审计的变革——21世纪审计发展的趋势
一、审计环境的变革
审计环境指一定时空状况下，审计主体对审计客体实施审计时所面临的各种主客观因素之和。经济的发展、社会的进步使审计面临的宏观环境发生了巨大的变化。 1.知识经济的到来全面冲击着传统经济秩序。 21世纪初，知识经济的浪潮正向我们席卷而来，并以知识、信息流的巨大能量创造着前所未有的资源消耗最低、投入最小而生产率最高的经济增长方式。知识资源是无限的，运用越多，成本越低，而且会不断更新，不断产生新知识，使经济发展可持续化。新的知识和科学技术在经济增长中所占的比例不断提高，不断的知识创新推动经济发展。知识经济使人类的经济发展从主要依赖自然资源转向主要依赖智力资源，从主要消耗物资转向更多地消耗知识，经济增长以牺牲环境为代价转向人与自然的协调发展，知识成为可持续发展的关键。审计所面对的不再仅仅是传统经济中的人、财、物，而更注重去面对无形的知识及知识创新的能力，知识在改造大自然的同时，也使人类的生产生活方式和价值观念发生剧变，它已经成为关键意义上的资源而不再是通常意义上的资源。知识从根本上改变社会的结构，创造了新的社会动力和经济动力。数码技术、计算机辅助技术、虚拟仿真技术
、生命科学、管理与金融创新等高新技术越来越成为经济竞争的关键。知识已跻身于审计环境因素之中，成为重要的审计环境因素。 2.信息和通讯技术的发展带动社会步入信息时代。 现代社会经历的信息革命是人类历史上文明发展的崭新阶段。在我们跨入21世纪之际，由现代信息技术特别是网络技术引发的全球信息化浪潮冲击着传统社会生活的每一个角落。信息化、网络化、数字化已成为时代的主旋律。国际互联网络的产生和迅速普及以及信息高速公路的建设成为人类社会进入信息时代的主要标志。国际互联网络一经产生，就以迅猛的速度发展，不到5年的时间就有5亿人利用它获取信息，从事自己想从事的事情。互联网正在越来越多地改变人们的工作和生活方式，改变着经济发展的轨迹。可以说，互联网是继PC后，发生在全球IT领域的第二次产业浪潮，它带来了IT产业以及全球经济和社会的重大变革，对经济的发展有着直接而深远的影响。如今，互联网已经渗入社会经济生活的各个领域。通过互联网络，信息的传播、处理和反馈的速度越来越快，这就加剧了经济竞争的激烈程度，拥有信息资源的优势将逐步转化为经济竞争中的优势。信息已成为经济竞争中最具价值和最重要的资源之一。国际互联网络实际上就是一个庞大的信息网络，通过该信息网络，世界成了一个地球村，经济活动中所受到的时空限制大大减小。作为主要以会计信息为处理对象的审计应该充分利用信息网络带来的便捷。信息网络已成
为不可忽视的审计环境。 3.世界经济一体化将带给审计更加广阔的空间。 乌拉圭回合后，关税壁垒的减少和世界贸易组织的创立促使国际贸易和国际投资迅猛增长，而“数字革命”带来的电子技术和信息技术的进步加快了资本市场的国际化进程。21世纪我国即将加入世界贸易组织，世界经济一体化将向前迈出重要一步。在信息以光速传播的知识经济时代，随着网络边界的无限延伸，数字经济必然是全球化的经济。经济的发展将使生产经营活动全球化、经济市场化、世界贸易体制多边化、各国金融融合化、投资活动国际化、网络经济迅猛发展，闭关锁国经济已不复存在。通过海外直接投资，对外贸易、国际证券市场，世界各国经济连为一体。近几年来，国际资本市场得到了巨大发展，国际资本流动的规模和速度也都大大增加了。在伦敦证券交易所的股票市值中，有70%的为非英国公司，在德国证券交易所的上市公司中，有80%来自60多个国家，在美国证券交易委员会登记的13000家公司中，有1000多家为外国公司。近年，我国一些效益较好的企业也纷纷到海外上市。这些都加速了经济国际化的进程。审计作为经济发展的产物必将融入到世界经济的大环境中去。 不仅审计面临的宏观环境发生了变化，审计所处的微观环境也在日益变化着。20世纪90年代以来，基于因特网的电子商务的发展为经济活动创造了一种新的交易方式。大量经济业务可以通过计算机网络处理，这使得经济贸易的无纸化得以实现。无纸贸
