税法Ⅱ第三章国际税收

2024年3月25日发(作者：市场推广岗位职责)

第三章 国际税收

第一节 概述

第二节 国际税收抵免制度

第三节 国际税收协定

第四节 国际避税与反避税

第五节 国际税收合作

【知识点】国际税收概述

一、概念

国际税收是指对在两个或两个以上国家之间开展跨境交易行为征税的一系列税收法律规范的总

称。

【提示1】国家间对商品服务、所得、财产课税的制度差异是国际税收产生的基础。

【提示2】国际税收的实质是国家之间的税收分配关系和税收协调关系。

【提示3】跨境交易从资本或资源的输入、输出角度，可分为“出境交易”和“入境交易”。

“出境交易”是资本或资源从本国输出到外国的交易，“出境交易”主要涉及对居民纳税人的境外

所得进行征税的问题。“入境交易”是资本或资源从某一外国输入到本国的交易。“入境交易”主

要涉及对非居民纳税人的境内所得进行征税的问题。

【提示4】避免国际重复征税和防范国际避税，可以由一国通过国内立法单方面采取措施进行，

但通过国家间签订税收协定，以双边或多边方式采取措施可提高国际税收治理的效率。

【典型例题】（2017年考题）国际税收产生的基础是（ ）。

A.跨境贸易和投资等活动的出现

B.不同国家之间税收合作的需要

C.两个和两个以上国家都对跨境交易征税的结果

D.国家间对商品服务、所得和财产课税的制度差异

『正确答案』D

『答案解析』国家间对商品服务、所得、财产课税的制度差异是国际税收产生的基础。

二、国际税收原则和国际税法原则

（一）国际税收原则：（解决按什么标准征税，国家间如何分配征税权）

1.单一课税原则：跨境交易产生的收入只应该被课征一道税和至少应该被课征一道税。

2.受益原则：纳税人以从政府公共支出中获得的利益大小为税收负担分配的标准。

【提示1】国际税收规则将跨境交易中的积极所得（主要通过生产经营活动取得的收入）的征

税权主要给予来源国，将消极所得（主要通过投资活动取得的收入）的征税权主要给予居住国。

【提示2】跨境交易中，个人主要获得的是投资所得，企业主要获得的是生产经营所得。按照

受益原则，居住国更关心对个人的征税权，将对个人的征税权分配给居住国比较合理，应将对企业

的征税权分配给来源国。

【提示3】按照单一原则和受益原则，所有跨境交易的所得，至少应按照来源国的税率征税，

且不应超过居住国的税率。

【提示4】单一课税原则和受益原则是国际税收问题谈判的出发点，是来源国和居民国税收管

辖权分配的国际惯例。

3.国际税收中性原则：国际税收规则不应对涉外纳税人跨国经济活动的区位选择以及企业的组

织形式等产生影响。

【提示1】从来源国的角度看，就是资本输入中性：资本输入中性要求位于同一国家内的本国

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投资者和外国投资者在相同税前所得情况下适用相同的税率。

【提示2】从居住国的角度看，就是资本输出中性：资本输出中性要求税法既不鼓励也不阻碍

资本的输出，使国内投资者和海外投资者的相同税前所得适用相同的税率。

（二）国际税法原则（处理国际税收问题的基本信念和习惯）

1.优先征税原则：国际税收关系中，确定将某项课税客体划归来源国，由来源国优先行使征税

权的一项原则。

2.独占征税原则：在签订国际税收协定时，将某项税收客体排他性地划归某一国，由该国单独

行使征税权力的一项原则。

【提示】 独占征税原则常用以调整由国际经济活动产生的国家与纳税人之间的税收法律关系

和国家之间的税收权益分配关系。

3.税收分享原则：在签订国际税收协定时，将某些课税客体划归缔约国双方，由双方共同征税

的一项原则。

4.无差异原则：对外国纳税人和本国纳税人实行平等对待，使两者在征收范围、税率和税收负

担方面保持基本一致。

无差异原则在税制结构大体一致的国家之间可以起到促进资本自由流动的作用。所以，发达国

家多愿意实行无差异原则，并将其作为本国制定涉外税制的基本原则；而发展中国家需要考虑本国

的实际情况，在不违背国际惯例的前提下确定对本国有利的涉外税收原则。

三、税收管辖权

（一）税收管辖权的概念和分类

1.税收管辖权是一国政府在征税方面的主权，它表现在一国政府有权决定对哪些人征税、征何

种税、征多少税及如何征税等方面。

2.在国际税收实践中，各国都是以纳税人或征税对象与本国的主权存在着某种属人或属地性质

的连接因素，作为行使税收管辖权的前提或依据，属人性质的连接因素就是税收居所，属地性质的

连接因素就是所得来源地。

3.税收管辖权分为三类：地域管辖权（又称收入来源地管辖权）、居民管辖权（大多数国家采

用）和公民管辖权（又称国籍税收管辖权，包括个人、团体、企业、公司）。

（二）约束税收管辖权的国际惯例

1.约束居民管辖权的国际惯例

自然人居民身份的判定标准

法人居民身份的判定标准

1.住所标准。2.居所标准。3.停留时间标准。

1.注册地标准。2.实际管理机构与控制中心所在地标准。

3.总机构所在地标准。4.控股权标准（又称资本控制标

准）。5.主要营业活动所在地标准。

【典型例题】（2017年考题）在国际税收中，自然人居民身份的判定标准有（ ）。

A.住所标准

B.居所标准

C.停留时间标准

D.家庭所在地标准

E.经济活动中心标准

『正确答案』ABC

『答案解析』自然人居民身份的判定标准有：住所标准、居所标准、停留时间标准。

2.约束来源地管辖权的国际惯例

（1）经营所得的判定标准：常设机构标准和交易地点标准。

【提示1】常设机构标准成为各国普遍接受的判定经营所得来源地的标准。

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【提示2】常设机构的构成条件：一是有营业场所；二是场所必须是固定的，并且有一定的永

久性；三是能够构成常设机构的营业场所必须是企业用于进行全部或部分营业活动的场所，而不是

为本企业从事非营业性质的准备活动或辅助性活动的场所。

【提示3】代理性常设机构是指一个代理人如具有以被代理人名义与第三人签订合同的权力，

并经常行使这种权力，且代理人所从事的活动不是准备性辅助性的，则代理人应构成被代理人在来

源国的常设机构。但是，如果代理人是独立的并能自主从事营业活动，则不能构成一个常设机构。

独立的代理人必须在法律上和经济上都是独立的。如果代理人的义务受制于被代理人广泛的控制或

过分详细的指示，或者代理人不承担任何经营风险，则不能视其为独立。

【提示4】常设机构的利润确定，可以分为利润范围和利润计算两个方面。利润范围的确定一

般采用归属法和引力法；利润的计算通常采用分配法和核定法。

①归属法：常设机构所在国行使收入来源地管辖权课税，只能以归属于该常设机构的营业利润

为课税范围，而不能扩大到对该常设机构所依附的对方国家企业来源于其国内的营业利润。

②引力法：常设机构所在国除了以归属于该常设机构的营业利润为课税范围以外，对并不通过

该常设机构，但经营的业务与该常设机构经营相同或同类取得的所得，也要归属该常设机构中合并

征税。

③分配法：按照企业总利润的一定比例确定其设在非居住国的常设机构所得。

④核定法：常设机构所在国按该常设机构的营业收入额核定利润或按经费支出额推算利润，并

以此作为行使收入来源地管辖权的课税范围。

【典型例题】（2017年考题）在国际税收中，常设机构利润范围的确定方法有（ ）。

A.分配法

B.归属法

C.核定法

D.引力法

E.独立计算法

『正确答案』BD

『答案解析』常设机构的利润确定，可以分为利润范围和利润计算两个方面。利润范围的确定

一般采用归属法和引力法；利润的计算通常采用分配法和核定法。

（2）劳务所得的判定标准：

独立个人劳务所得

非独立个人劳务所得

独立劳务所得具有独立性和随意性

标准：①固定基地标准；②停留期间标准；③所得支付地标准

标准：①停留期间标准；②所得支付者标准

董事费：国际上通行的做法是按照所得支付地标准确认支付董

事费的公司所在国有权征税

其他劳务所得

跨国从事演出、表演或参加比赛的演员、艺术家和运动员，国

际上通行的做法是：均由活动所在国行使收入来源地管辖权征

税

【典型例题1】（2018年考题）关于董事费来源地的判断，国际通行的标准是（ ）。

A.住所标准

B.停留时间标准

C.所得支付地标准

D.劳务发生地标准

『正确答案』C

『答案解析』国际上通行的做法是按照所得支付地标准确认支付董事费的公司所在国有权征税。

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【典型例题2】（2017年考题）下列关于来源地税收管辖权的判定标准，可适用于非独立个人

