可产生规模经济，并且

可使企业不会在供应和销售方面受制于人。

３．混合合并

也称多种经营合并，指生产工艺、产品、劳务没有内在联系的企业间的合并。

混合合并的主要目的在于分散经营风险，可能也会带来一定的规模经济效应。

第二节 企业合并的会计处理

步入20世纪末，一场史无前例的银行和企业跨国并购浪潮席卷全球，并且方兴未艾。

仅以1998年为例，国际市场上兼并联合就制造了四个世界第一：戴姆勒──奔驰出资400

亿美元并购了克莱斯勒，成为世界第一大汽车制造集团；德意志银行收购美国信孚银行，

合并后以8,200亿美元的资产总额成为世界第一大银行；埃克森兼并美孚，成为世界上第

一大石油公司；德国赫希斯特和法国罗纳──普朗克合并，成为世界第一大制药公司。

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之所以如此，是因为企业合并往往是现代大公司形成和发展的有效手段。企业合并通

常能产生规模经济的协同效应。

对一些经营不善的企业而言，企业合并降低了破产的可能性，并能促其提高管理效率，

“鼓励兼并，限制破产”正成为我国国有企业改革的方针。

在某些类型的合并方式中，企业合并还可使公司获得额外的减税待遇，从而为企业股

东创造财富。例如，公司经营亏损后，按税法规定可以在前后年份摊销，但如果该公司一

直没有盈利，则无法享受这一减税好处。此时，如果另一家盈利很多的公司兼并这家亏损

公司，就可以获得这一减税好处。另外，兼并收购时会重新估价那些已折旧的资产，如折

旧额增加则应税收入减少，从而可以减少税负，增加公司的股东财富。

市场经济的发展，大大便利了企业合并。随着资本的国际流动，企业合并已不再囿于

本国范围。

企业合并业务引起了诸多的会计问题。如企业合并应如何处理，合并报表应如何编制

等。若是跨国公司，还涉及到外币报表折算这一棘手问题。

本章主要讨论企业合并的会计处理问题，第十九章主要讨论合并报表的编制问题。至

于外币报表折算可参阅有关高级财务会计教程。

主并企业可采用购受法和权益结合法处理企业合并业务。

一、企业合并的购受法

（一）购受法的特点

购受法，又称购买法，是将企业合并视为主并企业通过购买被并企业的股份（股权）

来取得其全部或部分净资产的一种会计方法。

购受法假定企业合并是一家企业取得其他参与合并企业净资产的一种交易，这一交易

与企业直接从外界购入机器设备、存货等资产并无区别，因此，认定企业合并就是一项购

买行为。

购受法具有如下特点：

(1)主并企业应按其成本进行核算。该成本即为所支付的现金或其他代价的金额，或者

是交易发生日，购买方为了取得对其他企业净资产的控制权而支付的其他购买价款的公允

价值，加上任何可直接归属于该项购买的费用。

(2)倘若被并企业丧失了法人地位，主并企业收到被并企业的资产和负债应按公允价值

入账。

(3)倘若被并企业丧失了法人地位，第1条所列的合并成本超过取得净资产公允价值的

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差额，记为商誉（反之，则为负商誉）。即在合并后的资产负债表中，确认被并企业的资产

和负债（公允价值）以及购买产生的任何商誉或负商誉。

(4)从购买日开始，被并企业的经营成果应合并到主并企业的利润表。

(5)被并企业的留存利润不能转入主并企业。

需要注意的是，在实施购买过程中，会发生一些相关费用，这些费用的归属原则是：

若以发行权益证券为代价，登记和发行成本直接冲销股票的公允价值，即减少资本公积

（与发行股票的会计处理相同）；支付给会计师（事务所）、法律顾问、评估师和其他咨询

人员的业务费用及其他一些直接费用作为购买成本；合并的一般管理费用，包括维持一个

收购部门的费用，以及其他不能直接归属于此项特殊购买核算范围的费用，均作为购买当

期的期间费用。

（二）被并企业净资产的确认和评估

购受法认为企业合并是一项购买行为，因此，主并企业应对被并企业在合并时的资产

和负债项目加以确认。

通常分为财产清查和资产评估两个步骤。

1．财产清查

被并的企业，应对固定资产、流动资产、无形资产、长期投资以及其他资产进行全面

清查登记，编造财产清册，同时对各项资产损失以及债权债务进行全面核对查实。

对财产清查过程中发现的资产盘盈、盘亏、毁损、报废等，应当分别下列情况进行处

理：

（1）盘盈、盘亏的各种材料物资，应转入“待处理财产损溢”科目。

（2）报废和毁损的固定资产应转入清理，清理净收益（净损失）应转入营业外收入

（支出）；

（3）盘盈、盘亏的固定资产，应转入“待处理财产损益”科目。

（4）对于按规定确实无法收回的账款等，经批准转销时，采用直接转销法的，直接计

入管理费用；

采用备抵法的，冲减坏账准备，坏账准备不足转销的部分，计入管理费用。

对于确实无法支付的账款等，按规定转销时，计入营业外收入。

（5）对于毁损的材料物资，属于非常损失的，计入营业外支出；一般性损失，与盘亏

处理相同。

（6）对于待转销的材料物资的盘盈、盘亏，计入管理费用。

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（7）对尚未处理的潜亏、产成品清查损失和亏损挂账，经主管财政机关审批后，冲减

