嵌入性视角下会计师事务所发展战略初探_论文

嵌入性视角下会计师事务所发展战略初探

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一Ｆ海云，王则斌 母’ ，土 Ｕ纸

（苏州大学商学院，江苏苏州２１５０２１）

摘要：由于企业的会计师事务所选择活动具有社会嵌入性，因此企业和联结企业往往选择相同的会计师

事务所。按照社会嵌入理论，会计师事务所可以充分利用客户企业对联结企业的信息影响和社会影响以及

企业决策者的社会关系网络，采取利益相关者协同拉动型发展战略壮大事务所规模，培育可持续竞争优势。

关键词：嵌入性；会计师事务所；利益相关者；协同拉动型战略

中图分类号：Ｆ２３３ 文献标识码：Ａ 文章编号：１６７２—６０４９（２０１０）０２—００６８—０４

一

、

引言

二、相关概念界定

会计师事务所的客户群渐渐呈现“企业集 “嵌入性”这一概念最早是由经济史学家

聚”特征，即客户之间的关系很多呈现较为密切 Ｋａｒｌ Ｐｏｌａｎｙｉ（１９５７）提出的，他认为嵌入性就是

的关联关系。对于企业和联结企业选择同一家

“人类经济嵌入并缠结于经济与非经济的制度之

会计师事务所的现象用现有的信号传递理论和

中”，并且“将非经济的制度包容在对经济的研

保险理论是无法解释的。由于经济活动处在持 究中是极其重要的”。也就是说，在对经济现象

续的社会关系模式中的情景，这些“社会关系”