劳务所得的是（ ）。

A.所得支付者标准

B.劳务发生地标准

C.常设机构标准

D.固定基地标准

『正确答案』A

『答案解析』非独立个人劳务所得来源地的确定，目前，国际上通常采用以下两种标准：（ 1）

停留期间标准；（2）所得支付者标准。

（3）其他所得的判断标准：

投资所得

不动产所得

标准：①权利提供地标准（反映了居住国或国籍国的利益）；

②权利使用地标准（代表着非居住国的利益）；

③双方分享征税权力（国际通常标准）

以不动产的所在地或坐落地为判定标准

①销售动产收益：转让者的居住国征税

②不动产转让所得：不动产的坐落地国家征税

③转让或出售常设机构的营业财产或从事个人独立劳务的固定基

地财产：其所属常设机构或固定基地所在国征税

④转让或出售从事国际运输的船舶、飞机：船舶、飞机企业的居

住国征税

⑤转让或出售公司股票所取得的收益：在国际税收实践中分歧较

大

①不动产或有形动产，以其物质形态的存在国为遗产所在地，由

遗产所在国对遗产所得行使收入来源地管辖权征税

②股票或债权，以其发行者或债务人的居住国为遗产所在地），

由遗产所在国对遗产所得行使收入来源地管辖权征税

财产转让所得

遗产继承所得

【提示】 税收管辖权的重叠，是国际重复征税问题产生的主要原因。

税收管辖权重叠的形式有：收入来源地管辖权与居民管辖权的重叠、居民管辖权与居民管辖权

的重叠、收入来源地管辖权与收入来源地管辖权的重叠。

小结：了解国际税收概念、税收管辖权的概念和分类；熟悉国际税收、国际税法原则和约束税

收管辖权的国际惯例。

【知识点】国际税收抵免制度（一）

一、国际上居住国政府可选择采用免税法、抵免法、税收饶让、扣除法和低税法等方法，减除

国际重复征税，其中抵免法是普遍采用的方法。

抵免法是指居住国政府对其居民取得的国内外所得汇总征税时，允许居民将其国外所得部分已

纳税款从中扣减。其计算公式为：

居住国应征所得税额＝（∑国内外应税所得额×居住国所得税率）—允许抵免的已缴纳国外税

额

二、抵免限额的确定方法

抵免限额是指居住国（国籍国）允许居民（公民）纳税人从本国应纳税额中扣除就其外国来源

所得缴纳的外国税款的最高限额，即对跨国纳税人在外国已纳税款进行抵免的限度。这个限额以不

超过其外国来源所得按照本国税法规定的适用税率计算的应纳税额为限。

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（一）限额的计算方法对比表

方法

分国抵免限额

定义 公式

当某居住国居民拥有多国收入分国抵免限额＝（∑国内外应税所得额

时，居住国政府按其收入的来×居住国所得税率）×（某一外国应税

源国分别计算抵免限额 所得÷∑国内外应税所得额）

在多国税收抵免条件下，跨国

综合抵免限额＝（∑国内外应税所得额

纳税人所在国政府对其全部外

×居住国所得税率）×（国外应税所得

国来源所得，不分国别汇总在

÷∑国内外应税所得额）

一起，统一计算一个抵免限额

对国外的收入分项进行抵免，

把一些专项所得从总所得中抽分项抵免限额＝（∑国内外应税所得额

离出来，对其单独规定抵免限×居住国所得税率）×（国外某一专项

额，各项所得的抵免限额之间所得÷∑国内外应税所得额）

不能互相冲抵

综合抵免限额

分项抵免限额

（二）分国抵免限额和综合抵免限额抵免效果对比表

情形

国外经营普遍盈利且国内外税率不一致时

国外经营盈亏并存时

分国抵免限额

对居住国有利

对纳税人有利

综合抵免限额

对纳税人有利

对居住国有利

【典型例题】（2017年考题改编）当跨国纳税人的国外经营活动盈亏并存时，对纳税人有利的

是（ ）。

A.分项抵免限额

B.综合抵免限额

C.分国分项抵免限额

D.分国抵免限额

『正确答案』D

『答案解析』当跨国纳税人的国外经营活动盈亏并存时，分国抵免限额对纳税人有利，综合抵

免限额对居住国有利。

三、我国税收抵免制度：基本规定

P288：企业实际应纳所得税额＝企业境内外所得应纳税总额－企业所得税减免、抵免优惠税额

－境外所得税抵免额。

居民企业来源于中国境外的应税所得及非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中

国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税

额中抵免，抵免限额为该项所得依照《企业所得税法》及其实施条例计算的应纳税额；超过抵免限

额的部分，可以在以后5个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。

（一）境外所得的范围和抵免办法

1.纳税人境外所得的范围：

（1）居民企业（包括按境外法律设立但实际管理机构在中国，被判定为中国税收居民的企业）

可以就其取得的境外所得直接缴纳和间接负担的境外企业所得税性质的税额进行抵免。

（2）非居民企业（外国企业）在中国境内设立的机构（场所）可以就其取得的发生在境外，但

与其有实际联系的所得直接缴纳的境外企业所得税性质的税额进行抵免。

【提示】非居民企业在中国境内分支机构取得的发生于境外的所得所缴纳的境外税额，给予了

与居民企业类似的税额抵免待遇。对此类非居民给予的境外税额抵免仅涉及直接抵免。

2.抵免办法：

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方法 含义 适用范围

1.企业就来源于境外的营业利润所得在境

企业直接作为纳税人就其外所缴纳的企业所得税

境外所得在境外缴纳的所2.来源于或发生于境外的股息、红利等权

得税额在我国应纳税额中益性投资所得、利息、租金、特许权使用

抵免 费、财产转让等所得在境外被源泉扣缴的

预提所得税

境外企业就分配股息前的

利润缴纳的外国所得税额

中由我国居民企业就该项居民企业从其符合规定的境外子公司取得

分得的股息性质的所得间的股息、红利等权益性投资收益所得

接负担的部分，在我国的应

纳税额中抵免

直接抵免

间接抵免

（二）境外所得税抵免额的计算方法：杨氏三步法

第一步：抵免限额＝中国境内、境外所得依照企业所得税法及实施条例的规定计算的应纳税总

额×来源于某国（地区）的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得额总额

简化形式：抵免限额＝来源于某国（地区）的应纳税所得额（境外税前所得额）×25%或15%

【典型例题】A投资B，持股比例100%，当年B全年税前所得100万元，所在国企业所得税税

率30%，将税后70万元全部分配，按10%预提所得税，A企业收到63万元。

『答案解析』第一步：抵免限额＝100×25%＝25（万元）

第二步：实缴税额：可抵免境外税额

可抵免税额＝30＋7＝37（万元）

第三步：比较确定：确定境外抵免额时的关键词：孰低的原则。

境外所得税抵免额＝25（万元）。

【提示1】自2017年1月1日起，企业可以选择按国（地区）别分别计算（即“分国（地区）

不分项”），或者不按国（地区）别汇总计算（即“不分国（地区）不分项”）其来源于境外的应

纳税所得额，并按照规定的税率分别计算其可抵免境外所得税税额和抵免限额。上述方式一经选择，

5年内不得改变。

【提示2】企业选择采用不同于以前年度的方式（以下简称新方式）计算可抵免境外所得税税

额和抵免限额时，对该企业以前年度按照有关规定没有抵免完的余额，可在税法规定结转的剩余年

限内，按新方式计算的抵免限额中继续结转抵免。

【提示3】企业按照规定计算的当期境内、境外应纳税所得总额小于零的，应以零计算当期境

内、境外应纳税所得总额，其当期境外所得税的抵免限额也为零。

【提示4】如果企业境内为亏损，境外盈利分别来自多个国家，则弥补境内亏损时，企业可以

自行选择弥补境内亏损的境外所得来源国家（地区）顺序。

小结

掌握“杨氏三步法”为后续课程做准备，熟悉其他文字性规定。

【知识点】国际税收抵免制度（二）

一、境外应纳税所得额的计算

企业应按照我国税法的有关规定，确定中国境外所得（境外税前所得）并按以下规定计算境外

应纳所得税税额。

根据税法确定的境外所得，在计算适用境外税额直接抵免的应纳税所得额时，应为将该项境外

所得直接缴纳的境外所得税额还原计算后的境外税前所得；上述直接缴纳税额还原后的所得中属于

股息、红利所得的，在计算适用境外税额间接抵免的境外所得时，应再将该项境外所得间接负担的

税额还原计算，即该境外股息、红利所得应为境外股息、红利税后净所得与就该项所得直接缴纳和

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间接负担的税额之和。

对上述税额还原后的境外税前所得，应再就计算企业应纳税所得总额时已按税法规定扣除的有

关成本费用中与境外所得有关的部分进行对应调整扣除后，计算境外应纳税所得额。

【典型例题】我国某居民公司（母公司），在甲国设立一个分公司，构成所在国的常设机构，

需自主申报缴纳甲国所得税；在乙国设立一个全资子公司。某年母公司核算的甲国分公司税后营业

利润95万元，甲国企业所得税率20%、预提所得税率5%；取得乙国公司分回的利润360万元，乙国

公司的当年利润缴纳乙国企业所得税200万元，当年税后利润的50%用于分配，乙国预提所得税率

10%。

要求：计算母公司来源于甲、乙两国的境外应纳税所得额。

『正确答案』

（1）甲国预提所得税前所得＝95÷（1－5%）＝100（万元）

来源于甲国的境外应纳税所得额＝100÷（1－20%）＝125（万元）

（2）乙国预提所得税前所得＝360÷（1－10%）＝400（万元）

乙国所得间接负担的企业所得税＝200×50%＝100（万元）

来源于乙国的境外应纳税所得额＝400＋100＝500（万元）

（一）居民企业在境外投资设立不具有独立纳税地位的分支机构，其来源于境外的所得，以境

外收入总额扣除与取得境外收入有关的各项合理支出后的余额为应纳税所得额。各项收入、支出按

税法的有关规定确定。

【提示1】居民企业在境外设立不具有独立纳税地位的分支机构取得的各项境外所得，无论是

否汇回中国境内，均应计入该企业所属纳税年度的境外应纳税所得额。

【提示2】确定与取得境外收入有关的合理的支出，应主要考察发生支出的确认和分摊方法是

否符合一般经营常规和我国税收法律规定的基本原则。

对企业已在计算应纳税所得总额时扣除，但属于应由各分支机构合理分摊的总部管理费等有关

成本费用应作出合理的对应调整分摊。

境外分支机构的合理支出范围通常包括境外分支机构发生的人员工资、资产折旧、利息、相关

税费和应分摊的总机构用于管理分支机构的管理费用等。

【典型例题】我国居民企业B公司在甲国设立一分公司，构成所在国的常设机构，需要自主申

报纳税。总分公司按照收入比例分摊总部管理费用，2018年度B公司企业所得税纳税申报表项目如

下：

（1）B公司利润总额为200万元，其中国内营业收入400万元，总部管理费用20万元；

（2）甲国分公司营业收入100万元，总支出80万元，其中按照我国税法确认可税前扣除的工

资、资产折旧、利息等合理支出70万元，企业所得税支出6万元；

（3）应收乙国某企业税后特许权使用费收入22.5万元，乙国预提所得税率10%，该特许权的

相关摊销费用15万元，已在B公司境内利润中扣除。

要求：

（1）计算B公司来源于甲国的境外应纳税所得额。

（2）计算B公司来源于乙国的境外应纳税所得额。

（3）计算B公司境内应纳税所得额。

『正确答案』

（1）B公司来源于甲国的境外应纳税所得额

①按甲国税法计算的税后所得＝100－80＝20（万元）

②甲国所得计入B公司利润总额的金额＝20＋6＝26（万元）

③来源于甲国的境外应纳税所得额＝26＋（80－70）－20×[100÷（400＋100）]＝26＋10

－4＝32（万元）

（2）B公司来源于乙国的境外应纳税所得额

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①乙国所得计入B公司利润总额的金额＝22.5÷（1－10%）＝25（万元）

