成本考核方法

2024年2月21日发(作者：庸人自扰意思)

成本考核方法

一、成本考核概述

成本考核是指定期考查审核成本目标实现情况和成本指标的完成结果，全面评价成本管理工作的成绩。成本考核的作用是，评价各责任中心特别是成本中心业绩，促使各责任中心对所控制的成本承担责任，并借以控制和降低各种产品的生产成本。

成本实际指标同计划、定额、预算指标对比，考核成本计划完成情况、评价成本管理实绩。是实现全面成本管理的重要环节，是对成本实行计划管理的重要手段。通过成本考核可评价企业生产成本计划的完成情况、评价有关财经纪律和管理制度的执行情况、激励责任中心与全体员工的积极性。

1.成本考核的范围

在我国，从成本考核的主体和范围来看，成本考核主要包括两个方面的内容：一是国家（主管部门）对企业的成本考核；二是企业内部的成本考核。

企业内部的成本考核，可根据企业下达的分级、分工、分人的成本计划指标进行。

2.成本考核的分类

（1）实物指标和价值指标。实物指标从使用价值的角度，按照它的自然单位来表示的指标。价值指标以货币为统一尺度所表示的指标。在成本指标中，实物指标是基础，价值指标是一种综合性指标。

（2）数量指标和质量考核。数量指标：反映企业在一定时期内某一工作数量的指标，如产量、生产费用、总成本等。质量指标：反映企业一定时期内工作质量或相对水平的指标，如单位成本、可比产品成本相对降低率等。

（3）单项指标和综合指标。单项指标:反映成本变化中某一个侧面的指标，如某种产品的单位成本等。综合指标:总括反映成本的指标，如产品总成本、全部生产费用等。单项指标是基础，综合指标是单项指标的综合。

3.成本考核的方法

成本考核的方法分为传统成本考核法和现代成本考核法。

（1）传统成本考核法

传统成本考核指标主要是可比产品成本计划完成情况指标。具体包括全部可比产品成本计划降低率、全部可比产品成本计划降低额、全部可比产品成本实际降低率、全部可比产品成本实际降低额。其中：

可比产品成本降低额=本期实际成本-可比产品上期实际成本

可比产品成本降低率=可比产品成本降低额/可比产品上期实际成本×100%

传统成本考核方法中可比产品成本降低率指标在计划经济体制下，对于加强国家对国有企业的成本管理，发挥职工降低成本的积极性，在企业之间进行有效的成本比较、成本竞赛，促进企业以至降低成本、曾起过积极作用，并涌现出许多先进企业和先进个人。但随着这一指标运行时间的延长，其缺陷也日益暴露出来。主要表现为：缺

乏全面性、缺乏准确性、缺乏一致性、缺乏科学性、缺乏公正性。

（2）现代成本考核法

在现代成本管理的理论和方法中，对传统的成本考核内容进行了较大的改革，主要是围绕责任成本设立成本考核指标，其内容主要包括行业内部考核指标和企业内部责任成本考核指标。

行业内部考核指标具体包括成本降低率、标准总成本、实际总成本、销售收入成本率。其中：

成本降低率=（标准成本-实际总成本）/标准总成本×100%

销售收入成本率=报告期销售成本总额/报告期销售收入总额×100%

企业内部责任成本考核指标具体包括责任成本差异率和责任成本降低额。其中：

责任成本差异率=责任成本差异额/标准责任成本总额×100%

责任成本降低率=本期责任成本降低额/上期责任成本总额×100%

现代成本考核法围绕责任成本设立了成本考核的指标，同时还包括成本岗位工作考核，引入成本否决制的基本思想，与奖惩密切结合起来，充分体现成本考核的时代性和先进性。

二、现代成本考核方法

（一）分权与责任中心

1.分权管理

分权管理就是现代企业组织为发挥低层组织的主动性和创造性，

而把生产管理决策权分给下属组织，最高领导层只集中少数关系全局利益和重大问题的决策权。分权管理通常适用于规模较大、产品品种多、市场变化快、地区分布较分散的产业。

分权管理成为现代企业组织管理发展的基本趋势。在实行分权管理以后，为了防止各个分权单位片面追求局部利益而损害企业整体利益行为的发生，必须严格推行“经济责任制”，其内容是明确企业内部各单位的经济责任，赋予它们相应的管理权力，同时联系经济利益，即责权利挂钩。成本考核要求责任者对所控制的成本负责任，同时与奖惩制度相结合。