进行研究时，还应该对嵌入到这种经济现象中的

情景会影响经济主体的经济行为，经济主体的经

非经济制度或关系进行研究。Ｇｒａｎｏｖｅｔｔｅｒ

济行为又会带来一定的经济后果，因此用社会嵌

（１９８５）认为，社会嵌入是指经济活动处在持续

入理论则能够很好的解释这种现象，即企业所处

的社会关系模式中的情景，这些“社会关系”情

的社会关系情景（主要是联结企业）影响着企业

景会影响主体的经济行为。

对会计师事务所的选择。受联结企业影响的机

利益相关者管理理论最早是由弗里曼提出

制主要有两个方面：形成联结企业关系的连锁董

的，弗里曼于１９８４年明确提出了利益相关者管

事和选择会计师事务所的决策者为同一主体；二

理理论。利益相关者管理理论是指企业（本文指

是尽管有时主体不同，但在企业选择会计师事务

会计师事务所）的经营管理者为综合平衡各个利

所时，会受到联结企业的信息影响和社会影响 益相关者的利益要求而进行的管理活动。这些

（陈仕华，２００９）。基于此，本文结合新经济社会 利益相关者包括会计师事务所的合伙人、雇员、

学的“社会嵌人理论”和经济学中的“利益相关 客户企业以及客户企业的联结企业等交易伙伴，

者管理理论”来研究在中国这样一个关系型社会 也包括政府部门、客户企业现有和潜在的股东和

中会计师事务所如何做强做大，提升可持续竞争

债权人、客户企业的管理者和雇员以及媒体等的

优势，提出了“利益相关者协同拉动型战略”，期

压力集团，甚至包括客户企业的上下游供应商等

望给本土会计师事务所的发展带来一定的启示。 受到客户企业经营活动直接或间接影响的客体。

收稿日期：２０１０—０１—２８

作者简介：于海云（１９７６～），女，江苏盐城人，苏州大学商学院讲师，博士，研究方向为会计与审计理论研究；王则斌（１９６ｏ一），男，苏

州大学商学院教授，博士，硕士生导师，研究方向为会计与审计理论研究。

一

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这些利益相关者与会计师事务所的生存和发展

计师事务所应该选择的最佳战略。秦荣生

密切相关，他们有的分担了事务所的经营风险，

（２００３）认为我国注册会计师行业面临的国际化

有的为事务所的经营活动付出了劳动，有的对企

环境不容忽视，提出我国注册会计师行业国际化

业进行监督和制约，事务所的经营和决策必须要

的策略主要应是国际渗透，在国际化过程中应保

考虑他们的利益或接受他们的约束。

护我国注册会计师行业的利益，逐步从不对等互

由新社会经济学中的“社会嵌入性理论”和

惠方式向对等互惠方式转变。刘湘玫（２００６）提

管理学中“利益相关者管理理论”，我们提出了

出，我国注册会计师事务所应与国际惯例接轨，

会计师事务所发展的的“利益相关者协同拉动型

采用有限责任合伙制的组织形式。汤卫忠

战略”，不同于其他学者基于“利益相关者管理

（２００８）结合事务所特征提出我国会计师事务所

理论”提出的各种战略，本文主要是更加强调了

发展的三大战略：专业化战略、多元化战略和规

充分利用客户企业与联结企业的社会嵌入性关

模化战略。

系提出了“利益相关者协同拉动型战略”，本文

国外相关理论研究主要从事务所的规模效

将其定义为：会计师事务所充分利用各种嵌入性

应角度和内部治理提出了会计师事务所发展策

社会网络关系拓展业务，并积极拓展利益相关者

略，但国外研究主要针对类似“四大”这样的超

客户群，由客户企业带动联结企业，形成网络状

大规模事务所进行研究，对于我国规模还比较小

的关系客户群体。

的本土事务所的发展还不能起很好的借鉴，而且

三、国内外文献综述

这些研究是普遍建立在发达资本主义国家比较

国外的一些理论从扩大规模角度研究了会计

完善的市场经济体制之上。考虑到中国是典型

师事务所发展策略。从国际“四大”①成功的经验

的嵌人性程度很深的关系型社会以及市场经济

来看，事务所的成功发展与其规模有密切的联系，

体制不够完善、市场集中度低、自由竞争度低等

Ｆｒａｎｃｉｓ Ｊ Ｒ，Ｓｔｏｃｋｓ Ｄ Ｊ，Ａｎｄｅｒｓｏｎ Ｄ（１９９９）对１９８９

特殊国情，所以当结合我国具体国情时，这些理

年“八大”事务所合并的实证研究结果表明，市场

论的实用性大打折扣，但仍有很多理论研究对将

集中度的提高不仅能增加审计市场的竞争程度，

师事务所应充分利用嵌入性社会网络关系，积极 者”扩大市场，使会计师事务所发展壮大。

拓展利益相关者客户群，形成网络状的关系客户

／客联＼

（二）会计师事务所“利益相关者协同拉动

群体，积极采取“利益相关者协同拉动型”发展

战略，做强做大事务所，提升自己的核心竞争力

和可持续发展能力。 土会计师事务所无论从规模、营销手段、从业人

型”发展战略

与国际“四大”会计师事务所相比，我国本

（一）会计师事务所利益相关者网络关系分析

会计师事务所的利益相关者主要包括会计

员素质以及品牌意识等各方面竞争都没有优势

可言。要改变我国会计师事务所规模非一日之

功，除非政府推动下的合并才能迅速扩大事务所

师事务所的合伙人、雇员、客户企业以及客户企

业的联结企业等交易伙伴，也包括政府部门、客

规模。提高从业人员素质也不是一朝一夕之事，

户企业现有和潜在的股东和债权人、客户企业的

唯一的办法就是从其他事务所“挖人才”，可惜

管理者和雇员以及媒体等的压力集团，甚至包括

本土事务所的人才大多被国际“四大”挖走了，

客户企业的上下游供应商等受到客户企业经营

是处于“被人挖”的境地。提升营销手段和增强

活动直接或问接影响的客体。这些利益相关者

品牌意识等措施都不错，但这是我国会计师事务

之间的关系错综复杂，有利益共享的利益共同体

所的内伤，脱钩改制前多年的挂靠生涯使得事务

关系，也有利益互为消长的间接监督关系，甚至

所的生存和竞争能力非常弱。由于中国是个典

为了保证各方利益不受损害的权威或独立第三

型的关系型社会，这种关系文化也是短时期内难

方的管制和监督关系。如图１所示。

以改变的，因此，本土事务所的优势是肯定存在

的，是什么？是多年挂靠关系形成的社会关系

网。基于此，我们必须深刻思索国际“四大”入

持续竞争优势。因为，“利益相关者协同拉动

所都成为被各大客户抛弃的对象，被“四大”取

型”发展战略必须与其他战略配套实施才会产生 而代之，大部分上市公司和国际跨国公司的审计

长久的效果，如果不能高质量的服务，利用利益

业务都由四大会计师事务所完成。虽然本土事

相关者拉动带来的客户是不可持续的。 务所的处境越越艰难，但是我们也要充分利用本

２．增强对现有客户的关系“嵌入度”