②来源于乙国的境外应纳税所得额＝25－15＝10（万元）

（3）B公司境内应纳税所得额＝200－（26＋25）＋（4＋15）＝168（万元）

（二）居民企业应就其来源于境外的股息、红利等权益性投资收益，以及利息、租金、特许权

使用费、转让财产等收入，扣除按照《企业所得税法》及其实施条例等规定计算的与取得该项收入

有关的各项合理支出后的余额为应纳税所得额。

【提示1】来源于境外的股息、红利等权益性投资收益，应按被投资方作出利润分配决定的日

期确认收入实现。

【说明】企业来源于境外的股息、红利等权益性投资收益所得，若实际收到所得的日期与境外

被投资方作出利润分配决定的日期不在同一纳税年度的，应按被投资方作出利润分配日所在的纳税

年度确认境外所得。

【提示2】来源于境外的利息、租金、特许权使用费、转让财产等收入，应按有关合同约定应

付交易对价款的日期确认收入实现。

【说明】企业来源于境外的利息、租金、特许权使用费、转让财产等收入，若未能在合同约定

的付款日期当年收到上述所得，仍应按合同约定付款日期所属的纳税年度确认境外所得。

【提示3】在就境外所得计算应对应调整扣除的有关成本费用时，应对如下成本费用（但不限

于）予以特别注意：

股息、红利

利息

租金

对应调整扣除与境外投资业务有关的项目研究、融资成本和管理费用

对应调整扣除为取得该项利息而发生的相应的融资成本和相关费用

1.属于融资租赁业务的，应对应调整扣除其融资成本

2.属于经营租赁业务的，应对应调整扣除租赁物相应的折旧或折耗

对应调整扣除被转让财产的成本净值和相关费用

特许权使用费 对应调整扣除提供特许使用的资产的研发、摊销等费用

财产转让

【说明】涉及上述所得应纳税所得额中应包含的已间接负担税额的具体还原计算将在下一讲“境

外所得间接负担税额的计算”中进行表述。

【提示4】企业收到某一纳税年度的境外所得已纳税凭证时，凡是迟于次年5月31日汇算清缴

终止日的，可以对该所得境外税额抵免追溯计算。

【提示5】在计算境外应纳税所得额时，企业为取得境内、境外所得而在境内、境外发生的共

同支出，与取得境外应税所得有关的、合理的部分，应在境内、境外（分国别（地区），下同）应

税所得之间，按照合理比例进行分摊后扣除。

企业应对在计算总所得额时已统一归集并扣除的共同费用，按境外每一国别（地区）数额占企

业全部数额的下列一种比例或几种比例的综合比例，在每一国别的境外所得中对应调整扣除，计算

来自每一国别的应纳税所得额。

（1）资产比例。（2）收入比例。（3）员工工资支出比例。（4）其他合理比例。

（三）境外分支机构亏损的弥补

1.在汇总计算境外应纳税所得额时，企业在境外同一国家（地区）设立不具有独立纳税地位的

分支机构，按照《企业所得税法》及其实施条例的有关规定计算的亏损，不得抵减其境内或他国（地

区）的应纳税所得额，但可以用同一国家（地区）其他项目或以后年度的所得按规定弥补。

2.企业在同一纳税年度的境内外所得加总为正数的，其境外分支机构发生的亏损，由于上述结

转弥补的限制而发生的未予弥补的部分（以下称为非实际亏损额），今后在该分支机构的结转弥补

期限不受5年期限制。

（1）如果企业当期境内外所得盈利额与亏损额加总后和为零或正数，则其当年度境外分支机构

的非实际亏损额可无限期向后结转弥补；

（2）如果企业当期境内外所得盈利额与亏损额加总后和为负数，则以境外分支机构的亏损额超

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过企业盈利额部分的实际亏损额，按规定期限进行亏损弥补，未超过企业盈利额部分的非实际亏损