集权和分权是一个相对的概念。集权是指决策权在组织系统中较高层次的一定程度的集中。在组织管理中，集权和分权是相对的，绝对的集权或绝对的分权都是不可能的。确定一个企业执行集权还是分权可以从决策数量、决策的范围、决策的重要性、对决策控制的程度等几个方面判断。

2.责任中心

责任中心的存在是指承担一定的经济责任并拥有相应的管理权限和享受相应利益的企业内部责任单位的总称，其基本特征是权、责、利相结合。

责任中心将企业经营体分割成拥有独自产品或市场的几个绩效责任单位，然后将管理责任授权给予这些单位，将他们单位处于市场竞争环境之下，透过客观性的利润计算，实施必要的业绩衡量与奖惩，以期达成企业设定的经营成果的一种管理制度。责任中心具有以下特

点：具有相对独立的经营业务和财务收支活动，是一个责权利相结合的实体；具有承担责任的条件责任和权利皆可控，便于进行责任会计核算。

根据企业授权的范围不同，责任中心又分为成本中心、利润中心和投资中心。

（1）成本中心

成本中心是指其责任者只对成本或费用负责的责任中心。

成本中心的范围最广，只要有成本费用发生的地方，都可以建立成本中心，从而在企业形成逐级控制、层层负责的成本中心体系。大多是只负责产品生产的生产部门、劳务提供部门或给以一定费用指标的企业管理科室。不对收入、利润或投资负责。

成本中心有狭义、广义之分。狭义成本中心是指对产品生产或劳务提供所消耗的资源负责的责任中心，也即主要指生产产品或提供劳务的责任中心；广义成本中心是指，除狭义成本中心外还包括那些非生产性的以控制经营管理费用为主的责任中心，也即费用中心。本书所述成本中心即是指广义的成本中心。

（2）利润中心

利润中心指既对成本承担责任，又对收入和利润承担责任的企业所属单位。由于利润等于收入减成本和费用，所以利润中心实际上是对利润负责的责任中心。利润中心的权利和责任都大于成本中心。该中心的管理人员同时具有生产和销售两个职责，一般指有产品或劳务生产经营决策权的部门，能通过生产经营决策，对本单位的盈利施加

影响，为企业增加经济效益。

这类责任中心往往处于企业中较高的层次如制造业的分厂、分公司及独立核算的生产车间。利润中心需要对下列活动做出决策：生产哪种产品、如何生产、产品质量如何控制、价格的制定以及产品销售。管理者需要权衡价格、产量、质量和成本使得中心的经营达到最优。

利润中心的两种形式，分别为自然的利润中心和人为的利润中心。利润中心直接向企业外部出售产品，在市场上进行购销业务。人为的利润中心主要在企业内部按照内部转移价格出售产品。

（3）投资中心

投资中心是对投资负责的责任中心，其成功不仅用其收益来计量，还要将其收益与投入的资本结合起来加以考虑，即用收益与所占用的资本额的比率来计量。

投资中心需要做出的决策不仅仅包括产品的组合、价格的制定和生产方法等短期经营决策，而且还包括投资规模和投资类型的决策。

投资中心拥有投资决策权，能够独立的运用所掌握的资金，有权购置和处理固定资产，扩大和缩小生产能力等。

（二）责任成本

责任中心，不论层次高低、所负责任大小，都有成本发生，都要考核其责任成本。

责任成本是指由特定的责任中心所发生各项可控成本之和。

各责任中心的可控成本必须具备以下三个条件：（1）责任中心能预知将要发生的各种成本费用；（2）责任中心能通过自己的行为加以

调节、控制各种成本费用；（3）责任中心通过一定的计量手段能确切计量发生的各种成本费用。

责任成本与产品成本是两个完全不同的概念，“责任成本”是以特定的责任中心作为成本计算对象来归集和分配费用的，其原则是：谁负责，谁承担。“产品成本”则是以“产品”作为成本计算对象来归集和分配费用的，其原则是：谁受益，谁承担。

责任成本的计算与产品成本的计算是两个不同的核算体系，根据责任成本核算的特点，应建立责任成本核算体系，以保证责任成本计算的顺利进行。责任成本核算体系的具体内容包括：（1）责任中心的明确划分；（2）选择责任成本核算模式；（3）根据责任成本计算的要求搞好各项基础工作；（4）各种内部控制制度的建立和完善等。

