财务成本管理论文:简析德国成本管理特点

财务成本管理论文：简析德国成本管理特点

摘 要:近些年来,美国管理会计师协会(IMA)对于德国成本管理系统(German

Cost Man-agement System,以下简称GCMS)表现出异乎寻常的热情,他们通过资

助有关专家去德国考察、在会计年会上作专题报告等形式向企业管理人员、会计

专业人士介绍与推广德国成本管理方法。一些会计学者(例如D.E. Keys、Kip. R.

Krumwiede、Carl S. Smith )认为,德国成本管理方法帮助了德国企业走向成功,甚

至对于战后德国经济的腾飞也做出巨大的贡献,因而借鉴德国经验有助于美国企

业内部管理能力的提升。

关键词:成本;管理;会计;特点

基于对德国成本管理特点的研究,本文拟从以下几个部分结合某销售公司案例

进行分析,希望较简单的事例诠释对于德国成本管理总体的认识。该公司主营业

务为某品牌家用空气清新器,卖出价480元/台,进货价158元/台。该销售公司主要

由销售部、维修部、仓储部、送货部组成。销售部下设4个销售组,其中两个组

从事社区销售,另外两组从事超市销售。通过此案列对GCMS进行简要地介绍。

一、德国成本管理内容的广泛性

德国成本管理的内容比较广泛,根据企业战略计划、战术实际执行的需要可以

划分为战略性成本、企业销售成本、研发成本、资本化的成本、生产成本。在此

基础上,企业可以制定具体的成本管理方案,该方案覆盖了企业发展战略、策略实

施等方面,管理者可以掌握大量的与之决策相关的经营管理信息,这些信息包括关

于企业长短期发展战略的纵向信息以及同时期不同方面的横向管理信息。这种划

分的标准较之于我们通常的成本概念要宽泛的多。Keys通过对美国部分企业的

调查发现,他们的成本核算系统并不同时具备核算企业战略成本、策略执行成本

的功能,即使有也不能使以上两种成本的计算数据“兼容”。

正是由于其成本内容具有广泛性,GCMS关于产品成本的概念较为宽泛,主要体

现在以下两个方面:一是根据费用发生的成本中心将其划分为初级成本(primary

cost)和次级成本(condary cost)。初级成本是来自所核算的成本中心的成本费用,

而次级成本核算来自其他的成本中心的成本费用。以该销售公司为例,其销售部

下属的一个销售组:该销售组有固定人员5人,负责产品销售及其他日常事务,工资

由固定工资加比例工资(销售收入5%)构成。本月销售空气清新器280台。二是

将期间费用(销售费用、研发费用)纳入成本核算范围。GCMS认为,如果不将销售

费用、研发费用摊入成本,企业利润的波动性较大,并且产品的真正成本被低估,

因而将销售费用、研发费用摊入产品成本有助于其矫正成本,以此来保证企业在

成本信息、销售利润信息较为稳定的情况下做出决策。

二、成本核算实施的合理性

德国成本会计主要核算方法被称为“弹性标准成本法(flexible standard costing)”,

杨继良教授在《弹性边际成本法的强盛生命力-德国成本会计概述》一文中对德

美两国成本会计作了部分比较,他认为,美国的标准成本法应用于制造业时,通常

包括直接材料和人工成本,以及分配计入制造间接费用(manufacturing overhead),

具体包括工厂设施、与生产有关的管理费用、和机器设备的折旧。并且,大部分

企业在分配间接费用时,其目的是把所有的(制造)成本都包括在内。而在这个问题

上,德国成本会计与边际成本计算(marginal costing),即直接成本计算法比较接近

①,但在处理制造费用和辅助部门的成本时,具有ABC的特点。

(一)成本中心划分的准确性

一般来讲,成本资料积聚的“成本结集点”,就是成本中心。杨继良教授认为,

成本中心和成本结集点之间不能划上等号。例如把一个车间作为一个成本中心,

对这个车间进行成本考核,这个成本中心同时是一个成本结集点。但对这个车间

的费用单独记账,所以车间的这项费用也是一个成本结集点,但不是一个成本中

心。通常看来,成本是成本中心(或成本核算单位)进行生产而引起的支出,但德国

关于成本中心的划分更为细化。D. E. Keys认为,德国成本中心的划分有五个原

则:1.“成本结构的同质性”(homogeneous cost structure);2.“成本中心只能由一个

人负责”;3.“地域上的非分散性”(not be geo-graphically disperd);4.“成本动因

只能有一道工艺”;5.“数据的记录和计划的可获得性”。GCMS设置成本中心的

做法,其细分的程度比ABC下设置作业成本中心高,其目的在于注重责任的履行。

在本案例中,每一个具体的销售组就是一个成本中心,原因如下:一是由于社区销

售组的流动性使超市销售和社区销售的场地费有不同的计量基础,这使得社区销

售、超市销售有着不同的成本习性;二是即使同样是社区销售或超市销售,由于各

责任区地理位置的分散性使得他们不能从总体上成为成本中心,因而需要将销售

部按不同的责任区域划分为不同的销售成本中心。划分成本中心的意义在于更能

体现责任会计的原则,企业可根据不同成本中心的特点,确定相应的业绩评价标

准。

(二)成本计算的准确性

首先,GCMS认为作为资源成本动因的固定资源成本(fixed resource costs),与总

