会计制度革新缺陷以及完善

会计制度革新缺陷以及完善

为适应我国经济体制的改革,自90年月初期开头,我国在会计领域迈

出了改革的步伐。会计改革是一个内涵丰富、外延广泛的范畴,它包

括会计制度的改革、会计手段的改革、会计管理体制的改革、会计训

练的改革以及会计观念的变革等,其中会计制度改革是会计改革的实

质和核心,它不仅是会计改革成败的打算性因素,而且反映着会计改革

成效的优劣。

一、我国会计制度改革的不足

(一)行业会计制度的具体行为规范不适应企业改革的要求

目前各企业所执行的具体会计规范是在《企业会计准则》指导下

的行业会计制度,这套规范体系存在着诸多不合理之处:(1)不能适应企

业经营多元化进展的要求。随着市场机制的日益完善和风险机制的日

益形成,多元化经营将成为企业经营的必定趋势和战略选择。多元化

经营必定使企业涉足于各不同行业、不同性质的经营业务,而执行现

行会计规范要求企业对不同行业、不同性质的经营业务分别设置帐户,

并接受不同的会计程序与方法进行会计处理,这不仅增加了多元化经

营企业会计核算的工作量,影响核算效率和质量,而且难以保持口径全

都,反映综合的财务会计信息。(2)不利于会计信息的行业比较和分析。

执行行业会计制度,使得不同行业、不同企业会计处理所依据的原则、

程序、方法各不相同,这就必定导致会计信息在行业、企业之间失去

可比性,不便于投资主体对潜在投资对象的比较、分析和选择,最终不

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利于资金的合理流向和资源的优化配置。(3)不便于投资主体对企业实

施有效的财务监督。企业各投资主体对企业实施财务监督的主要依据

是财务会计信息,然而,一方面各投资主体出于增加投资收益、回避投

资风险的考虑,会不断的转变投资对象,使资金经常性地从一个行业转

向另一个行业,或同时分布于若干不同行业;另一方面不同行业又执行

不同的财务会计制度,在这种状况下,投资主体要实施财务监督就必需

生疏不同行业的会计处理原则、程序和方法,这无疑加大了财务监督

的难度,影响财务监督效率。

(二)现行会计制度在构成上缺乏完整性和系统性

完整性和系统性是现代会计制度应具备的基本特征。所谓“完整

性”是指会计制度应包括和掩盖全部会计实务,使每一会计行为,每一

会计事项都有相应的制度予以规范;所谓“系统性”是指现代会计制度

应是在会计目标统一约束下,由相互联系、相互依存的多分支、分层

次的会计制度构成的有机体系。然而,我国现行的会计制度基本上是

围绕企业常规会计事项由国家统一制定,在构成上缺乏完整性和系统

性,具体表现在两个方面:(1)一些现代会计分支尚未纳入会计规范体系。

近年来,随着会计领域的改革开放以及会计理论争辩的深化,一些新的

会计分支,如人力资源会计、质量成本会计、物价变动会计、金融工

具会计等早已为人们所生疏,然而,有关这些会计分支,我国目前尚无

具体的制度或准则规范,使得现行会计规范在内容上残缺不全,尽管一

些企业生疏到需要通过会计系统确认和计量人力资源的耗费,需要核

算与报告物价变动对企业财务状况和经营业绩的影响,需要核算和报

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告金融资产、金融负债及其对股东权益的影响等等,然而由于缺乏这