（三）成本考核的内容

某个责任中心的各项可控成本之和，即为该中心的责任成本。成本考核重点是对成本中心的责任成本的考核。先计算某成本中心产品的生产成本，扣除其中的不可控成本，加上其他成本中心转来的属于该成本中心的可控成本，最后计算出该中心的责任成本。其计算公式为：

某成本中心某期的责任成本=该中心本期的生产成本发生额－各种不可控成本+其他成本中心转入的本中心可控成本

（四）责任成本的考核

责任成本考核工作主要有：编制和修订责任成本预算、确定责任成本的考核指标、业绩考核评价。

1.编制和修订责任成本预算

责任预算是指以责任中心为主体，以可控成本、收入、利润和投资等为对象编制的预算。它是企业总预算的补充和具体化。

责任预算指标包括主要责任指标（即各个责任中心的考核指标）和其他责任指标（如劳动生产率、设备完好率、出勤率、材料消耗率、职工培训等）。

一是以责任中心为主体，自上而下地将企业总预算在各责任中心之间层层分解。

二是各责任中心自行列示各自的预算指标，由下而上、层层汇总，最后由企业专门机构或人员进行汇总和调整。

实际工作中，责任预算最终确定前，需要上下结合，反复沟通。在集权组织结构下，通常采用第一种程序；在分权组织结构形式下，多采用后一种程序。

编制弹性预算的基本原理是：按照成本性态，将所有的成本划分为固定成本和变动成本。

总责任成本=业务量×单位标准成本+固定成本

编制弹性预算时要注意当实际业务量与计划业务量不一致时，责任成本预算应按实际业务量予以调整；当企业与市场环境发生变化时，应不断地修订产品生产消耗的标准成本，以不断适应环境的变化。

2.确定责任成本的考核指标

（1）成本中心的考核指标

成本中心可分为标准成本中心和费用中心。

标准成本中心是既定产品质量和数量条件下的标准成本，标准成本中心不需要作出价格决策、产量质量决策以及设备技术决策。由于不作出价格决策，因此，不对收入负责；由于不对产量、质量作出决策，因此，产品质量和数量是既定的；由于不对设备技术作出决策，因此，不需要对闲置能量差异负责。

费用中心适用于产出物不能用财务指标评价、投入和产出没有明显关系的一般行政管理单位，如会计、企管、劳资、计划、研发等部门，无法通过投入和产出的比较来评价其效果和效率，因此又称为“无限制费用中心”。

成本中心的考核指标有成本（费用）变动额和成本（费用）变动率。

成本变动额=实际成本-目标（或预算）成本

成本变动率=成本变动额/目标成本×100%

【例4-10】某生产车间为成本中心，生产A产品，2007年预算产销量2000件，预算单位成本60元，实际产销量2500件，实际单位成本56元，其中：单位变动成本为36元。试计算其成本变动额、成本变动率。

成本变动额＝2 500×56－2 500×60＝－10 000（元）

成本变动率＝－10 000/（2500×60）×100%＝－6.67%

“无限制的费用中心”使用费用预算来评价费用中心的成本控制业绩。在考核预算完成情况时，要利用有经验的专业人员对该费用中心的工作质量和服务水平做出有根据的判断，才能对费用中心的控制

业绩做出客观评价。

（2）利润中心的考核指标

利润中心实际上是对利润负责的责任中心，利润中心的权利和责任都大于成本中心，往往处于企业中较高的层次，一般指有产品或劳务生产经营决策权的部门，能通过生产经营决策，对本单位的盈利施加影响，为企业增加经济效益，如分厂、分公司益既有独立经营权的各部门等。

利润中心有两个特性：独立性和获利性。独立性体现在，利润中心对外虽无法人资格，但对内却是独立的经营个体，在产品售价、采购来源、人员管理及设备投资等，均享有高度的自主性。获利性体现在，每一个利润中心都会有一张独立的损益表，并以其盈亏金额来评估其经营绩效。所以每一个利润中心有一定收入与支出。非属对外的营业部门，就需要设定内部交易和服务的收入，以便计算其利润。