额仍可无限期向后结转弥补。

【典型例题1】中国居民A企业2018年度境内外净所得为160万元。其中，境内所得的应纳税

所得额为300万元；设在甲国的分支机构当年度应纳税所得额为100万元；设在乙国的分支机构当

年度应纳税所得额为－300万元；A企业当年度从乙国取得利息所得的应纳税所得额为60万元。调

整计算该企业当年度境内、外所得的应纳税所得额如下：

『正确答案』A企业当年度境内外净所得为160万元，其发生在乙国分支机构的当年度亏损额

300万元，仅可以用从该国取得的利息60万元弥补，未能弥补的非实际亏损额240万元，不得

从当年度企业其他盈利中弥补。因此，相应调整后A企业当年境内、外应纳税所得额为：

境内应纳税所得额＝300（万元）；

甲国应纳税所得额＝100（万元）；

乙国应纳税所得额＝－240（万元）；

A企业当年度应纳税所得总额＝400（万元）。

A企业当年度境外乙国未弥补的非实际亏损共240万元，允许A企业以其来自乙国以后年

度的所得无限期结转弥补。

【典型例题2】中国居民A企业2018年度境内外净所得为－100万元。其中，境内所得的应纳

税所得额为300万元；设在甲国的分支机构当年度应纳税所得额为－400万元。

『正确答案』A企业当年度应纳税所得总额＝300（万元）。

实际亏损额＝400－300＝100（万元），按规定期限进行亏损弥补。

非实际亏损额＝300（万元），无限期向后结转弥补。

二、可予抵免境外所得税税额的确认

1.不应作为可抵免境外所得税税额的情形：

（1）按照境外所得税法律及相关规定属于错缴或错征的境外所得税税款；

（2）按照税收协定规定不应征收的境外所得税税款；

（3）因少缴或迟缴境外所得税而追加的利息、滞纳金或罚款；

（4）境外所得税纳税人或其利害关系人从境外征税主体得到实际返还或补偿的境外所得税税款；

（5）按照我国规定已经免征我国企业所得税的境外所得负担的境外所得税税款；

（6）按照国务院财政、税务主管部门有关规定已经从企业境外应纳税所得额中扣除的境外所得

税税款。

2.可抵免的境外所得税税额的基本条件为：

（1）企业来源于中国境外的所得依照中国境外税收法律以及相关规定计算而缴纳的税额。

（2）缴纳的属于企业所得税性质的税额，而不拘泥于名称。在不同的国家，对于企业所得税的

称呼有着不同的表述，如法人所得税、公司所得税等。判定是否属于企业所得税性质的税额，主要

看其是否是针对企业净所得征收的税额。

（3）限于企业应当缴纳且已实际缴纳的税额。税收抵免旨在解决重复征税问题，仅限于企业应

当缴纳且已实际缴纳的税额（除另有饶让抵免或其他规定外）。

（4）可抵免的企业所得税税额，若是税收协定非适用所得税项目，或来自非协定国家的所得，

无法判定是否属于对企业征收的所得税税额的，应层报国家税务总局裁定。

3.可抵免境外所得税税额的换算。

若企业取得的境外所得已直接缴纳和间接负担的税额为人民币以外货币的，在以人民币计算可

予抵免的境外税额时，凡企业记账本位币为人民币的，应按企业就该项境外所得记入账内时使用的

人民币汇率进行换算；

凡企业以人民币以外其他货币作为记账本位币的，应统一按实现该项境外所得对应的我国纳税

年度最后一日的人民币汇率中间价进行换算。

第9页

小结

本讲涉及的知识点在以前年度的考试中是绝对的配角，但2019年教材中增加了两道典型例题，

这就需要考生在备考中提高本讲内容的关注等级，整体要求理解例题，熟悉基本规定。

【知识点】国际税收抵免制度（三）

一、适用间接抵免的外国企业持股比例的计算层级

【杨氏判断法】多层持股条件判断流程：顺序自上而下，第1层：单看；2－5：双看。

自2017年1月1日起，企业在境外取得的股息所得，在按规定计算该企业境外股息所得的可抵

免所得税额和抵免限额时，由该企业直接或者间接持有20%以上股份的外国企业，限于按照规定持

股方式确定的5层外国企业，即：

第一层：企业直接持有20%以上股份的外国企业；

第二层至第五层：单一上一层外国企业直接持有20%以上股份，且由该企业直接持有或通过一

个或多个符合规定持股方式的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业。

【典型例题】中国居民企业A分别控股了三家公司甲国B1、甲国B2、乙国B3，持股比例分别

为40%、60%、100%；B1持有丙国C1公司30%股份，B2持有丙国C2公司50%股份，B3持有丁国C3

公司40%股份；C1、C2、C3分别持有戊国D公司30%、50%、20%股份。如图：

【解析】

（1）第一层，B层各公司间接抵免持股条件的判定：B1、B2、B3分别直接被A公司控股40%、

60%，100%，均超过直接持有20%以上股份的条件，B层公司均符合持股条件。（单看）

（2）第二层：C层各公司间接抵免持股条件的判定：（双看）

①C1公司判定：

第一眼：C1被符合条件的上一层公司B1控股30%＞20%，第一眼满足；

第二眼：C1受居民企业A间接控股＝40%×30%＝12%＜20%，第二眼不满足；

因此：C1不符合持股条件。（但如果协定的规定为10%，则符合间接抵免条件）

第10页

②C2公司判定：

第一眼：C2被符合条件的上一层公司B2控股50%＞20%，第一眼满足；

第二眼：C1受居民企业A间接控股＝50%×60%＝30%＞20%，第二眼也满足；

因此：C2符合持股条件。

③C3公司判定：

第一眼：C3被符合条件的上一层公司B3控股40%＞20%，第一眼满足；

第二眼：C3受居民企业A间接控股＝40%×100%＝40%＞20%，第二眼也满足；

因此：C3符合持股条件。

（3）第三层：D公司间接抵免持股条件的判定：（双看）

D被C1、C2、C3分别持股，分别判断如下：

C1：“一票否决”，由于C1不符合持股条件，即便C1对D公司的持股达到30%，也不得再计

入D公司间接抵免持股条件的范围，即来源于D公司30%部分的所得的已纳税额不能进入居民企业A

的抵免范畴。

C2：符合持股条件，判断D是否符合持股条件。

第一眼：D被符合条件的上一层公司C2控股50%＞20%，第一眼满足；

第二眼：D受居民企业A间接控股＝50%×50%×60%＝15%＜20%，第二眼未满足；但由于D同时

被C3持股，因此，不能由此判定D是否符合间接抵免条件。

C3：符合持股条件，判断D是否符合持股条件。

第一眼：D被符合条件的上一层公司C3控股20%＝20%，第一眼满足；

第二眼：D受居民企业A间接控股＝20%×40%×100%＝8%＜20%，第二眼未满足；但加上A通过

B2、C2的间接控股15%，间接控股总和达到23%。因此，D公司符合间接抵免条件，即其所纳税额中

属于向C2和C3公司分配的70%股息所负担的部分，可进入A公司的间接抵免范畴。

二、境外所得间接负担税额的计算

【杨氏记忆法】计算顺序自下而上。

境外投资收益实际间接负担的税额是符合规定持股条件的外国企业应分得的股息、红利等权益

性投资收益中，从最低一层外国企业起逐层计算的属于由上一层企业负担的税额，计算公式如下：

本层企业所纳税额属于由一家上一层企业负担的税额＝（本层企业就利润和投资收益所实际缴

纳的税额＋符合规定的由本层企业间接负担的税额）×本层企业向一家上一层企业分配的股息（红

利）÷本层企业所得税后利润额

【杨氏计算法】本层企业所纳税额属于由一家上一层企业负担的税额＝（利润税＋投资税＋间

接税）×分配比例×持股比例

【典型例题1：单层分配当年】居民企业A投资的持股比例及层级关系见下图。B1公司当年应

纳税所得总额为1000万元，其中来自C1公司的投资收益为300万元，按10%缴纳C1公司所在国预

提所得税额为30万元，当年在所在国按该国境外税收抵免规定计算后实际缴纳所在国所得税额为

第11页

210万元，税后利润为760万元，全部分配。

要求：计算甲国B1及其下层各企业已纳税额中属于A公司可予抵免的间接负担税额。

【解析】根据上例中持股条件判断，C1不符合A公司的间接抵免条件，B1公司符合A公司的间

接抵免持股条件。

1.由于C1不符合A公司的间接抵免条件，因此不计算由A公司可予抵免的间接负担税额。

2.B1公司符合A公司的间接抵免持股条件。则：

本层企业B1所纳税额属于由一家上一层企业A负担的税额＝（本层企业就利润和投资收益所实

际缴纳的税额（210＋30）＋符合规定的由本层企业间接负担的税额0）×本层企业向一家上一层企

业分配的股息（红利）304÷本层企业所得税后利润额760＝（210＋30＋0）×（304÷760）＝96（万

元）。即：A公司就从B1公司分得股息间接负担的可在我国应纳税额中抵免的税额为96万元。

【提示1】本层企业所得税后利润额＝税前利润－实际缴纳所在国税额－缴纳预提税额＝1000

－210－30＝760（万元）。

本层企业向一家上一层企业分配的股息（红利）＝760×40%＝304（万元）

【提示2】杨氏计算法：本层企业所纳税额属于由一家上一层企业负担的税额＝（210＋30＋0）

×100%×40%＝96（万元）。

【典型例题2：多层跨年分配】提示：本题与上题原理完全相同，在学习中注意多层级计算的

关联性以及分配不同年度税后利润的处理。

居民企业A投资的持股比例及层级关系见下图。

要求：计算甲国B2及其下层各企业已纳税额中属于A公司可予抵免的间接负担税额，其他已知

条件如下：

1.D公司应纳税所得总额为1250万元，无投资收益和缴纳预提所得税项目，当年D公司在所在

国缴纳企业所得税为250万元，税后利润1000万元，全部分配。

【解析】根据持股条件判断，D符合A公司的间接抵免条件。

D公司已纳税额可由C2公司就分得股息间接负担的税额＝（250＋0＋0）×（500÷1000）＝125

（万元）

【提示1】本层企业向一家上一层企业分配的股息（红利）＝1000×50%＝500（万元）

【提示2】杨氏计算法：本层企业所纳税额属于由一家上一层企业负担的税额＝（250＋0＋0）

×100%×50%＝125（万元）

2.C2公司应纳税所得总额为2000万元；其中从D公司分得股息500万元，按10%缴纳D公司所

在国预提所得税税额为50万元，实际缴纳所在国所得税税额为325万元；当年税后利润为1625万

元，如果C2公司将当年税后利润的80%用于分配，同时，将该公司上年未分配税后利润1600万元

一并分配，实际缴纳税额400万元，无其他事项。

【解析】根据持股条件判断，C2符合A公司的间接抵免条件。

【知识点链接】

每一层企业从其持股的下一层企业在一个年度中分得的股息（红利），若是由该下一层企业不

同年度的税后未分配利润组成，则应按该股息（红利）对应的每一年度未分配利润，分别计算就该

项分配利润所间接负担的税额；按各年度计算的间接负担税额之和，即为取得股息（红利）的企业

该一个年度中分得的股息（红利）所得所间接负担的所得税额。

C2公司已纳税额可由B2公司就分得股息间接负担的税额＝[（325＋50＋125）×（650÷1625）]

＋[（400＋0＋0）×（800÷1600）]＝400（万元）

【提示1】分配当年的股息＝1625×80%×50%＝650（万元）

第12页

【提示2】杨氏计算法：本层企业所纳税额属于由一家上一层企业负担的税额＝[（325＋50＋

125）×80%×50%＋[（400＋0＋0）×100%×50%]＝400（万元）

3.B2公司应纳税所得总额为5000万元，其中来自C2公司的投资收益按10%缴纳C2公司所在国

预提所得税额。实际缴纳所在国所得税税额为955万元；当年税后利润为且全部分配。

【解析】

根据持股条件判断，D、C2、B2均符合A公司的间接抵免条件。

A公司从B2公司分得股息间接负担的可在我国应纳税额中抵免的税额＝（955＋145＋400）×

（2340÷3900）＝900（万元）

【提示1】已知条件中未告知投资收益实际缴纳的税额，需要计算＝C2公司分配的（650＋800）

×10%＝145（万元）。

【提示2】已知条件中未告知当年的税后利润，需要计算＝5000－955－145＝3900（万元）。

【提示3】杨氏计算法：本层企业所纳税额属于由一家上一层企业负担的税额＝（955＋145＋

400）×100%×60%＝900（万元）

三、应纳税额的计算

【典型例题】假设A公司申报的境内外所得总额为16000万元，其中取得境外股息所得为2644

万元（已还原向境外直接缴纳10%的预提所税264.4万元，但未含应还原计算的境外间接负担的税

额），其中B1股息所得304万元，B2股息所得2340万元；同时假设A公司用于B1、B2公司的管

理费用为240万元，应在计算来自甲国两个B子公司的股息应纳税所得时对应调整扣除。

要求：请计算该企业境内外应纳所得税总额。

【解析】

（一）境外所得抵免额（三步法）

第一步

第二步

第三步

甲国

1.2644（股息所得B1＝304，B2＝2340）＋996（间接负担B1＝96，

B2＝900）－240（管理费）＝3400（万元）

2.3400×25%＝850（万元）

264.4＋996＝1260.4（万元）

当年可实际抵免税额＝850（万元）

可结转的当年度未抵免税额＝1260.4－850＝410.4（万元）

（二）境内外应纳税总额＝（16000＋996）×25%－850＝3399（万元）

小结

实际抵免境外税额的计算是本章的重点内容，要求掌握整体计算流程和各数据之间的关系，理

解“三步法”“杨氏计算法”等应试技巧的运用。请大家课下复习，没有想象的难，更多是流程性

的，我们将在下一讲一起见识一下考题。

【知识点】国际税收抵免制度（四）

一、典型习题演练

1.税务师2018年考题

我国境内某机械制造企业，适用企业所得税税率25%。2018年境内产品不含税销售收入4000

万元，销售成本2000万元，缴纳税金及附加20万元，销售费用700万元（其中广告费620万元），

管理费用500万元，财务费用80万元，取得境外分支机构税后经营所得9万元，分支机构所在国企

业所得税税率为20%，该分支机构享受了该国减半征收所得税的优惠。（本题不考虑预提所得税和

税收饶让的影响）。

要求：根据上述资料，回答以下问题：

（1）该企业2018年来源于境外的应纳税所得额为（ ）万元。

A.10.00

第13页

B.11.25

C.12.50

D.9.00

『正确答案』A

『答案解析』来源于境外的应纳税所得额＝9÷（1－20%×50%）＝10（万元）

（2）该企业2018年境外所得的抵免限额为（ ）万元。

A.2.25

B.2.50

C.9.00

D.1.00

『正确答案』B

『答案解析』境外所得抵免限额＝10×25%＝2.5（万元）

（3）该企业2018年来源于境内的应纳税所得额为（ ）万元。

A.700

B.720

C.725

D.680

『正确答案』B

『答案解析』广告费扣除限额＝ 4000×15%＝600（万元），实际发生620万元，超标纳税调增

20万元。来源于境内的应纳税所得额＝4000－2000－20－700－500－80＋20＝720（万元）

（4）该企业2018年实际应缴纳企业所得税（ ）万元。

A.177.5

B.178.0

C.181.5

D.170.0

『正确答案』C

『答案解析』实际应缴纳企业所得税＝720×25%＋10×25%－1＝181.5（万元），注意不考虑预

提所得税的税收饶让，那么境外实际已纳税额就是1万元，不超过抵免限额，那么补税1.5万

元。

的一道考题

我国居民企业甲在境外进行了投资，相关投资结构及持股比例如下：

2018年经营及分配状况如下：

（1）B国企业所得税税率为30%，预提所得税税率为12%，丙企业应纳税所得总额800万元，

丙企业将部分税后利润按持股比例进行了分配。

（2）A国企业所得税税率为20%，预提所得税税率为10%。乙企业应纳税所得总额（该应纳所

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得税总额已包含投资收益还原计算的间接税款）1000万元，其中来自丙企业的投资收益为100万元，

