不丧失控制权下持股比例变化合并报表的会计处理

2024年2月20日发(作者：卖油翁的启示)

ｉｌｉｌ＇．ｉ１ｉｔｏｌ　■＾瓣　￣ｌ；ｌｉｉｔｌｉｌｌｌｉｌｉ！ｔｌｌＯｌ！ｌｉ　集癣财冬　管碑　、八　不丧失控制权下持股比例变化　合并报表的会计处理　汪侨　（中国中化集团公司）　【摘要】本文就不丧失控制权下　制权的转移，不属于企业合并的　持股比例变化合并报袁的会计处理　范围，仅为股东之间的权益性交　进行讨论，以期合并财务报表能真　易。根据《企业会计准则解释第　实反映母公司及其全部子公司形成　的企业集团整体财务状况及经营成　２号》规定，母公司在编制合并　果。　财务报表时，因购买少数股权所　【关键词】不丧失控制权　取得的长期股权投资与按照新　持股比例　合并报表　增持股比例计算应享有子公司　会计处理　自购买日（或合并日）开始持续　计算的净资产份额之间的差额，　随着我国经济的发展，跨　应当调整所有者权益（资本公　国经营不断增多，企业并购兼　积），资本公积不足冲减的，调整　并越来越频繁，也日趋复杂，　留存收益。　▲汪侨　对企业财务报表的合并提出　（二）不丧失控制权下母公　新的挑战。　司减持子公司股权的处理　不丧失控制权下母公司减　一、不丧失控制权下持股　持子公司股权，是指一个企业　比例变化合并报表的会计处　（母公司）已经能够对另一个企　理　业（子公司）实施控制，形成企　（一）母公司购买子公司　业合并后，母公司在不丧失对子　少数股东股权的处理　公司控制权的情况下，转让子公　母公司购买子公司少数　司部分股权。根据财会便　股东股权，是指一个企业（母　［２００９）ｌ４号函规定，在不丧失　公司）已经能够对另一个企业　控制权的情况下处置对子公司　（子公司）实施控制，形成企　的长期股权投资，母公司在编制　业合并后，母公司从少数股东　合并财务报表时，处置价款与处　购买子公司全部或部分股权。　置长期股权投资时相对应享有　在此交易行为中，因不涉及控　子公司净资产的差额应当计入　ｋｊｘｈ．ｍｏ￣ｏｍ．ｇｏｖ．ｃｎ　・１　７・　

『　精　∞摭　！　”’　ｌ　Ｉ　ｊＩｌＫ¨Ｉ．ｊＫｌ　Ｉ　Ｉ弭　噩　・ｉ（；ｌｉｉ露馏　圆灌闰—————＿　一～　所有者权益。　（三）子公司增发股份导致母公司持股比例变化　的处理　本，规定应自收购之日起１０日内注销，其他情况应　在６个月内注销或转让。由此可知，我国对公司回购　股份的情况及后续处理进行了严格的限制，公司不　能长久持有自己公司股份。对子公司从少数股东回　对于子公司通过增发股票进行外部筹资，可能　出现以下３种情况：　１．子公司按比例向母公司和少数股东增发股票，　母公司在子公司的持股比例不变。在此种情况下，子　公司将增发股票中发行价格高于票面价值的资本溢　价部分计入资本公积（资本溢价）。母公司个别财　务报表应按照《企业会计准则第２号——长期股权　投资》的规定确认长期股权投资，在编制合并财务　报表时，如不考虑增发股份相关手续费、发行费用，　母公司的长期股权投资成本的增加金额应当等于按　持股比例享有子公司权益的增加额。合并巾长期股　权投资的增加与子公司权益的增加进行抵销，而因　增发股份过程中发生的发行费用将导致合并层面所　有者权益（资本公积）的减少。　２．子公司增发股票时，母公司不予认购，在持股　数不变的情况下，持股比例下降。此种情况下，母公　司财务报表合并层面，予公司增发股份为一项资本　业务，将增加子公司的股本和资本公积，而不会影响　本期利润及留存收益。报表合并对长期股权投资按　照权益法进行调整时，对于予公司除净损益以外所　有者权益的其他变动，调整所有者权益。从另一方　面看，子公司增发股票导致母公司持股比例下降可　视为子公司按比例增发股份，母公司出售了减少份　额的股份。此情况可比照在不丧失控制权下母公司　减持予公司股权的情况进行处理。　３．子公司增发股票时，仅对母公司增发股份，母　公司的持股数及持股比例均增加。此种情况可视为子　公司按比例对母公司和少数股东增发股票，母公司从　少数股东处购入增加份额的股份，此情况可比照母公　司购买子公司少数股东股权的情况进行处理。　（四）子公司回购股份导致母公司持股比例变化　的处理　根据我国公司法规定，股份公司只有在减少公　司注册资本、与持有本公司股份的其他公司合并、将　股份奖励给本公司职工、股东因对股东大会作出的　公司合并、分立决议持异议，要求公司收购其股份的　情况下，才可以收购自身股份。对减少公司注册资　・１　８・　购后转让于少数股东，母公司持股数及持股比例均　不会发生变化。其他主要情况有以下２种：　１．子公司回购少数股东所持有的股权，母公司　所持股数不变，持股比例增加。根据《企业会计准则　第２号——长期股权投资》及《企业会计准则第３３　号——合并财务报表》的规定，对于被投资单位除　净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不　变的情况下，母公司应按持股比例确认应归属本企　业的部分，在合并报表调整分录中相应调整减少长　期股权投资的账面价值。　２．子公司回购母公司所持有的股权，母公司所持　股数减少，持股比例下降。此种情况可视为子公司按　比例从少数股东及母公司手中回购股权，然后，母公　司在不丧失控制权下减持子公司股权。对于子公司按　比例从少数股东和母公司回购股权，子公司按回购股　权的票面值冲减股本，对支付的对价与回购股权的票　面值之问的差额冲减资本公积（股本溢价），资本公　积不足时，冲减留存收益。母公司单户报表按减少股　数与原持有股数的比例，减少长期股权投资，并按收　到股权转让款与长期股权投资减少的差额确认股权　转让收益。合并报表层面不会因该笔业务的发生影响　合并报表利润表，而将母公司收到的股权转让款与长　期股权投资减少的差额直接计入权益项目。　（五）子公司潜在普通股转换或行权导致母公司　持股比例变动的处理　当子公司存在潜在普通股特征的相关金融工具　时，应将其权益部分按公允价值计量计入资本公积等，　从而导致所有者权益的增加。对于潜在普通股在报表　合并层面的处理，笔者认为分两种隋况进行处理：　１．潜在普通股未被母公司所持有。对于该部分　权益可视为少数股权。子公司此部分的权益与少数　普通股股东应享有的权益合并在合并报表少数股东　权益中列示。　２．潜在普通股被母公司所持有。对母公司持有　子公司潜在普通股，此为集团内部关联业务。母公司　单户报表应体现对子公司的权益性投资或债权，而　２０１　１，１　缪奄耪魑食　