利润中心的考核指标可控边际贡献、部门边际贡献、税前部门利润。

可控边际贡献＝边际贡献－可控固定成本＝收入－变动成本－可控固定成本

部门边际贡献＝可控边际贡献－不可控固定成本

税前部门利润＝部门边际贡献－公司管理费用等

计算公式中收入金额的确定通常采用内部转移价格来确定。制定内部转移价格的目的有两个：第一，防止成本转移带来的部门间责任转嫁，使每个利润中心都能作为单独的组织单位进行业绩评价；第二，

作为一种价格引导下级部门采取明智的决策，生产部门据此确定提供产品的数量，购买部门据此确定所需要的产品数量。

内部转移价格的确定主要有以下几种方式：市场价格、以市场为基础的协商价格、变动成本加固定费转移价格、全部成本转移价格等。

【例4-11】西山公司某生产线为利润中心，2011年的有关数据如下：销售收入45 000元，已销产品变动成本和变动销售费用20 000元，利润中心负责人可控固定间接费用4 000元，利润中心不可控固定间接费用6 000元。该公司不可控分摊的管理费用、财务费用等总计5 000元。则

边际贡献＝45 000－20 000＝25 000（元）

可控边际贡献＝25 000－4 000＝21 000（元）

利润中心部门边际贡献＝21 000－6 000＝15 000（元）

税前部门利润＝15 000-5 000＝10 000（元）

（3）投资中心的考核指标

投资中心是指既对成本、收入和利润负责，又对投资效果负责的责任中心。投资中心是最高层次的责任中心，拥有最大的决策权，承担最大的责任，投资中心必然是利润中心，但利润中心并不都是投资中心，利润中心没有投资决策权，而且在考核利润时也不考虑所占用的资产。

评价投资中心的业绩指标主要有投资报酬率、剩余收益和经济增加值。

①投资报酬率

投资报酬率＝部门边际贡献÷投资中心资产

＝边际贡献率×资产周转率

＝（部门边际贡献/销售收入）×（销售收入/投资中心资产）

【例4-12】某分公司为投资中心，资产额为60 000万元，部门边际贡献为1 2000万元，则：

该中心的投资报酬率＝（12000÷60000）×100% ＝20%。

用投资报酬率来评价投资中心业绩的优点有：根据现有的会计资料计算的，比较客观，可用于部门之间，以及不同行业之间的比较；可以用它来评价每个部门的业绩，促使其提高本部门的投资报酬率，有助于提高整个企业的投资报酬率；可以分解为投资周转率和部门边际贡献率的乘积，并可进一步分解为资产的明细项目和收支的明细项目，从而对整个部门经营状况作出评价。

用投资报酬率来评价投资中心业绩的缺点有：没有考虑资金时间价值因素，不能正确反映建设期长短及投资方式不同对项目的影响；部门经理会放弃高于资本成本而低于目前部门投资报酬率的机会，或者减少现有的投资报酬率较低但高于资金成本的某些资产，使部门的业绩获得较好评价，但却伤害了企业整体利益。

【例4-13】承【例4-12】假设企业的资金成本为15%，目前公司有一项投资收益率为18%的投资机会，需40 000万元的投资，投资后：

投资收益率=（12000+40 000×18%）/（60 000+40 000）=19.2%

投资报酬率19.2%高于总公司资金成本15%，投资新项目对企业

而言是有利的，但该分公司经理可能会拒绝接受这一投资机会。因为投资后分公司的投资报酬率19.2%低于投资中心目前的投资收益率20%。

②剩余收益

为了克服由于比率衡量部门业绩带来的次优化问题，许多企业采用绝对数指标来实现利润与投资之间的联系，即剩余收益指标。

剩余收益＝投资中心边际贡献－（资金成本×经营资产）

【例4-14】彩虹公司下设A、B两个投资中心，A投资中心的平均投资额为1000万元，投资报酬率为20%；B投资中心的投资报酬率为18%，剩余收益为45万元；彩虹公司的资本成本为15%。目前有一项目需要投资额500万元，投资项目的边际贡献为170万元。要求：从投资收益率和剩余收益指标角度分别确定A、B两个投资中心是否接受投资。

（1）该项目的投资报酬率＝95/500×100%＝19%

因为该项目投资报酬率（19%）低于A投资中心目前的投资报酬率（20%），高于目前B投资中心的投资报酬率（18%），所以，A投资中心不会愿意接受该投资，B投资中心会愿意接受该投资。B中心的投资额＝45/（18%－15%）＝1500（万元）