按照12%的税率缴纳B国预提所得税12万元；乙企业在A国享受税收抵免后实际缴纳的税额180万

元，乙企业将全部税后利润按持股比例进行了分配。

（3）居民企业甲适用的企业所得税税率25%，其中来自境内的应纳税所得额为2400万元。

要求：

（1）判断企业丙分回企业甲的投资收益能否适用间接抵免优惠政策。

（2）判断企业乙分回企业甲的投资收益能否适用间接抵免优惠政策。

（3）计算企业乙所纳税额属于由企业甲负担的税额。

（4）计算企业甲取得来源于企业乙投资收益的抵免限额。

（5）计算企业甲取得来源于企业乙投资收益的实际抵免限额。

『正确答案』

（1）丙不适用间接抵免优惠政策。甲持有丙的比例＝50%×30%＝15%，低于20%。

（2）乙适用间接抵免优惠政策。甲持有乙的比例为50%，大于20%。

（3）乙所纳税额属于由企业甲负担的税额＝[乙企业就利润和投资收益所实际缴纳的税额

（180＋12）＋乙企业间接负担的税额0]×乙向一家上一层企业分配的股息（红利）404÷本层

企业所得税后利润额 808＝96（万元）。

（4）甲境外所得＝808×50%＝404（万元），A国的应纳税所得额＝404＋96＝500（万元），

抵免限额＝500×25%＝125（万元）。

（5）可抵免境外税额＝96＋404×10%＝136.4（万元）

抵免限额＝125（万元）

当年实际可抵免的税额为125万元。

二、税收饶让抵免应纳税额的确定

1.居民企业从与我国政府订立税收协定（或安排）的国家（地区）取得的所得，按照该国（地

区）税收法律享受了免税或减税待遇，且该免税或减税的数额按照税收协定规定应视同已缴税额在

中国的应纳税额中抵免的，该免税或减税数额可作为企业实际缴纳的境外所得税额用于办理税收抵

免。

2.境外所得采用简易办法计算抵免额的，不适用饶让抵免。

3.企业取得的境外所得根据来源国税收法律法规不判定为所在国应税所得，而按中国税收法律

法规规定属于应税所得的，不属于税收饶让抵免范畴，应全额按中国税收法律法规规定缴纳企业所

得税。

三、简易办法计算抵免

1.企业从境外取得营业利润所得以及符合境外税额间接抵免条件的股息所得，虽有所得来源国

（地区）政府机关核发的具有纳税性质的凭证或证明，但因客观原因无法真实、准确地确认应当缴

纳并已经实际缴纳的境外所得税税额的，除就该所得直接缴纳及间接负担的税额在所得来源国（地

区）的实际有效税率低于12.5%以上的外，可按境外应纳税所得额的12.5%作为抵免限额，企业按该

国（地区）税务机关或政府机关核发具有纳税性质凭证或证明的金额，其不超过抵免限额的部分，

准予抵免；超过的部分不得抵免。

2.企业从境外取得营业利润所得以及符合境外税额间接抵免条件的股息所得，凡就该所得缴纳

及间接负担的税额在所得来源国（地区）的法定税率且其实际有效税率明显高于我国的，可直接以

规定计算的境外应纳税所得额和《企业所得税法》规定的税率计算的抵免限额作为可抵免的已在境

外实际缴纳的企业所得税税额。

四、境外分支机构与我国对应纳税年度的确定

1.企业在境外投资设立不具有独立纳税地位的分支机构，其计算生产、经营所得的纳税年度与

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我国规定的纳税年度不一致的，与我国纳税年度当年度相对应的境外纳税年度，应为在我国有关纳