方面的准则、制度,使得企业会计人员力不从心,或只能按各自的需要

作出不规范的会计处理。(2)很多企业缺乏健全、完善的内部核算制度。

完善的会计规范体系不仅包括国家统一制定的各个层次的会计规范,

而且还包括企业依据其经营特点和管理要求制定的内部核算制度和

方法,包括会计核算的基础管理制度和方法、成本核算制度与方法、

内部财务成本的分析考核制度及方法等。然而,目前很多企业只执行

统一层次的会计规范,而无完善的内部核算制度与方法,这一方面损害

了会计制度的完整性和系统性,另一方面则往往导致企业成本不实、

帐目不清、数据不真。

(三)会计制度改革的国际化进程缓慢

《企业会计准则》的颁布实施,标志着我国会计在国际化进程中

迈出了关键的一步,但其进展不尽人意。现行会计规范在很多方面与

国际会计准则尚未协调,甚至差异较大,例如有关固定资产折旧、存货

计价等会计方法,国际会计准则规定在保持全都性的前提下,企业可以

自行选择,而在我国的会计准则和制度中,有关这些方法的选择作了较

严格的限制,因此,一些在国外被广泛使用的会计程序和方法,如加速

折旧法、成本与市价孰低法等在我国尚未获得用武之地,或在应用的

范围上受到严格限制。再如,国际会计准则对企业集团分部业绩报告

的编制、通货膨胀条件下的财务报告等均制定了相应的会计准则,而

我国尚缺乏这方面的准则规范。由于这些差异的存在,使得我国的会

计信息缺乏国际可比性,不能充分发挥其“国际性商业语言”的功能,这

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正如我国的涉外企业需要依据我国会计准则与上市地或子公司所在

地会计准则编制两套口径不同的会计报表,并分别由不同国别的注册

会计师进行审计。这充分表明,由于会计规范的差异,一方面使我国涉

外企业的会计工作量增大,会计信息成本上升,不利于这些企业的国际

性竞争,另一方面有碍于我国市场经济的国际化进展和企业经营的国

际化拓展。

(四)现行会计规范的协调性差

在我国,自《企业会计准则》出台后,分行业、分全部制颁布了一

系列会计制度,对相关事项的核算与报告作了很多规定,如《公司法》

第六章对公司制企业的财务会计作了一系列规定,《公开发行股票公

司信息披露实施细则》第三章对上市公司财务报告的编制和披露作了

若干规定。这些规定从基本面看,与会计制度的规定是全都的,但也存

在诸多不协调的方面,以报表种类的设置为例,工商企业会计制度规定

应编制的财务报表主要是资产负债表、损益表、财务状况变动表、利

润安排表和主营业务收支明细表(商品销售利润明细表),而《公司法》

规定企业除编制几个基本财务报表外,还应编制财务状况说明书,对主

营业务收支明细表(商品销售利润明细表)则没有明确要求。新近出台

的《股份有限公司会计制度》则规定企业须编制资产负债表、损益表、

现金流量表、股东权益增减变动表、应交增值税明细表、利润安排表

以及分部营业利润和资产表等。由于相关法律规定不全都,就可能导

致企业会计人员在实务操作中无所适从,比如一个从事产品制造的股

份有限公司,是应执行《工业企业会计制度》还是按《公司法》规定

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处理,是无从明确的,结果可能导致同一类型企业依据不同的规定进行

处理,损害会计信息的可比性。

(五)会计制度的严峻性受到损害

会计制度作为指导各企业进行会计处理的规范,具有强制性和严

峻性,也即各企业会计人员均应自觉地依据会计制度的规定进行核算

和报告,但在现实中,一方面,由于监督措施不力,导致一些企业为了自

身局部利益而在会计处理上“各尽所需”,主要表现在一些企业的会计

人员置会计制度规定不顾,完全按厂长、经理的意图进行会计处理,导

致核算不实、数据不真,或设置“两套帐”以应付财政、税务等机关的审

查,更为甚者,一些审计部门和审计人员,在执行审计业务时,为了不得

罪客户,不顾执业规范而按客户意图进行审计,供应虚假审计报告。另

一方面,由于执法不严,纵容了违规违纪行为,比如一些企业虽然在审

计或财务检查中查出了不少问题,但在处理上大多是“限期订正”、“下

不为例”,对负责人从轻处理或不予处理,这就纵容了会计上的违规违

纪行为,致使一些企业违规行为屡查屡犯,屡禁不止。

二、深化我国会计制度改革的思路

会计制度改革是一项简单的系统工程,其总体目标在于建立与现

代市场经济相适应的、健全的、完善的会计规范体系。依据这一目标,

我们提出以下改革思路:

(一)按市场经济进展的要求构建企业会计制度

改革会计制度是建立和进展市场经济的客观要求,而市场经济的

进展是一个从不完善到完善、从不规范到规范的动态过程,因此,从理

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论上说,会计制度应随市场经济的进展而不断地进行改革和完善,以适

应市场经济进展各不同阶段企业经营的特点。但事实上,会计制度变

革与市场经济进展具有不同的特征。首先,市场经济进展作为客观环

境的变化,具有其内在的规律性,而会计制度变革是从属于市场经济的

一种行政行为,缺乏内在必定性的因素;其次,市场经济进展是一个渐

进的过程,具有动态性和连续性,会计制度变革则是依据肯定时期市场

经济运行的相对稳定特征,对原制度进行修正和革新,其变化具有间歇

性和相对稳定性。以上两个方面表明,会计制度的改革不仅要考虑当

前的市场环境,而且要能体现市场经济进展的将来趋势及其规范化的

要求(即具有前瞻性),以便能指导和规范不断消灭的新业务、新事项的

会计处理。

1建立能适应各个行业的统一的会计规范体系。适应这一要求,

国家有关部门应改革以行业会计制度规范企业会计处理的状况,尽快

制定和颁布能适用于各行各业的《具体会计准则》,以使企业能对不

同行业、不同性质的经营业务按统一规定进行会计处理,简化企业的

会计处理程序和处理方法,提高财务会计信息的综合程度和可比性。

2制定和完善各项资本经营业务的会计处理规范。随着企业集团

化经营战略的逐步实施,每个企业都可能发生各种形式的资本经营事

项,这就要求有关部门改革过去那种针对企业常规经营业务制定会计

制度的状况,为各种形式下的资本经营事项制定出相应的会计处理规

范,并纳入统一的准则体系。

(二)按“横向到边”、“纵向到底”的原则完善会计制度

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现代会计在构成上具有横向多元、纵向多层的特点。横向多元即

如前所述,现代会计除传统意义上的企业会计、预算会计外,还包括人

力资源会计、金融工具会计、租赁会计、通货膨胀会计、破产清算会

计等若干分支;纵向多层则指现代会计是由宏观会计、社会责任会计、

企业(单位)会计、内部责任会计等若干层次构成。以上各个分支、各

个层次相互联系、相辅相成,共同构成完整的现代会计内容体系。与

这一体系相适应,现代会计制度应按“横向到边”、“纵向到底”的原则予

以构建和设置,这里的“横向到边”就是会计制度的构成在广度上应具

有全面性,既要包括对传统财务会计事项的规范,又要针对各现代会计

分支,制定出相应的准则和制度,如通货膨胀会计准则、金融工具会计

准则、租赁会计准则、人力资源会计准则等。“纵向到底”就是会计制

度的构成在层次上应具有完整性,它包括两方面含义,其一,与会计构

成的层次性相适应,现代会计制度既要包括宏观会计、社会责任会计

等方面的准则或制度,又要包括企业(单位)的会计准则与制度;其二,与

会计制度制定主体的层次性相适应,会计制度既要包括国家统一制定

的会计准则、会计制度,又要包括各企业(单位)依据统一会计准则或制

度,结合企业(单位)实际状况制定的内部核算制度。

尚须指出,无论是“横向到边”还是“纵向到底”均是一个相对的动

态的过程,从辩证的观点看,这里的“边”和“底”均是无止境的,理由在于:

其一,随着我国会计改革以及会计理论争辩的日益深化,将会不断拓展

新的会计领域,形成新的会计分支,进而需要有新的会计制度来规范这

些会计领域的会计行为,这表明会计制度在“边”的扩展上具有无限性;

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其二,随着集团化经营的进一步进展,企业规模不断扩大,层次不断增

多,进而使得企业内部核算制度与方法的层次不断增加,这表明会计制

度在“底”的延长上具有无限性。

(三)加快我国会计规范的国际化进程

会计规范作为一种上层建筑,必需要随客观经济环境的变化而不

断地修正和完善。由于基本经济制度的差异,我国的宏观经济环境有

别于西方国家,但就进展市场、规范市场体系这一点而言,各国的目标

是全都的。随着我国市场经济的进一步进展以及健全、完善的市场体

系的日益形成,我国市场必定要融于世界市场体系,加入国际性的商业

交易网络。适应这种市场体系国际化的要求,作为“国际性商业语言”