盈余公积和资本公积，不足部分冲销资本。

在进行财产清查时，对那些不能使企业受益的项目，如大部分（长期）待摊费用等，

或者不再支付的预提费用项目，应当予以销记。

2．资产评估

被并企业，应由法定资产评估机构对其财产进行评估作价，以提供确定资产或产权转

让价格的资料。

按我国目前有关规定，评估机构评估的资产价格应报国有资产管理部门审批、确认。

在资产评估中对有关资产损失的处理，还应经主管财政机关批准。

被并企业应按批准评估确认的资产价值调整有关资产的账面价值。

流动资产、长期投资以及无形资产的评估增值部分，应借记相关资产科目，贷记“资

本公积——清产核资评估增值”科目。如果评估增值部分尚需缴纳所得税的，还应将预计

的应交所得税计入“递延税款”科目的贷方。如某项固定资产评估增值100万元，所得税

税率为33%，则计入“资本公积”和“递延税款”科目的数额应分别为67万元和33万

元。

有关资产评估价值的确定可参见有关资产评估教程。此处不赘。为行文方便，本章及

下一章（包括习题部分）有关资产评估增值部分均不考虑税金问题。

（三）购受法的会计处理

诚如前述，企业合并可使被并企业丧失法人资格，也可使其继续保留法人资格。

1．被并企业丧失法人资格情况下的会计处理

在吸收合并方式下，被并企业丧失法人资格；

在创立合并方式下，参与合并的企业都丧失法人资格，而代之以一个新的法人企业。

丧失法人的企业应结束旧账，即注销所有账户的余额。

主并企业若采取有偿方式实施合并

(1)实施合并时：应按照各项资产评估确认的价值，借记所有资产科目，按照成交价高

于评估确认的净资产的差额，借记“无形资产——商誉”科目，按照确认的各项负债数

额，贷记所有负债科目，按照确定的成交价，贷记“专项应付款——应付兼并企业款”科

目。

(2)支付合并价款时，借记“专项应付款——应付兼并企业款”科目，贷记“银行存

款”科目。

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主并企业若采取无偿划转方式实施合并，应按各项资产、负债评估确认的价值，借记

所有资产科目，贷记所有负债科目，两者之间如有差额，贷记“实收资本”科目。

2．被并企业仍保留法人资格情况下的会计处理

保留法人资格的企业，仍然可继续沿用原企业账册；也可以结束旧账，另立新账。

企业无论是继续沿用原企业账册，还是另立新账，均应将其净资产全部转入实收资

本。

主并企业若采取有偿方式实施合并，应按其支付（或将要支付）的价款，借记“长期

股权投资”科目，贷记“银行存款”（或专项应付款——应付兼并企业款）科目；

若主并企业采取无偿划转方式取得被并企业资产的，则应按划转的净资产，借记“长

期股权投资”科目，贷记“实收资本”科目。

创立合并的会计处理与吸收合并相同。

在控股合并下，被并企业仍然保留法人资格，因此，主并企业只能将其投资记入“长

期股权投资”科目；若需综合反映企业集团的财务状况和经营成果，则应编制合并报表。

二、企业合并的权益结合法

（一）权益结合法的特点

权益结合法，也称联营法或权益合并法，是处理企业合并的另一种会计方法。

当一家企业完全以其普通股去交换另一家企业几乎全部的普通股时，其实质不是购买

交易，而是参与合并的企业的股东联合控制了它们全部的或实际上是全部的净资产和经

营，以达到继续共同分担合并后主体的风险和利益的目的。因此，任何一方都不能认定为

购买方。

基于企业合并是权益结合而不是购买这一认识，权益结合法具有以下特点：

(1)不论合并发生在会计年度的哪一个时点，参与合并企业的整个年度的损益都要全部

包括在合并后的企业之中。

(2)参与合并企业的整个年度留存利润均应转入合并后的企业。

(3)所发生的与股权联合有关的支出应在发生的当期确认为费用。

(4)参与合并的企业，会计报表通常毋需作变动，依然按账面价值反映；换言之，不应

将其反映为公允价值，也不确认商誉。

(5)已登记入账的发行股本的金额加上以现金或其他资产形式支付的额外价款，与账面

登记的购买股本的金额之间的差额，应调整股东权益。

(6)若参与合并企业的会计方法不一致，应予以调整，以保持合并后会计方法的一致

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