税年度中任何一日结束的境外纳税年度。

2.企业取得境外股息所得实现日为被投资方作出利润分配决定的日期，不论该利润分配是否包

括以前年度未分配利润，均应作为该股息所得实现日所在的我国纳税年度所得计算抵免。

【典型例题】某居民企业在A国的分公司，2018年按A国法律规定，计算当期利润年度为每年

10月1日至次年9月30日。

『答案解析』

该分公司按A国规定计算2018年10月1日至次年9月30日期间（即A国2018～2019年度）

的营业利润及其已纳税额，应在我国2019年度计算纳税及境外税额抵免。

小结

本讲内容要求熟悉。注意选择题。至此，第二节国际税收抵免制度的内容全部讲完了，内容很

多，但没有想象中的难，计算也是程序性的内容，不要放弃，不要“过度备考”。

【知识点】国际税收协定

一、国际税收协定概念

1.国际税收协定，是指两个或两个以上的主权国家或地区，为了协调相互之间的税收分配关系，

本着对等的原则，在有关税收事务方面通过谈判签订的一种书面协议。

2.截至2016年11月，我国已对外正式签署102个避免双重征税协定。

二、国际税收协定范本

1.《OECD税收协定范本》和《UN税收协定范本》的产生，标志着国际税收关系的协调活动进入

了规范化阶段。

2.《OECD税收协定范本》

（1）积极所得：营业利润，海运、内河运输和空运，独立个人劳务，受雇所得，董事费。

（2）消极所得：不动产所得、股息、利息、特许权使用费、财产收益。

3.《UN税收协定范本》与《0ECD税收协定范本》在内容上主要存在以下差异：

（1）《UN税收协定范本》采用引力原则扩大了常设机构的范围。

（2）《UN税收协定范本》对从事国际船舶运输的所得制定了可供选择的条款。

（3）《UN税收协定范本》对股息、利息、特许权使用费、转让公司股票的收益、个人劳务所

得等作出了有利于地域管辖权的规定。

（4）《UN税收协定范本》较之《OECD税收协定范本》强调收入来源管辖权原则，通常赋予发

展中国家就外国投资享有更多的征税权，更有利于发展中国家；《OECD税收协定范本》更强调居住

管辖权原则，将更多的征税权留给投资者或交易商所在国，比较符合发达国家利益。

三、我国对外签署税收协定典型条款介绍

中新协定中的条款包括税收协定的适用范围、税收居民、常设机构、营业利润、国际运输、财

产所得、投资所得、劳务所得、其他种类所得、特别规定等条款。

（一）税收居民

1.居民应是在一国负有全面纳税义务的人，这是判定居民身份的必要条件。这里所指的“纳税

义务”并不等同于事实上的征税。在一国负有纳税义务的人未必都是该国居民。

2.缔约国一方居民也包括“该缔约国、地方当局或法定机构”。

3.缔约国一方居民到第三国从事经营活动时，应根据情况判断是否可适用《中新协定》，例如：

①新加坡个人到第三国从事劳务活动已构成第三国居民的，其在第三国从事劳务活动时与中国

发生业务往来并从中国取得的所得不适用《中新协定》规定，而应适用该第三国与中国签订的税收

协定的规定。如果该第三国与中国没有税收协定，则适用中国国内法规定。

第16页

②新加坡居民企业设在第三国的常设机构是该居民企业的组成部分，与该居民企业属同一法律

实体，不属于第三国居民，其从中国取得的所得适用《中新协定》的规定。

【记忆小贴士】

在第三国性质（简称某

与中国业务往来的适用性

国）

构成第三国居民 适用中某协定，若无适用中国国内法

属于第三国常设机构 适用中新协定

③中国居民企业设在第三国的常设机构是该居民企业的组成部分，不属于第三国居民，其从新

加坡取得的所得适用《中新协定》的规定。

④中国居民企业设在新加坡的常设机构是该居民企业的组成部分，其从第三国取得的所得，涉

及缴纳第三国税款时适用中国与该第三国的协定。

【记忆小贴士】

国外常设机构所在地

设在新加坡

所得适用性

从第三国取得的所得缴纳第三国税款时适用中某协定

中国 设在第三国（简称某国） 从新加坡取得的所得适用中新协定

【说明】上述中国居民企业设在新加坡的常设机构取得来源于中国境内的所得，在按我国国内

法相关规定纳税时，该常设机构不能以新加坡居民身份对上述来源于中国境内的所得，向中国税务

机关要求享受协定待遇。

4.双重居民身份下最终居民身份的判定：（先后顺序）

（1）永久性住所。

（2）重要利益中心。

（3）习惯性居处。

（4）国籍。

（二）投资所得

1.股息

（1）缔约国一方居民公司支付给缔约国另一方居民的股息，可以在该缔约国另一方征税，即股

息可以在取得者所在一方（即居民国）征税，但这种征税权并不是独占的。

（2）这些股息也可以在支付股息的公司为其居民的缔约国，按照该缔约国法律征税。但是，如

果股息受益所有人是缔约国另一方居民，则所征税款：

①在受益所有人是公司（合伙企业除外），并直接拥有支付股息公司至少25%资本的情况下，

不应超过股息总额的5%。

②在其他情况下，不应超过股息总额的10%。

（3）股息和利息在某些特定情况下较难判定，通常应遵循实质重于形式的原则。一般情况下，

各类债券所得不应视为股息。然而如果贷款人确实承担债务人公司风险，其利息可被视为股息。

对贷款人是否分担企业风险的判定通常可考虑如下因素：（2017年多选题考点）

①该贷款大大超过企业资本中的其他投资形式，并与公司可变现资产严重不符。

②债权人将分享公司的任何利润。

③该贷款的偿还次于其他贷款人的债权或股息的支付。

④利息的支付水平取决于公司的利润。

⑤所签订的贷款合同没有对具体的偿还日期作出明确的规定。

存在上述情况时，借款人所在国可根据资本弱化的国内法规定将利息作为股息处理。

【典型例题】（2017年考题）依据中国与新加坡签定的税收协定，贷款人分担债务人公司风险

的判定因素有（ ）。

A.该贷款的偿还次于其他贷款人的债权或股息的支付

B.所签订的贷款合同对偿还日期作出明确的规定

新加坡

第17页

C.利息的支付水平取决于公司的利润

D.债务人支付给债权人高额利息

E.债权人将分享公司的任何利润

『正确答案』ACE

『答案解析』对贷款人是否分担企业风险的判定通常可考虑如下因素：

①该贷款大大超过企业资本中的其他投资形式，并与公司可变现资产严重不符。

②债权人将分享公司的任何利润。

③该贷款的偿还次于其他贷款人的债权或股息的支付。

④利息的支付水平取决于公司的利润。

⑤所签订的贷款合同没有对具体的偿还日期作出明确的规定。

2.利息

（1）发生于缔约国一方而支付给缔约国另一方居民的利息，可以在该缔约国另一方征税。居民

国对本国居民取得的来自缔约国另一方的利息拥有征税权，但这种征税权并不是独占的。

（2）这些利息也可以在该利息发生的缔约国，按照该缔约国的法律征税。但是，如果利息受益

所有人是缔约国另一方居民，则所征税款：

①在该项利息是由银行或金融机构取得的情况下，不应超过利息总额的7%。

②在其他情况下，不应超过利息总额的10%。

3.特许权使用费

（1）发生于缔约国一方而支付给缔约国另一方居民的特许权使用费，可以在该缔约国另一方征

税。即居民国对本国居民取得的来自缔约国另一方的特许权使用费拥有征税权，这种征税权并不是

独占的。

（2）这些特许权使用费也可以在其发生的缔约国，按照该缔约国的法律征税。但是，如果特许

权使用费受益所有人是缔约国另一方居民，则所征税款不应超过特许权使用费总额的10%。

【提示】根据协定议定书的规定，对于使用或有权使用工业、商业、科学设备而支付的特许权

使用费，按支付特许权使用费总额的60%确定税基。

（3）对“特许权使用费”一词的定义，需要从以下几个方面理解：（注意不包括的内容）

①特许权使用费既包括在有许可的情况下支付的款项，也包括因侵权支付的赔偿款。

②特许权使用费也包括使用或有权使用工业、商业、科学设备取得的所得，即设备租金。但不

包括设备所有权最终转移给用户的有关融资租赁协议涉及的支付款项中被认定为利息的部分；也不

包括使用不动产取得的所得。

③特许权使用费还包括使用或有权使用有关工业、商业、科学经验的情报取得的所得。

④在服务合同中，如果服务提供方在提供服务过程中使用了某些专门知识和技术，但并不许可

这些技术使用权，则此类服务不属于特许权使用费范围。

⑤在转让或许可专有技术使用权过程中，如果技术许可方派人员为该项技术的应用提供有关支

持、指导等服务，并收取服务费，无论是单独收取还是包括在技术价款中，均应视为特许权使用费。

但如上述人员的服务已构成常设机构，不适用本条款规定；对未构成常设机构或未归属于常设机构

的服务收入仍按特许权使用费规定处理。

⑥单纯货物贸易项下作为售后服务的报酬，产品保证期内卖方为买方提供服务所取得的报酬，

专门从事工程、管理、咨询等专业服务的机构或个人提供的相关服务所取得的所得不是特许权使用

费，应作为劳务活动所得适用《中新协定》中营业利润的规定。

（三）《中新协定》的修订

1.不具有法人资格的中外合作办学机构，以及中外合作办学项目中开展教育教学活动的场所构

成税收协定缔约对方居民在中国的常设机构。

2.缔约国一方企业以船舶或飞机从事国际运输业务从缔约国另一方取得的收入，在缔约国另一

方免予征税。

第18页

【提示1】从事国际运输业务取得的收入，是指企业以船舶或飞机经营客运或货运取得的收入，

以及以程租、期租形式出租船舶或以湿租形式出租飞机（包括所有设备、人员及供应）取得的租赁

收入。企业从事以光租形式出租船舶或以干租形式出租飞机，以及使用、保存或出租用于运输货物

或商品的集装箱（包括拖车和运输集装箱的有关设备）等租赁业务取得的收入不属于国际运输收入，

但根据《中新协定》附属于国际运输业务的上述租赁业务收入应视同国际运输收入处理。

【说明】“附属”是指与国际运输业务有关且服务于国际运输业务，属于支持和附带性质。企

业就其从事附属于国际运输业务的上述租赁业务取得的收入享受海运和空运条款协定待遇，应满足

以下三个条件：①企业工商登记及相关凭证资料能够证明企业主营业务为国际运输；②企业从事的

附属业务是其在经营国际运输业务时，从事的对主营业务贡献较小但与主营业务联系非常紧密、不

能作为一项单独业务或所得来源的活动；③在一个会计年度内，企业从事附属业务取得的收入占其

国际运输业务总收入的比例原则上不超过10%。

【提示2】下列与国际运输业务紧密相关的收入应作为国际运输收入的一部分：①为其他国际

运输企业代售客票取得的收入；②从市区至机场运送旅客取得的收入；③通过货车从事货仓至机场、

码头或者后者至购货者间的运输，以及直接将货物发送至购货者取得的运输收入；④仅为其承运旅

客提供中转住宿而设置的旅馆取得的收入。（2018年多选题考点）

【提示3】非专门从事国际运输业务的企业，以其拥有的船舶或飞机经营国际运输业务取得的

收入属于国际运输收入。

【提示4】上述免税规定也适用于参加合伙经营、联合经营或参加国际经营机构取得的收入。

对于多家公司联合经营国际运输业务的税务处理，应由各参股或合作企业就其分得利润分别在

其所属居民国纳税。

【典型例题】（2018年考题）根据《中新税收协定》，与国际运输业务密切相关的下列收入中，

应作为国际运输收入的有（ ）。

A.直接将货物发送至购货者取得运输收入

B.以光租形式出租船舶取得的租赁收入

C.从市区至机场运送旅客取得的收入

D.仅为其承运旅客提供中转住宿而设置旅馆取得的收入

E.为其他国际运输企业代售客票取得的收入

『正确答案』ACDE

『答案解析』下列与国际运输业务紧密相关的收入应作为国际运输收入的一部分：

①为其他国际运输企业代售客票取得的收入；

②从市区至机场运送旅客取得的收入；

③通过货车从事货仓至机场、码头或者后者至购货者间的运输，以及直接将货物发送至购

货者取得的运输收入；

