非商业目的关联交易的涉税风险及控制

2024年3月15日发(作者：荷兰豆的热量)

非商业目的关联交易的涉税风险及控制

摘要：关联交易并非是纯粹的避税工具，但是却有可能涉及避税问题，非商业

目的关联交易更是如此。本文以非商业目的关联交易为对象，从其交易动机入手，

探讨了其涉税风险及相应的控制措施。

关键词：非商业目的 关联交易 涉税风险 风险控制

所谓非商业性的关联交易是指关联方通过对交易活动的刻意安排，如对交易

对象、交易时间、交易价格等有特定目的的选择，以转移利润，达到干预契约后

果或者规避纳税义务的目的。因此，非商业性的关联交易是对税法原则的滥用，

是受到税收法律和法规的严格规制的。由非商业目的关联交易引发的涉税风险应

当引起企业的高度关注，并采取必要的措施予以控制。

一、非商业目的关联交易避税动机

非合理商业目的关联交易安排通常具有以下特征：一是必须存在一个安排；

二是企业必须从该安排中获取某项“利益”；三是将获取该项“利益”作为安排的唯

一或主要目的。

（一）非避税动机

非商业性的关联交易不纯粹是为了避税，也可能是受管理报酬契约和降低交

易成本等激励。在不成熟的市场经济中，企业借助于关联交易，有助于弥补外部

市场不足，提高运营效率。所以，并不是所有的关联交易都是出于涉税目的。

根据契约理论，企业是由一系列契约组成的集合体。企业中的契约有一些是

直接以会计数据为基础的，如管理报酬契约、债务协议等，而另外一些则与会计

信息有着隐含的联系，如劳资合同、代理人竞争和主管的变动、审计合约等。管

理报酬契约目的激励经理人主动实施可增加股东财富的活动。受管理报酬契约的

激励，企业管理层通常会对企业的交易活动进行有计划的安排，使管理报酬契约

产生对自己比较有利的经济后果。所以，关联交易总是与盈余管理交织在一起的，

使会计数字具有欺骗性。

根据交易成本理论，市场参与者必须要为自己的每一笔交易承担相应的交易

费用，作为市场机制替代者的企业由此产生并得以发展。如果组织内部的协调能

够比市场机制带来更低的交易成本和更高的利润时，传统的小企业便会自发地合

并而成大企业或者是企业集团。 有研究表明，企业集团经济模式的国家都存在着

普遍的关联交易。

（二）避税动机

纳税人需要制造一些连接因素，而这些连接因素并无商业目的，以避开本应

适用的法律，从而使得对自己有利的法律得以适用，从而达到规避纳税义务的目

的，即所谓的以合法的形式掩盖非法的目的。这里所讲的连接因素通常指关联交

易，其合法的外衣下面掩盖的是企图避开纳税义务的非法目的。

不正当避税是纳税人在熟知税法的基础上，故意制造一种连接因素，回避适

用于自己的法律，而使对自己最有利的法律得以应用。如纳税人利用与其他纳税

人之间存在的关联关系作为连接因素，通过高进低出，或者低进高出等方式，将

利润由高税区向低税区转移，从而规避企业所得税，即属于不正当避税。不正当

避税逆法而行，不直接违法却涉嫌违法，其结果是削弱了税法的地位和功能。

二、非商业目的关联交易涉税风险

不正当避税的法规风险取决于法律的态度。尽管我国没有对不正当避税进行

严格定义，但是对于不正当避税行为是持否定态度的。如我国《税收征管法》第

三十六条规定：“企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营机构、场所

与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付

价款、费用，不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少

其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。”我国《增值税暂行条

例》第七条规定：“纳税人销售货物或者应税劳务的价格明显偏低又无正当理由的，

由主管税务机关核定其计税价格。”