易给会计系统带来了一场全方位、根本性的变革，会计信息化成为历史的必然。会计信息化使得会计信息系统与其他管理信息系统、企业与企业之间的联系十分紧密，模糊了系统、部门和公司间的界限，审计面临的不再是一个个单独的会计信息孤岛，而在很大程度上置身于一个庞大复杂的会计信息网络环境中。随着信息技术的发展，出现了所谓的“媒体空间”和“网上实体”，如网上公司、网上银行、远距离多主体的网上合作体等。这些“网上实体”不同于传统意义上的企业组织，其寿命与空间随时间而变化。经济发展使企业间不断进行分化、重组、兼并，跨地区、跨行业、强弱联合、强强联合，成立企业集团乃至跨国企业集团公司，企业之间呈不断整合之势。21世纪的企业面临的竞争将进一步加剧，企业需不断地进行制度创新、技术创新、市场创新、产品创新、管理创新，以提高自身的经济效益，同时，为了经济的可持续发展，社会将赋予企业更多的责任，企业必须以全人类的长远利益作为自己的最终目标，企业的内部经济和外部经济的矛盾将更加突出。
二、审计观念的变革
审计环境发生的巨大变化对审计提出新的挑战。传统审计观念是旧时代的产物，是从旧的审计环境中衍生而来的。面对知识经济、信息网络、世界经济一体化；面对会计信息化、
网上实体、跨国界企业集团以及企业提高经济效益和履行社会责任的双重目标，传统审计无法作出适当的应对，审计观念亟需作出革新。 1.从重有形资产审计到重无形资产审计。 知识经济的出现预示着社会经济领域将发生一场知识革命。受传统经济理论的影响，长期以来，知识、信息和人力资源被排除在生产要素之外。随着知识革命的兴起，知识、信息、人力资源逐渐超越了传统意义上的资本和劳动力两大生产要素，成为经济发展的第一要素。传统会计核算主要把重点放在存货、厂房、机器设备等实物资产上，极少关心知识、信息、人力资源等无形资产。知识经济时代，未来企业现金流量和市场价值的动力正是这些传统会计上不露面的因素。以微软公司为例，据美国《商业周刊》1997年最新资料，微软公司市场价值为1485.9亿美元，但其资产负债表显示的资产总额为143.87亿美元，两者相差如此之大，主要是因为微软公司拥有大量的知识、信息与人力资源等无形资产，这才是微软公司最大的财富。在知识经济条件下，知识成为发展经济的首要资本，使得知识资本在高投入的刺激下不断扩张，这必然导致企业资产结构的改变。企业资产中，以知识、信息及人力资源为主的无形资产所占的比重大大增加，特别是高新技术企业中。据统计数字表明，1995年在美国很多企业无形资产的比例已高达50-60%。无形资产在总资产中所占的比重以及所起的重要作用使得无形资产越来越受到信息使用者的关注，逐渐
成为会计核算的重点。由此势必拉动审计的重点由物资经济下重视存货等有形资产的审计向知识经济下重视知识、信息、人力资源等无形资产的审计转变。 2.从财务审计到财务审计与管理审计并重。 经济的发展促进竞争的加剧，21世纪企业的竞争不仅是财务的竞争，更重要的是管理的竞争，谁拥有了管理上的主动，谁将逐渐赢得竞争中的优势。竞争的加剧迫使企业寻求一切可利用的资源来加强自身的管理水平。审计团体不仅拥有会计、审计、税务、企业管理等方方面面的专家，而且也因为提供审计或其他会计服务的缘故，而对客户的内部控制及管理系统有了深刻的认识和了解。因此，它们最有资格对企业的管理活动进行审查并提出改进意见。同时，为了减少决策失误所带来的风险，信息使用者对信息的需求量不断扩大，传统的财务信息已远远不能满足要求了。长期以来，审计职业界致力于产出一种标准的以符合性为导向的审计产品，而对财务报表以外的信息不发表审计意见，社会公众不得不从审计职业之外获取这些信息，这些信息在某种程序上比已审财务报表更加重要。满足这种需求的方法就是推行管理审计，即对企业管理活动信息进行全面的评价。此外，由于传统审计业务风险的急剧增加，审计职业界为了生存和发展，在做好财务报表审计的同时，积极从事管理咨询活动，并取得了巨大成功。六大国际会计公司都已对管理咨询业有了不同程度的介入，某些国家审计职业界甚至制定了管理鉴证准则。这说