④仅为其承运旅客提供中转住宿而设置的旅馆取得的收入。

3.演艺人员活动包括演艺人员从事的舞台、影视、音乐等各种艺术形式的活动；以演艺人员身

份开展的其他个人活动（如演艺人员开展的电影宣传活动，演艺人员或运动员参加广告拍摄、企业

年会、企业剪彩等活动）；具有娱乐性质的涉及政治、社会、宗教或慈善事业的活动。

演艺人员活动不包括会议发言，以及以随行行政、后勤人员（如摄影师、制片人、导演、舞蹈

设计人员、技术人员以及流动演出团组的运送人员等）身份开展的活动。在商业活动中进行具有演

出性质的演讲不属于会议发言。

四、国际税收协定管理

（一）受益所有人认定（2018年9号公告）

【为什么有这个内容】在申请享受我国对外签署的税收协定中对股息、利息和特许权使用费等

第19页

条款的税收待遇时，缔约国居民需要向税务机关提供资料，进行受益所有人的认定。

【提示】受益所有人：指对所得或所得据以产生的权利或财产具有所有权和支配权的人。

1.一般来说，下列因素不利于对申请人“受益所有人”身份的判定（消极因素）：

（1）申请人有义务在收到所得的12个月内将所得的50%以上支付给第三国（地区）居民，“有

义务”包括约定义务和虽未约定义务但已形成支付事实的情形。

（2）申请人从事的经营活动不构成实质性经营活动。

（3）缔约对方国家（地区）对有关所得不征税或免税，或征税但实际税率极低。

（4）在利息据以产生和支付的贷款合同之外，存在债权人与第三人之间在数额、利率和签订时

间等方面相近的其他贷款或存款合同。

（5）在特许权使用费据以产生和支付的版权、专利、技术等使用权转让合同之外，存在申请人

与第三人之间在有关版权、专利、技术等的使用权或所有权方面的转让合同。

2.申请人“受益所有人”身份的判定（新增例题）

申请人从中国取得的所得为股息时，申请人虽不符合“受益所有人”条件，但直接或间接持有

申请人100%股份的人符合“受益所有人”条件，并且属于以下两种情形之一的，应认为申请人具有

“受益所有人”身份：

（1）上述符合“受益所有人”条件的人为申请人所属居民国（地区）居民；

【举例1】中国香港居民E投资内地居民并取得股息，中国香港居民F直接持有中国香港居民

E100%的股份，虽然中国香港居民E不符合“受益所有人”条件，但是，如果中国香港居民F符合“受

益所有人”条件，应认为中国香港居民E具有“受益所有人”身份。

【举例2】中国香港居民E投资内地居民并取得股息，中国香港居民F通过在BVI注册成立的

公司（不论该公司是否为中国香港居民）间接持有中国香港居民E100%的股份，虽然中国香港居民E

不符合“受益所有人”条件，但是，如果中国香港居民F符合“受益所有人”条件，应认为中国香

第20页

港居民E具有“受益所有人”身份。

（2）上述符合“受益所有人”条件的人虽不为申请人所属居民国（地区）居民，但该人和间接

持有股份情形下的中间层均为符合条件的人。

【举例3】中国香港居民G投资内地居民并取得股息，新加坡居民I通过新加坡居民H间接持

有中国香港居民G100%的股份，虽然中国香港居民G不符合“受益所有人”条件，但是，如果新加

坡居民I符合“受益所有人”条件，并且新加坡居民I和新加坡居民H从中国取得的所得为股息时，

根据中国与新加坡签署的税收协定可享受的税收协定待遇均和中国香港居民G可享受的税收协定待

遇相同，应认为中国香港居民G具有“受益所有人”身份，中国香港居民G可根据内地与中国香港

签署的税收安排享受税收协定待遇。

3.申请人“受益所有人”身份判定的安全港条款

下列申请人从中国取得的所得为股息时，可不根据上述规定的因素进行综合分析，直接判定申

请人具有“受益所有人”身份：

（1）缔约对方政府；

（2）缔约对方居民且在缔约对方上市的公司；

（3）缔约对方居民个人；

（4）申请人被第（1）至（3）项中的一人或多人直接或间接持有100%股份，且间接持有股份

情形下的中间层为中国居民或缔约对方居民。（2018年多选题考点）

【典型例题】（2018年考题）根据我国申请人“受益所有人”身份判定的安全港条款，下列从

第21页

中国取得股息所得的申请人为“受益所有人”的有（ ）。

A.缔约对方居民且在缔约对方上市的公司

B.缔约对方政府

C.被缔约对方个人直接持股90%的申请人

D.被缔约对方非上市居民公司间接持股100%的申请人

E.缔约对方居民个人

『正确答案』ABE

『答案解析』下列申请人从中国取得的所得为股息时，可不根据上述规定的因素进行综合分析，

直接判定申请人具有“受益所有人”身份：

（1）缔约对方政府；

（2）缔约对方居民且在缔约对方上市的公司；

（3）缔约对方居民个人；

（4）申请人被第（1）至（3）项中的一人或多人直接或间接持有100%股份，且间接持有

股份情形下的中间层为中国居民或缔约对方居民。

【举例1】香港居民D投资内地居民并取得股息，直接持有香港居民D100%股份的人为香港政府、

香港居民且在香港上市的公司或香港居民个人，可直接判定香港居民D具有“受益所有人”身份。

【举例2】香港居民B投资内地居民并取得股息时，香港居民A通过香港居民C间接持有香港

居民B100%股份，如果香港居民A为香港政府、香港居民且在香港上市的公司或香港居民个人，可

直接判定香港居民B具有“受益所有人”身份。

4.委托投资情况下的受益所有人（2014年24号公告）

“委托投资”是指非居民将自有资金直接委托给境外专业机构用于对居民企业的股权、债权投

资，其中的“境外专业机构”指经其所在地国家或地区政府许可从事证券经纪、资产管理、资金以

及证券托管等业务的金融机构。

第22页

非居民通过委托投资取得投资收益，申请认定受益所有人并享受税收协定待遇，除了需要按照

规定申请外，还需要向税务机关提供相关资料，税务机关应对非居民提交的资料进行审核，并区分

所得类型进行税务处理。

非居民若已被认定为受益所有人，且根据税收协定股息或利息条款的规定，该非居民取得股息

或利息应仅在缔约国对方征税的，如果该非居民通过委托投资取得投资收益同时符合以下条件，则

在其首次享受股息或利息条款税收协定待遇之日起3个公历年度内（含本年度），同一主管税务机

关可免予对其受益所有人身份进行重复认定，但应对其取得的投资收益所得类型进行审核：

（1）通过同一架构安排进行委托投资；

（2）投资链条上除被投资企业之外的各方保持不变；

（3）投资链条上除被投资企业之外的各方签署的与投资相关的合同或协议保持不变。

（二）非居民纳税人享受税收协定待遇的税务管理（2015年60号公告）

1.在中国发生纳税义务的非居民纳税人需要享受税收协定待遇条件的，可在纳税申报时，或通

过扣缴义务人在扣缴申报时，自行享受协定待遇，并接受税务机关的后续管理。

2.协定适用和纳税申报。

（1）非居民纳税人自行申报的，应当自行判断能否享受协定待遇，如实申报并报送相关报告表

和资料。

（2）在源泉扣缴和指定扣缴的情况下，非居民纳税人认为自身符合协定待遇条件，需要享受协

定待遇的，应当主动向扣缴义务人提出，并向扣缴义务人提供相关报告表和资料。

（3）非居民纳税人享受协定待遇，根据协定条款的不同，分别按如下要求报送相关报告表和资

料：

①非居民纳税人享受税收协定独立个人劳务、非独立个人劳务（受雇所得）、政府服务、教师

和研究人员、学生条款待遇的，应当在首次取得相关所得并进行纳税申报时，或者由扣缴义务人在

首次扣缴申报时，报送相关报告表和资料。

在符合享受协定待遇条件且所报告信息未发生变化的情况下，非居民纳税人免于向同一主管税

务机关就享受同一条款协定待遇重复报送资料。

②非居民纳税人享受税收协定常设机构和营业利润、国际运输、股息、利息、特许权使用费、

退休金条款待遇，或享受国际运输协定待遇的，应当在有关纳税年度首次纳税申报时，或者由扣缴

义务人在有关纳税年度首次扣缴申报时，报送相关报告表和资料。在符合享受协定待遇条件且所报

告信息未发生变化的情况下，非居民纳税人可在报送相关报告表和资料之日所属年度起的3个公历

年度内免于向同一主管税务机关就享受同一条款协定待遇重复报送资料。

③非居民纳税人享受税收协定财产收益、演艺人员和运动员、其他所得条款待遇的，应当在每

次纳税申报时，或由扣缴义务人在每次扣缴申报时，向主管税务机关报送相关报告表和资料。

（4）非居民纳税人自行申报的，应当就每一个经营项目、营业场所或劳务提供项目分别向主管

税务机关报送规定的报告表和资料。

（5）在源泉扣缴和指定扣缴情况下，非居民纳税人有多个扣缴义务人的，应当向每一个扣缴义

务人分别提供规定的报告表和资料。

（6）非居民纳税人在享受协定待遇后，情况发生变化，但是仍然符合享受协定待遇条件的，应

当在下一次纳税申报时或由扣缴义务人在下一次扣缴申报时重新报送规定的报告表和资料。

（三）居民享受税收协定待遇的税务管理（2016年40号公告）

1.企业或者个人（统称申请人）为享受中国政府对外签署的税收协定、航空协定税收条款、海

运协定税收条款等可以向税务机关申请开具《中国税收居民身份证明》。

2.申请人向主管其所得税的县税务局申请开具《税收居民证明》。中国居民企业的境内、外分

支机构应当通过其总机构向总机构主管税务机关提出申请。合伙企业应当以其中国居民合伙人作为

申请人，向中国居民合伙人主管税务机关提出申请。

3.主管税务机关在受理申请之日起10个工作日内，由负责人签发《税收居民证明》并加盖公章

第23页

或者将不予开具的理由书面告知申请人。主管税务机关无法准确判断居民身份的，应当及时报告上

级税务机关。需要报告上级税务机关的，主管税务机关应当在受理申请之日起20个工作日内办结。

小结

熟悉国际税收协定管理和《中新协定》典型条款，了解国际税收协定范本。

【知识点】国际避税与反避税和国际税收合作

一、国际避税与反避税

（一）国际避税地

1.国际避税地也称避税港、税务天堂、税收避难所，是指能够为纳税人提供某种合法避税机会

的国家和地区。

2.避税港类型

类型

没有所得税和一般财产税

开征但税负远低于国际一般负担水

平，并提供特殊税收优惠待遇

典型国家和地区列举（部分）

如开曼群岛、巴哈马、百慕大、格陵兰和索马里等

如中国澳门地区、新加坡、瑞士、英属维尔京群岛、

以色列、摩纳哥、塞浦路斯和列支敦士登等

仅实行地域管辖权，只对境内所得按

如中国香港地区、巴拿马、委内瑞拉和阿根廷等

较低税率征税

有规范税制但有某些税收特例或提供

如爱尔兰、英国、加拿大、希腊、卢森堡和荷兰

某些特殊税收优惠的国家和地区

【典型例题】下列属于对所得仅实行地域管辖权的国家和地区有（ ）。

A.巴拿马

B.英属维尔京群岛

C.塞浦路斯

D.中国香港

E.中国澳门

『正确答案』AD

『答案解析』所得税课征仅实行地域管辖权的国家和地区，只对来源于境内的所得按照较低税

率征税，如中国香港、巴拿马等。

（二）国际避税方法

1.选择有利的企业组织形式避税

纳税人对外投资时，可以根据合伙企业与公司、子公司与分公司在不同国家之间的税制差异，

选择最有利的组织形式以实现税收利益最大化。

2.个人住所和公司居所转移避税

（1）跨国自然人可以通过迁移住所避免成为某一国的居民，从而躲避或减轻纳税义务。

（2）跨国法人可以将其总机构或实际管理机构移居到低税区，避免成为高税国的居民纳税人，

得以降低整个公司的税收负担。

（3）企业也可通过跨国并购，将自己变成低税区企业的组成部分，实现税收从高税区向低税区

的倒置。

3.利用转让定价避税

跨国公司集团从整体利益出发，利用各关联企业所在国的关税税率和所得税的差异，通盘考虑

所有成员企业的收入和费用，通过内部转让价格处理关联交易，将费用和成本从低税区转移至高税

区，将利润从高税区转移至低税区，以减轻整个集团在全球负担的关税和所得税。