的会计必定要走向世界,融于统一的国际会计体系之中。针对我国会

计国际化的现状,加快会计国际化的进程是深化我国会计改革的一个

重要方面。会计国际化所包含的内容很多,但其核心在于会计规范的

国际化。从我国目前状况看,要加快会计规范国际化进程,主要应从以

下两个方面努力:

1依据国际会计规范的构成构建我国会计准则的结构框架,包

括:(1)加快具体会计准则的制定、颁布和实施,尽早实现从行业会计制

度向具体会计准则的转变;(2)参照国际会计准则体系的构成,补充和完

善我国会计准则的相关内容,如物价变动会计准则、施工合同会计准

则、租赁会计准则、外币汇率变动影响会计准则、金融工具会计准则

等等。

2参照国际会计准则有关会计处理程序与方法的规定,修正和完

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善我国会计规范中有关会计程序与方法的选择范围和原则,如将成本

与市价孰低法、现值计量法等纳入会计准则,并允许企业在特定的约

束条件下自行选择。

尚须说明,加快会计规范的国际化进程这一命题并非否认会计规

范的国家特色,不容质疑,我国的基本经济制度与市场经济特征打算了

我国会计规范应在加快国际化进程的同时,体现国家化特色,具体说,

其一,我国是社会主义国家,其基本经济制度打算了会计制度的制定应

能体现会计主体利益与国家利益协调的要求,特殊在目前我国财力尚

格外薄弱的环境下,更要首先考虑所执行的会计制度对国家宏观利益

的影响;其二,我国的市场经济是宏观调控下的市场经济,因此,会计制

度的制定不仅要满足会计主体核算与报告财务状况及经营业绩的需

要,而且要满足国家宏观调控的需要。

(四)强化会计制度执行的约束和监督机制

会计主体实行不同的会计处理原则、程序和方法,会得出不同的

业绩信息,从而影响到会计主体与国家之间的利益安排。因此,会计主

体出于增进自身局部利益的考虑,往往会偏离会计制度的规定,选择执

行有利于自身的会计行为。这表明如何强化会计制度执行的约束和监

督机制,确保会计制度应有的严峻性,是深化会计制度改革的一项重要

内容。

1各会计主体强化自我约束机制。相对于外部监督而言,自我约束

具有防范性和能动性的特点,因而是确保会计制度正常执行的主要措

施。从目前状况看,强化会计主体的自我约束,主要是各会计主体应依

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据国家统一准则和制度的要求,制定出与本会计主体生产经营特点及

管理要求相适应的内部会计制度,以规范内部会计行为。同时,各会计

主体的管理当局应从增进局部利益、维护国家利益这一双重利益观念

动身,督促会计人员严格执行制度规定,必要时应将会计人员对制度的

执行和遵守状况纳入业绩考核,以促使会计人员自觉遵规守法。

2强化外部监督机制。主要是外在于会计主体的各有关部门,如财

政、税收、银行等应定期对各会计主体的会计核算状况实施跟踪检查

和监督,经常性了解各会计主体对会计制度的执行状况,对于能严格执

行会计制度的会计主体赐予各种形式的嘉奖或信贷优待,而对违反会

计制度、损害国家利益的会计主体则视情节轻重、违纪金额大小等赐

予相应的惩罚(如通报、罚款等),以督促各会计主体从维护自身的形象

和利益动身,自觉遵规守法。同时,强化审计部门的监督职能,即审计部

门应在对会计主体的审计业务中严格依据执业规范的要求执行审计

业务,出具审计报告,对于审计中发觉的有关制度执行方面的问题,应

予以指出,并督促企业限期订正,企业不予订正的,则应在审计报告中

照实披露,以促使会计主体从维护其社会形象动身,自觉执行会计制度。

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