—－－●＿＿－＿－＿－●＿－＿——＿－Ｉ＿●Ｌ一＿＿－　矧管｛理｝－＿　同时子公司报表体现为权益的增加或对母公司的债　股比例的变化，对集团公司而言，并不会增加企业资　务。此种情况下在合并报表层面，只需将母公司的　产，在持续控制权下不会增加企业资产的财富产出　债权或权益性投资与子公司报表体现对母公司的债　能力，因此，不应因新增投资而产生新的商誉，也不　务及权益的增加额予以抵销即可。对于两者的差额　应减持股权而影响合并报表损益。　不纳入利润表，而调整所有者权益。　（六）子公司发放股票股利母公司合并层面的处理　三、相关建议　子公司宣告发放股票股利，实质为子公司留存　（一）合并对价的确定　收益的资本化。子公司权益不发生变化，但权益结　构发生变化。母公司单户报表层面不作账务处理，　股票股利的发放不会导致子公司所有者权益的增　加，从而也不影响母公司合并报表层面权益法的调　整及合并工作底稿的抵销。　，　二、不丧失控制权下持股比例变化合并报表处　理的实质分析　随着少数股东权益在合并资产负债表中分类的　变化，经济主体观在合并报表的应用越来越深入。　在不丧失控制权下持股比例的变化，母公司无论是　增持还是减持子公司的股权，均不会影响合并报表　的利润表，只对权益进行调整。按此原则进行处理　有以下两个理由：　（一）合并报表反映的是母公司及其全部子公　司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金　流量的财务报表。在不丧失控制权的情况下，无论　是母公司与少数股东的权益性交易，还是子公司增　发、回购股权，均不会导致合并范围、合并主体的变　化，也不应该对企业合并报表资产、负债进行重新计　量。也就是说，上述经济行为的利得与损失只会影　响母公司享有权益与少数股东权益的金额，而不会　计入当期损益，也不会确认为商誉。　（二）企业合并是以一家公司获取另一家公司　控制权为条件，并于购买日对企业合并中取得的资　产、负债进行重新计量。对于支付的对价超过合并　中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差　额，确认为商誉，对于小于合并中取得的被购买方可　辨认净资产公允价值份额的，其差额计入当期损益。　国际财务报告准则２００８规定，在购买法下确认母公　司的商誉，还允许确认少数股东对应的商誉。对此　国内准则虽然没有规定在购买日可以确认完全商　誉，但因权益性交易等原因导致母公司对子公司持　ｋｊｘｈ．ｍｏｆｃｏｍ．ｇｏｖ．ｏｎ　《企业会计准则解释第４号》规定，非同一控制　下的企业合并中，购买方为企业合并发生的审计、法　律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费　用，应当于发生时计入当期损益，此将影响商誉的确　认及当期损益。对于取得控制权后增持股权，母公司　应按《企业会计准则第２号——长期股权投资》中　规定确认长期股权投资成本，其中包括与取得长期　股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。在　此情况下，对同一笔投资业务，不同投资主体可能会　按不同的金额确认长期股权成本。笔者建议按支付　给股权转让方的对价确认长期股权投资成本，一是　因为与取得长期股权投资相关的费用并不会在未来　为企业带来经济利益，另一方面也可防止投资者对　长期股权投资成本的随意确认。　（二）集团合并报表的权益结构　子公司发放股票股利实为在不改变公司资产总　额的情况下，按股票面值将留存收益增转股本。此行　为不会影响企业合并报表的合并抵销，也就是说子　公司因发放股票股利导致权益结构的变化，不会影　响合并报表的权益结构。在部分中央企业改制评估　过程中，对于下级非公司制企业进行改制时，净资产　全部转增资本后，母公司合并报表层面留存收益不　再包括子公司改制前的留存收益。当子公司未分配　利润转增资本，权益结构发生变化后，其权益功能、　用途发生变化，笔者认为当子公司权益结构变化时，　集团合并层面应对权益结构进行同向调整。　主要参考文献：　【１】蒋枫，杨翟婷，彭江雪．合并财务报表时股票股利发放的抵　销处理．财会月刊．２００８（４）．　『２】赵治纲．关于购买子公司少数股权的处理．财会学习，２００９（５）．　【３】杨家新．股票股利会计政策研究．会计研究，２０００（３）．　责编：睿婷　・１　９・