2007年3月16日第十届全国人民代表大会第五次会议通过的《中华人民共

和国企业所得税法》借鉴了国际反避税立法经验，专门设置 “特别纳税调整”一章，

对税收征管法中反避税规定进行了细化，确立了我国企业所得税法的反避税制度

的基本框架。针对企业利用关联交易进行避税的问题，新《企业所得税法》提出

了转让定价的核心原则——“独立交易原则”，即没有关联关系的交易各方，按照

公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则，这一原则是判断和调整转让

定价的原则依据。《企业所得税法》第四十一条规定：“企业与其关联方之间的业

务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，

税务机关有权按照合理方法调整。”第四十四条规定：“企业不提供与其关联方之

间业务往来资料，或者提供虚假、不完整资料，未能真实反映其关联业务往来情

况的，税务机关有权依法核定其应纳税所得额。”此外，《企业所得税法》还设定

了“一般反避税条款”，作为“个别反避税条款”的兜底性补充条款。如《企业所得

税法》第四十七条规定：“企业实施其他不具有合理商业目的（以减少、免除或者

推迟缴纳税款为主要目的）的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关

有权按照合理方法调整。”对于纳税人而言，一般反避税条款属于不确定性条款，

避税风险随之加大。与个别反避税条款相比，一般反避税条款就像核武器，威慑

意义大于实际意义。为了加大反避税力度，有力地震慑不正当避税行为，《企业

所得税法》设定了“加收利息罚则”，作为惩罚性条款。如《中华人民共和国企业

所得税实施条例》（以下简称《实施条例》）第一百二十一条规定：“税务机关根

据税收法律、行政法规的规定，对企业作出特别纳税调整的，应当对补征的税款，

自税款所属纳税年度的次年6月1日起至补缴税款之日止的期间，按日加收利

息。”企业一旦避税失败，补税加罚息将成为沉重的经济负担，风险巨大。为了配

合第一百二十一条款，《企业所得税法》还设定了“追溯纳税调整”条款，《实施

条例》第一百二十三条规定：“企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易

原则，或者企业实施其他不具有合理商业目的安排的，税务机关有权在该业务发

生的纳税年度起10年内，进行纳税调整。”补税和连续10年加息，对避税企业

来讲是一个巨大的心理压力。

三、对非商业目的关联交易涉税风险的控制

（一）关联交易的识别

识别关联交易的非商业目的性是控制涉税风险的前提，但是由于关联交易具

有盈余管理的性质，所以如何界定恰当的关联交易始终是一个技术性的难题。实

践中，企业可以从行为目的和是否存在不正当的利益转移行为来判定关联交易的

非商业目的。如果公司控制人设立公司或接管公司的宗旨就是为了将该公司作为

一个“纯粹的利用工具”，即如果该公司不是为其自身而是为其他公司的业务服务，

那么就可以将其认定为“不正当的非商业目的”。所谓“纯粹的利用工具”之重要的

形式就是将公司作为融资工具，这个公司在市场中融入了资金，但这些资金并不

在该公司或该公司的下属企业使用，而是被转移到了别的公司。

（二）涉税风险的约束

1．预约定价协议制度约束

预约定价协议制度是国际上普遍采用的一项反避税措施，它是纳税人在纳税

义务发生之前，事先将其与境内外关联企业之间内部交易和财务收支往来所涉及

的转让价格的确定方法、特许权使用费的支付办法、管理费用的分摊方法等，向

税务机关申请报告，经税务机关审定认可后，作为计征所得税的会计核算依据并

免除事后税务机关对定价调整的一项制度。预约定价协议可以帮助税收法律关系

的当事人找到一个使征纳双方都满意的，专门用来解决由内部转让价格问题引起

的税务争议的有效办法，以消除内部转让价格法律性质的不确定性，从而避免成

本高昂的诉讼程序。

2．税务筹划方案申报制度约束

从总体上看，税务筹划风险有不断加大的趋势。安然事件之后，美国国税局

曾要求毕马威和安达信等会计公司提交避税报告和各种避税方案，包括有关的交

易记录。英国2004年度财政预算方案规定：凡是新开发的避税方案，必须先向

财政部报告，在未得到财政部的许可前会计公司不得向客户推销，否则将课以巨

额罚款。避税方案备案制度不仅可以事先阻止恶意的避税方案进入市场，还可以

有效地提醒税务当局税法漏洞的存在，促进税法的完善并防止税款流失。从纳税

人角度来看，避税方案申报制度可以使法律性质不确定的税务筹划方案的性质得

以确定，有效地化解涉税风险。

参考文献：

[1]常健．我国上市公司业绩决定机制实证分析．管理世界.2003.（5）；

[2]李增泉．激励机制与企业绩效—一项基于上市公司的实证研究．会计研究.2000.

（1）。