土事务所的各种关系资源，利用国有企业大客户

由于客户基础关系着事务所的收入来源和 的海外社会关系，跟着国有企业“走出去”，到国

成长性，客户成为会计师事务所最宝贵的营销资 外设立分所，并积极开拓海外业务，增加海外工

源。会计师事务所应尽可能地提高和增加关键

作经验，把国外分所作为人才培养的基地，使会

客户的价值，提高客户忠诚度，这样可促使客户 计师事务所发展由“外延式”竞争走向“内涵式”

实施重复选择行为，大大降低市场开发成本。可

竞争，提升可持续竞争优势。

以通过建立客户资料库提供全面、个性化服务，

以信任、互惠为基础，协同建立和维护与客户之

参考文献：

间的伙伴关系，提高客户的满意度，吸引或保持

［１］ＧＲＡＮＯＶＥＴＩ￣Ｒ．Ｅｃｏｎｏｍｉｃ Ａｃｔｉｏｎ ａｎｄ Ｓｏｃｉａｌ Ｓｔｒｕｃ—

客户。以“客户为中心”，将客户置于事务所组

ｔｕｒｅ：Ｔｈｅ Ｐｒｏｂｌｅｍ ｏｆ Ｅｍｂｅｄｄｅｄｎｅｓｓ ｌＪ １．Ａｍｅｒｉｃａｎ Ｊｏｕｒ－

织结构的中心，通过客户价值增值，提升客户忠

ｎａｌ ｏｆ Ｓｏｃｉｏｌｏｇｙ，１９８５（９１）．

诚度，形成更灵敏的客户回应能力，从而提高事

『２］ＦＲＡＮＣＩＳ Ｊ．Ｒ．Ｔｈｅ ｒｏｌｅ ｏｆ Ｂｉｇ ６ Ａｕｄｉｔｏｒ ｉｎ ｔｈｅ Ｃｒｅｄｉ—

务所的竞争力。

ｂｌｅ Ｒｅｐｏｒｔｉｎｇ ｏｆ Ａｃｃｒｕａｌｓ［Ｊ］．Ａｕｄｉｔｉｎｇ：Ａ Ｊｏｕｒｎａｌ ｏｆ

３．与政府建立“隐性”挂靠关系

Ｐｒａｃｔｉｃｅ＆Ｔｈｅｏｒｙ，１９９９（１８）：１７—３４．

由于与政府各部门存在多年的挂靠或者合

［３］ＢＲＩＡＮ Ｗ．ＭＡＹＨＥＷ，ＭＩＣＨＡＥＬ Ｓ．ＷＩＬＫＩＮＳ．Ａｕｄｉｔ

作关系，社会关系嵌入程度很深，因此，我国本土

Ｆｉｒｍ Ｉｎｄｕｓｔｒｙ Ｓｐｅｃｉａｌｉｚａｔｉｏｎ ａｓ ａ Ｄｉｆｆｅｒｅｎｔｉａｔｉｏｎ Ｓｔｒａｔｅ—

会计师事务所要做强做大，首先要通过与政府监

ｙｇ：Ｅｖｉｄｅｎｃｅ ｆｒｏｍ Ｆｅｅｓ Ｃｈａｒｇｅｄ ｔｏ Ｆｉｒｍｓ Ｇｏｉｎｇ Ｐｕｂｌｉｃ

管部门和社会各部门的积极互动，争取公平宽松

［Ｊ］．Ａｕｄｉｔｉｎｇ．Ａ Ｊｏｕｒｎａｌ ｏｆ Ｐｒａｃｔｉｃｅ＆Ｔｈｅｏｒｙ，２００３

的竞争环境，争取国家对注册会计师行业的支持

（２２）：２．

减少政府的行政干预，利用自身的影响力，强化

［４］陈仕华．会计师事务所的选择：一个关系嵌入视角

注册会计师的利益保障机制。此外，也要与社区

［Ｊ］．审计研究，２００９（１）：５８—６３．

和媒体等机构建立好关系，争取全社会对民族中

［５］秦荣生．我国注册会计师行业的国际化策略研究

介服务产业发展的支持。

［Ｊ］．会计研究，２００３（１０）：３３—３６．

４．利用海外上市客户关系，“走出去”