4.利用税收协定避税

第24页

一个第三国居民（缔约国的非居民）可以通过改变其居民身份，得以享受其他两个国家签署的

税收协定中的优惠待遇。

5.利用资本弱化避税

跨国公司在高税国投资常利用这个手段进行避税。

6.利用信托转移财产避税

利用信托转移财产，可以通过在避税港设立个人持股信托公司、受控信托公司和订立信托合同

的方式实现。

7.利用避税港中介公司避税

新增：跨国公司使用的“双层爱尔兰”“双层爱尔兰荷兰三明治”“双层爱尔兰一荷兰一百慕

大”架构，是利用中介公司避税的典范。

8.利用错配安排进行避税

纳税人在跨国交易中，利用两个国家对同一实体、同一笔收入或统一支出的税务处理规则的不

同，同时规避或减轻跨国交易在两个国家的税负。

（三）国际反避税基本方法

1.防止通过纳税主体国际转移进行国际避税的一般措施

2.防止通过纳税客体实现国际转移进行国际避税的一般措施

3.防止利用避税地避税的措施

4.转让定价调整

5.加强税收多边合作

二、国际税收合作：主要包括情报交换和征管互助

（一）我国税收情报交换

1.情报交换概述

（1）情报交换在税收协定规定的权利和义务范围内进行。情报交换应在税收协定生效并执行以

后进行，税收情报涉及的事项可以溯及税收协定生效并执行之前。

（2）我国主管当局为国家税务总局。

（3）我国税务机关收集、调查或核查处理税收情报，适用税收征管法的有关规定。

2.情报交换的种类与范围

（1）情报交换的类型包括专项情报交换、自动情报交换、自发情报交换以及同期税务检查、授

权代表访问和行业范围情报交换等。

（2）情报交换的范围。除缔约国双方另有规定外，情报交换的范围一般为：

①国家范围应仅限于与我国正式签订含有情报交换条款的税收协定并生效执行的国家。

②税种范围应仅限于税收协定规定的税种，主要为具有所得（和财产）性质的税种。

③人的范围应仅限于税收协定缔约国一方或双方的居民。

④地域范围应仅限于缔约国双方有效行使税收管辖权的区域。

我国从缔约国主管当局获取的税收情报可以作为税收执法行为的依据，并可以在诉讼程序中出

示。税收情报在诉讼程序中作为证据使用时，税务机关应根据行政诉讼法等法律规定，向法庭申请

不在开庭时公开质证。

3.税收情报的保密

（1）税收情报一般应确定为秘密级（10年）。

（2）属以下情形的，应确定为机密级（20年）：

①税收情报事项涉及偷税、骗税或其他严重违反税收法律法规的行为。

②缔约国主管当局对税收情报有特殊保密要求的。

（3）税收情报事项涉及最重要的国家秘密，泄露会使国家的安全和利益遭受特别严重的损害，

应确定为绝密级（30年）。

第25页

（二）美国海外账户税收遵从法案

1.美国制定《海外账户税收遵从法案》（简称FATCA）的主要目的是追查全球范围内美国富人

的逃避缴纳税款行为。

要求外国机构向美国税务机关报告美国账户持有人信息，若外国机构不遵守FATCA，美

国将对外国机构来源于美国的所得和收入扣缴30%的惩罚性预提所得税。

3.作为美国国内法，FATCA的适用范围远超出美国辖区，且其规定的权利与义务极不对等。

将须履行尽职调查与信息报告义务的外国机构分为外国金融机构与外国非金融实体。

对美国纳税人账户实行分级管理。

6.金融机构负有尽职调查与信息报告义务，但举证责任最终仍由纳税人承担。

7.以政府间合作方式实施FATCA两种协议模式：模式一为通过政府开展信息交换，包括互惠型

和非互惠型两种子模式；模式二为金融机构直接向美国税务机关报送信息。

8.2014年6月，中国按照模式一中的互惠型子模式与美国签订政府间协议。

【典型例题】下列关于《海外账户税收遵从法案》的表述中，正确的是（ ）。

A.《海外账户税收遵从法案》规定举证责任最终由纳税人承担

B.《海外账户税收遵从法案》的主要目的是追查全球企业避税情况

C.根据《海外账户税收遵从法案》被认定为“不合作账户持有人”将被扣缴40%的预提所得税

D.《海外账户税收遵从法案》仅适用于美国境内

『正确答案』A

『答案解析』选项B，《海外账户税收遵从法案》的主要目的是追查全球范围内美国富人的逃

避税款行为。选项C，虽然金融机构负有尽职调查与信息报告义务，但举证责任最终仍由纳税

人承担。如果某账户持有人不能证明自己并非美国纳税人或者无法向外国金融机构提供必要的

证明文件，那么该账户持有人会被认定为“不合作账户持有人”，将被扣缴30%的预提所得税，

并且将面临被关闭账户的风险。选项D，《海外账户税收遵从法案》适用范围远超过美国辖区。

（三）OECD金融账户涉税信息自动交换标准

参照美国的FATCA制定了《金融账户涉税信息自动交换标准》（AEOI标准），标准由《主

管当局协议范本》（MCAA）和《统一报告标准》（CRS）两部分内容组成。

2.统一报告标准和尽职调查标准是AEOI的核心。

3.根据AEOI标准开展金融账户涉税信息自动交换，首先由缔约一方的金融机构通过履行尽职调

查程序，识别出缔约另一方的税收居民，包括全部自然人和账户余额在25万美元以上的实体在该金

融机构所开设的账户。

4.我国首次对外交换非居民金融账户涉税信息的时间是2018年9月。

（四）我国的非居民金融账户涉税信息尽职调查管理（部分内容）

1.基本要求

根据《中华人民共和国税收征收管理法》《中华人民共和国反洗钱法》等法律、法规的规定，

制定《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法》。

2.基本定义

（1）金融机构：包括存款机构、托管机构、投资机构、特定的保险机构及其分支机构。

【提示1】下列机构属于规定的金融机构：①商业银行、农村信用合作社等吸收公众存款的金

融机构以及政策性银行；②证券公司；③期货公司；④证券投资基金管理公司、私募基金管理公司、

从事私募基金管理业务的合伙企业；⑤开展有现金价值的保险或者年金业务的保险公司、保险资产

管理公司；⑥信托公司；⑦其他符合条件的机构。

【提示2】下列机构不属于规定的金融机构：①金融资产管理公司；②财务公司；③金融租赁

公司；④汽车金融公司；⑤消费金融公司；⑥货币经纪公司；⑦证券登记结算机构；⑧其他不符合

条件的机构。

第26页

（2）金融资产：包括证券、合伙权益、大宗商品、掉期、保险合同、年金合同或者上述资产的

权益，前述权益包括期货、远期合约或者期权。金融资产不包括实物商品或者不动产非债直接权益。

（3）非居民：指中国税收居民以外的个人和企业（包括其他组织），但不包括政府机构、国际

组织、中央银行、金融机构或者在证券市场上市交易的公司及其关联机构。

【提示】账户持有人同时构成中国税收居民和其他国家（地区）税收居民的，金融机构应当按

照规定收集并报送其账户信息。

（4）账户持有人：指由金融机构登记或者确认为账户所有者的个人或者机构，不包括代理人、

名义持有人、授权签字人等为他人利益而持有账户的个人或者机构。

（5）非居民金融账户：是指在我国境内的金融机构开立或者保有的、由非居民或者有非居民控

制人的消极非金融机构持有的金融账户。

【提示1】消极非金融机构是指符合下列条件之一的机构：①上一公历年度内，股息、利息、

租金、特许权使用费收入等不属于积极经营活动的收入，以及据以产生前述收入的金融资产的转让

收入占总收入比重50%以上的非金融机构；②上一公历年度末，拥有可以产生第①项所述收入的金

融资产占总资产比重50%以上的非金融机构；③税收居民国（地区）不实施金融账户涉税信息自动

交换标准的投资机构。

【提示2】下列非金融机构不属于消极非金融机构：①上市公司及其关联机构；②政府机构或

者履行公共服务职能的机构；③仅为了持有非金融机构股权或者向其提供融资和服务而设立的控股

公司；④成立时间不足24个月且尚未开展业务的企业；⑤正处于资产清算或者重组过程中的企业；

⑥仅与本集团（该集团内机构均为非金融机构）内关联机构开展融资或者对冲交易的企业；⑦非营

利组织。

3.无需开展尽职调查的账户：

类型 条件（同时符合）

①受政府监管；②享受税收优惠；③向税务机关申报账

户相关信息；④达到规定的退休年龄等条件时才可取款；

⑤每年缴款不超过5万美元，或者终身缴款不超过100

万美元

①受政府监管；②享受税收优惠；③取款应当与账户设

立的目的相关，包括医疗等；④每年缴款不超过5万美

元

①在合同存续期内或者在被保险人年满90岁之前（以较

短者为准），至少按年度支付保费，且保费不随时间递

减；②在不终止合同的情况下，任何人均无法获取保险

价值；③合同解除或者终止时，应付金额（不包括死亡

抚恤金）在扣除合同存续期间相关支出后，不得超过为

该合同累计支付的保费总额；④合同不得通过有价方式

转让

①法院裁定或者判决；②不动产或者动产的销售、交易

或者租赁；③不动产抵押贷款情况下，预留部分款项便

于支付与不动产相关的税款或者保险；④专为支付税款

①因信用卡超额还款或者其他还款而形成，且超额款项

不会立即返还账户持有人；②禁止账户持有人超额还款

5万美元以上，或者账户持有人超额还款5万美元以上

的款项应当在60日内返还账户持有人

退休金账户

社会保障类账户

定期人寿保险合同

为特殊事项开立的账户

存款账户

①过去三个公历年度中，账户持有人未向金融机构发起

上一公历年度余额不超过1000美

任何与账户相关的交易；②过去六个公历年度中，账户

元的休眠账户（不包括年金合同）

持有人未与金融机构沟通任何与账户相关的事宜；③对

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于具有现金价值的保险合同，在过去六个公历年度中，

账户持有人未与金融机构沟通任何与账户相关的事宜

（1）由我国政府机关、事业单位、军队、武警部队、居

民委员会、村民委员会、社区委员会、社会团体等单位

持有的账户；由（武装警察）持（武装警察）

身份证件开立的账户。

（2）政策性银行为执行政府决定开立的账户。

（3）保险公司之间的补偿再保险合同

其他账户

（五）税收征管互助

征管互助有两种方式：一种是双边征管互助；另一种是多边征管互助。

（六）国际税收合作新形式——税基侵蚀与利润转移（BEPS）行动计划

1.税基侵蚀和利润转移（Ba Erosion and Profit Shifting，BEPS）是指跨国企业利用国际

税收规则存在的不足，以及各国税制差异和征管漏洞，人为造成应税利润“消失”或将利润转移到

没有或几乎没有实质经营活动的低税负国家（地区），从而最大限度地减少其全球总体的税负，甚

至达到双重不征税的效果，造成对各国税基的侵蚀。

行动计划其一揽子国际税改项目主要包括三个方面的内容：一是保持跨境交易相关国内

法规的协调一致；二是突出强调实质经营活动并提高税收透明度；三是提高税收确定性。

3.税基侵蚀和利润转移项目成果

类别

应对数字经济带来的挑战

行动计划

《关于数字经济面临的税收挑战的报告》

《消除混合错配安排的影响》、《制定有效受控外国公司规

则》、《对利用利息扣除和其他款项支付实现的税基侵蚀予

以限制》、《考虑透明度和实质性因素有效打击有害税收实

践》

协调各国企业所得税税制

重塑现行税收协定和转让定《防止税收协定优惠的不当授予》、《防止人为规避构成常

价国际规则 设机构》、《确保转让定价结果与价值创造相匹配》

提高税收透明度和确定性

《衡量和监控BEPS》、《强制披露规则》、《转让定价文档

与国别报告》、《使争议解决机制更有效》

开发多边工具促进行动计划

《开发用于修订双边税收协定的多边工具》

实施

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