（2）投资项目的剩余收益＝170－15%×500=95（万元）

因为不论是A投资中心还是B投资中心，接受该投资项目增加的部门营业利润（95万元）都大于该投资额与资本成本的乘积（500×15%＝75万元），即剩余收益都会增加；所以，从剩余收益的

角度看，A、B投资中心都会愿意接受该投资。

剩余收益作为业绩评价指标的主要优点是：剩余收益着眼于公司的价值创造过程；有利于防止次优化可以更好的协调公司各个部门之间的利益冲突，促使公司的整体利益最大化。

剩余收益业绩评价的缺点是不便于不同规模的公司和部门的业绩比较，依赖于会计数据的质量。许多公司一般用投资收益率考核投资中心业绩，只有在追加投资时才使用剩余收益指标，因此这二个指标可同时作为考核投资中心业绩。

③经济增加值

经济附加值（Economic Value Added,简称EVA），等于企业税后净利润减去全部占用资本成本，是所有成本被扣除后的剩余收入。

EVA＝调整后会计收益－（加权平均资本成本×总资本）

应该说这一公式与剩余收益的公式没有两样，其中存在的唯一的差异是对用来计算EVA数值的各个变量的计量比过去进行的更为细致。为了求得调整后会计收益指标，必须使用不用于一般的向股东报告的会计体系。

【例4-15】某公司下设A、B两个投资中心。目前A投资中心的部门平均总资产为2000万元，平均经营负债为800万元，投资报酬率为15%；B投资中心的投资报酬率16%，剩余收益为200万元，平均经营负债为1000万元。假设A部门要求的报酬率为10%。

（1）A投资中心的剩余收益

＝2000×（15%－10%）＝100（万元）

（2）B投资中心的部门平均总资产

＝200/（16%－12%）＝5000（万元）

（3）A投资中心的经济增加值

＝2000×15%×（1－25%）－（2000－800）×8%＝129（万元）

B投资中心的经济增加值＝5000×16%×（1－25%）－（5000－1000）×8%＝280（万元）

3.业绩考核评价

业绩考核是指以责任报告为依据，分析、评价各责任中心责任预算的实际执行情况，找出差距，查明原因，借以考核各责任中心工作成果，实施奖罚，促使各责任中心积极纠正行为偏差，完成责任预算的过程。

成本中心考核其权责范围内的责任成本（各项可控成本）；利润中心只考核其权责范围内的收入和成本重点在于考核可控边际贡献、部门边际贡献和部门税前利润；投资中心除了要考核其权责范围内的成本、收入和利润外，还应重点考核投资利润率和剩余收益。

（1）业绩报告

业绩报告的目的是将责任中心的考核指标与预算比较，以判别其业绩。业绩报告是责任会计的重要内容之一。业绩报告包括：业绩实际完成的资料、业绩目标的资料、两者之间的差异和原因。

（2）差异调查

业绩报告使人们注意到偏离目标的表现，但它只是指出问题的线索。只有通过调查研究，找出原因，分清责任，才能采取纠正行动，

收到降低成本的实效。发生偏差的原因很多，可以分为三类：执行人的原因、目标不合理、成本核算过程有问题。只有通过调查研究，才能找到具体原因，并针对原因采取纠正行动，也是执行奖惩的重要依据之一。

（3）奖励与惩罚

奖励是的超额完成部门成本行为的回报，是表示赞许的一种方式。目前奖励的方式主要是奖金，也会涉及加薪和提升等。惩罚是对不符合期望的行为的回报。惩罚的作用在于维持公司运转所要求的最低标准，包括产量、质量、成本、安全、出勤、接受上级领导等。

（4）纠正偏差

纠正偏差是业绩报告和评价的目的。纠正偏差是各责任中心主管人员的主要职责。如果业绩评价的标准是健全的并且是适当的，评价和考核也是按这些标准进行的，则产生偏差的操作环节和责任人已经指明。具有责任心和管理才能的、称职的主管人员就能够通过调查研究找出具体原因，并有针对性地采取纠正措施。

纠正偏差的措施通常包括：第一，重新制定计划或修改目标；第二，采取组织手段重新委派任务或明确职责；第三，采取人事管理手段增加人员，选拔和培训主管人员或者撤换主管人员；第四，改进指导和领导工作，给下属以更具体的指导和实施更有效的领导。