成本有着较为稳定的线性关系,在计算成本时,通常以固定资产可取得的最大生产

能力②(maximum achievable capaci-ty)作为计量基础,并且“隔离”实际生产产生

的闲置成本,使其不参与到成本的核算中,这样更能真实核算每个产品所消耗的成

本,避免了由于闲置生产能力产生的费用摊入成本引起的高估成本和过高定价。

案例中,作为固定资产的送货车,由于送货车型号、使用能力的不同,故在计算其折

耗成本时按其使用工时作为成本动因。

其次,为了消除折旧方法带来的成本误差,GC-MS很重视重置成本的作用。他们

认为直线法等资产折旧方法没有讲实际发生的资产折耗算入了成本,甚至扭曲了

产品成本,而重置成本却能很好的表现出现实资产的价值继而推算出资产折耗。

最后,“德国是成本拉动分摊的典型”。这一点较之于美国的ABC成本推动分

摊有很大不同。由于资源消耗的因果关系,基本生产部门成本中心决定了辅助生

产部门成本中心提供资源的数量,辅助生产部门成本中心根据基本生产部门的需

求量确定向其分摊的变动成本、固定成本。并且,在将辅助生产部门成本中心的

成本转入基本生产部门成本中心时仍然维持把固定成本与比例成本分开的原则。

这与ABC有所不同,ABC是成本推动分摊的典型,即不考虑辅助生产部门的成本

传递到基本成本中心的成本是否真正发生效用,并且辅助生产部门成本在结转时

不再划分为固定成本和比例成本。显然,美国的做法并不能真实的考核到辅助生

产部门的工作业绩,并且会虚高产品成本。案例中,销售公司下设的售后服务部门

发生的成本就是被各销售部门所“拉动的”。他们所发生的成本应该由销售部门

售货后实际所发生的退货或是货物维修数量来决定。

(三)盈利计算的多重性

正如上文所谈到的那样,GCMS充分考虑到不同管理层对于成本信息的不同需

要,因而成本与利润的计算表现出多重性。完全成本法下得到的利润数据可以作

为长期决策的参考,而边际成本数据则作为短期决策(比如短期定价和市场渗透战

略评估)的工具。通常来讲,这种多层计算方案由公司根据自身需要设计实施。以

下是一种常用的计算方案:第一层贡献毛利可以使管理人员能够了解每种产品或

服务的边际成本,第二层贡献毛利能够计算出产品与消耗的设备

三、管理特点

(一)通过ERP实现成本会计与财务会计的融合

德国成本管理系统较好地将成本会计与财务会计融合在一起,主要表现在两个

方面:一是成本会计模块与财务会计模块在高效能的企业资源管理系统的帮助下

紧密地结合起来,一个单一的数据点以及一项交易就可以同时更新两个模块,保证

成本会计和财务会计两者信息的一致性;二是基于企业投资者对于产品成本信息

的不同需求可以提供外部报告,但是注意避免与财务会计发生“冲突”。例如,在提

供盈利能力报告时,通常将销售费用与管理费用计入产品成本之中,但是为了能够

与财务会计对有关费用的界定一致,销售费用与管理费用需要被注明其与存货的

估算不相关。这样既符合了财务会计的要求,又将产品成本体现在多重利润管理

之中。

(二)强调责任观点

如前所述,GCMS划分成本中心标准以及'拉动式'结转辅助生产部门成本都表现

了这一经营思想。正如杨继良教授对于GCMS的评价,该成本核算系统将责任制

贯彻到企业的最基层,而美国ABC则重点在于纠正产品成本受扭曲的问题。四、

启示通过对GCMS的上述特点的概括,我们可以得出以下启示:

(一)成本管理重心从事后反馈向事前预测、事中控制转变

将产品的开发、生产、销售以及相关管理内容纳入成本管理范围,使企业挖掘

降低成本潜力向预防性发展,避免因将成本核算局限于生产领域导致企业为未来

增效而支出某些短期看来高昂但有必要的费用的积极性降低。与此同时,为了保

证成本管理信息的实施更新以及成本计算的准确性,有条件企业应该使用高效的

企业资源管理系统,以此实现成本管理模块与企业固定资产管理、物料管理、生

产管理、销售/分销管理等其他管理模块的电子数据交换(EDI)。

(二)学界应加大对企业成本会计方法的研究

之所以德国成本管理法方法不断成熟,一个重要原因就在于德国成本会计学界

能够根据环境变化设计新的成本核算方法。而目前,我国对成本管理的研究较为

滞后。主要表现在以下几点,一是内容滞后,长期以来,我国对于成本管理的理解停

留于传统的量本利分析、预测、决策、预算、标准成本控制、责任会计等领域;

二是理论与实务脱离,由于研究内容的滞后性,实务界难有响应,这又反过来影响

了学术界研究成本会计的积极性,这种恶性循环极大地阻碍了我国成本会计的发

展。面对纷繁复杂的竞争环境,企业对于成本管理的要求不断提高,因此,加强对企

业成本管理的研究已势在必行,并且这种研究必须建立在与实务界相互沟通之上,

突出方法的实用性、可行性。

参考文献:

[1]D E ive summary of German Cost Management

System[J].Management accounting quarterly, 1999(fall).

[2]Carl S Smith. Going for GPK[J].Strategic Finance, 2005(39).

[3]杨继良.弹性边际成本法的强盛生命力—德国成本会计概述[J].财会通讯,

2005(3).