［６］刘湘玫．会计服务贸易对外开放对我国经济安全影

随着国有大型企业纷纷奔赴海外上市，缺乏

响及对策研究［Ｊ］．亚太经济，２００６（５）：５０—５３．

国际化经验和海外市场经验的国内会计师事务

（责任编辑：黄明晴）

Ａ Ｐｒｅｌｉｍｉｎａｒｙ Ｓｔｕｄｙ ｏｎ ｔｈｅ Ｄｅｖｅｌｏｐｍｅｎｔ Ｓｔｒａｔｅｇｙ ｏｆ ＣＰＡ’Ｓ

Ｆｉｒｍｓ ｉｎ Ｅｍｂｅｄｄｅｄ Ｐｅｒｓｐｅｃｔｉｖｅ

Ｙｕ ＨａｉＹｕｎ，Ｗａｎｇ ＺｅＢｉｎ

（Ｓｃｈｏｏｌ ｏｆ Ｂｕｓｉｎｅｓｓ，Ｓｕｚｈｏｕ Ｕｎｉｖｅｒｓｉｔｙ，Ｓｕｚｈｏｕ ２１５０２１，Ｃｈｉｎａ）

Ａｂｓｔｒａｃｔ：Ｉｔ ｉｓ ｗｉｔｈ ｓｏｃｉａｌ ｅｍｂｅｄｄｅｄｎｅｓｓ ｏｎ ｔｈｅ ｃｈｏｉｃｅ ｏｆ Ｃｅｒｔｉｉｆｅｄ Ｐｕｂｌｉｃ Ａｃｃｏｕｎｔａｎｔｓ Ｆｉｍｒｓ，ＳＯ ｂｕｓｉｎｅｓｓｅｓ ａｎｄ ｌｉｎｋ ｅｎ—

ｔｅｒｐｒｉｓｅｓ ｏｆｔｅｎ ｓｅｌｅｃｔ ｔｈｅ ｓａｍｅ ＣＰＡ’Ｓ ｆｉｍｒ．Ｉｎ ａｃｃｏｒｄａｎｃｅ ｗｉｔｈ ｓｏｃｉａｌ ｅｍｂｅｄｄｅｄｎｅｓｓ ｔｈｅｏｒｙ，ＣＰＡ’Ｓ Ｆｉｍｒｓ ｃａｎ ｔａｋｅ ｆｕｌｌ ａｄｖａｎｔａｇｅ

ｏｆ ｉｎｆｏｒｍａｔｉｏｎ ａｎｄ ｓｏｃｉａｌ ｉｍｐａｃｔ ｔｈａｔ ｃｕｓｔｏｍｅｒ ｅｎｔｅｒｐｒｉｓｅ ａｆｆｅｃｔｉｎｇ ｏｎ ｌｉｎｋ ｅｎｔｅｒｐｒｉｓｅｓ，ａｎｄ ｍａｋｅ ｇｏｏｄ ｕｓｅ ｏｆ ｃｏｒｐｏｒａｔｅ ｄｅｃｉｓｉｏｎ—

ｍａｋｅｒｓ ｓｏｃｉａｌ ｒｅｌａｔｉｏｎｓ ｎｅｔｗｏｒｋ，Ｔａｋｅ ｓｔａｋｅｈｏｌｄｅｒｓ ｐｕｌｌ—ｏｒｉｅｎｔｅｄ ｄｅｖｅｌｏｐｍｅｎｔ ｓｔｒａｔｅｇｉｅｓ ｔｏ ｅｘｐａｎｄ ｔｈｅ ｆｉｍｒ’Ｓ ｓｉｚｅ ａｎｄ ｆｏｓｔｅｒ ＳＵＳ—

ｔａｉｎａｂｌｅ ｃｏｍｐｅｔｉｔｉｖｅ ａｄｖａｎｔａｇｅ．

Ｋｅｙ ｗｏｒｄｓ：ｅｍｂｅｄｄｅｄｎｅｓｓ；ＣＰＡ’Ｓ Ｆｉｍｒｓ；ｓｔａｋｅｈｏｌｄｅｒｓ；ｐｕｌｌ—ｏｒｉｅｎｔｅｄ ｄｅｖｅｌｏｐｍｅｎｔ ｓｔｒａｔｅｇｉｅｓ

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