明审计职业界已初步具备审计企业管理活动信息的能力。随着企业会计信息系统与管理信息系统的集成，除了对财务报表审计以外，审计参与到企业预测、决策、控制等管理活动中去已成为审计发展的重要趋势。 3.从企业内部效益的审计到审计到企业内部效益与外部效益并重的审计。 人类社会的发展，归根到底是人类所处的自然环境和社会环境对立统一，协调共进的动态过程。在工业经济时代，由于物质资源的稀缺性和使用上的实际排他性等原因，使得企业的内部效益与外部效益之间总是呈现出一种此消彼长的关系。在知识经济时代，知识资源与物资资源之间的一种明显区别就是知识具有共享性和可转移性，它使企业和社会的联系更加广泛而深入，企业对知识的要求和应用将更加取决于社会对知识形成和发展所作出的贡献。这为企业内部效益与外部效益的统一提供了可能性。同时，社会的进步对经济的发展提出了更高的要求。为了实现经济的可持续发展，企业的经营活动应受到社会的制约，必须以不危害社会利益并促进社会利益的实现为前提，企业承担着越来越多的社会责任：维护社会公众利益、保护生态平衡，防止公害污染，支持发展社区文化教育和福利事业等。社会已经越来越重视企业内部效益与外部效益的有机统一，审计作为经济发展的“助推器”，应适应社会的要求，对企业整体效益进行监督检查。 4.树立对“网上实体”的审计观念 所谓“网上实体”，指的是一种基于网络的临时性结盟组织，它借助于计
算机网络根据工作任务和市场变化的需要，可以迅速地进行分合、重组，其主体可能时而膨胀，时而缩小，甚至解散。世界互联网络和实体内部网络的发展，导致了“网上实体”如网上企业、网际企业、虚拟公司等的迅速发展。它不同于传统意义上的企业组织，没有有形的办公场所、固定资产、雇员等，它存在于虚的“媒体空间”中，会计中的“主体”概念对“网上实体”已经失去了意义。这些“网上实体”貌似无形，但是他们确实存在，而且运作自如。如全球最大的网上书店Amazon就是无形的，它的总市值超过了312亿美元。会计、财务面对这些“网上实体”的出现，不断尝试更新自己的理论以适应未来实践的需要。在对这些“网上实体”进行核算加以反映之时，不能忘记对其进行审计监督，否则，反映出来的信息的可靠性无从确证。因此，必须树立对“网上实体”的审计观念。 5.树立审计国际化的观念 随着世界经济一体化进程的加速，国际贸易迅速发展，跨国企业纷纷涌现，企业经济活动在很大程度上越出了国界，国际资本市场逐步形成。各国在经济上相互依存相互促进的关系日益明显。由于各国经济发展所处的环境不同，世界各国所制定的会计准则和审计准则有较大差异，它们不仅影响跨国公司的进展，减缓投资资本的国际流动，而且阻碍经济发展和资源在国际间的有效配置。经济关系的国际化，使审计逐步走出国界。为了使审计报告和被鉴证的会计报表能取得各有关国家社会公众的信任，客观上要求协调审计标准与
实务，消除各国审计准则和实务中的分歧。由于调控企业报表及地区间协调成本高，进展慢，且存在适用范围内的局限性，推动制定和实施国际审计准则已为越来越多的人所接受。除了审计准则的国际化外，审计市场也应逐步国际化，各国的审计市场互相开放。一方面，允许国外会计公司进入国内市场，另一方面，各国国内审计师事务所也应积极走出国门，进军国际审计市场，使会计这一通用的“国际经济语言”在世界范围内的流通成为可能。
三、审计目标与对象的变革
（一）审计目标的变革 审计目标是在一定的历史环境下，人们通过审计实践活动所期望达到的结果。审计目标不是一成不变的，它受到社会需求的影响，并随着社会需求的变化而变化。影响审计目标确定的要素主要有两个：一是社会的需求，二是审计自身的能力。前者对审计目标的确定起着根本的导向作用，后者对审计目标的确定起着决定的平衡作用。随着社会的发展，当社会对审计的需求超过审计自身的能力时，就必须对审计目标进行调整或提高审计能力。从审计发展的历史来看，社会需求与审计能力之间总是存在着差距，审计目标随着社会需求的增加和审计自身能力的提高而不断演进。在详细审计阶段，审计
的主要目标是查错防弊，在资产负债表审计阶段，审计的目标是对资产负债表的真实性进行审计，在会计报表审计阶段，审计的目标是对经营管理活动结果报告的真实性进行审计。随着社会进入知识经济、信息网络时代，社会各界不仅对审计提出了更高的要求，同时也给予审计发展自身能力的契机。 1.社会对审计要求的提高。在工业经济时代，企业会计以财务报告为内容、资产报告为核心、财务报表为主要表现形式，对企业的资产使用、已获收益、资金营运等财务信息进行确认，表述和披露。这种报告模式基本能适应当时经济发展的要求，对财务报表的审计也基本上能满足对企业经营管理活动进行监督的要求。在知识经济时代，信息使用者对信息的需求无论从质量上还是从数量上都大大提高了，他们已不满足对企业过去财务信息的了解，还要求了解企业未来的、非财务方面的信息。由于知识、信息、人力资源等无形资产所起的作用越来越大，信息使用者会更关心知识、信息、人力资源等无形资产的价值、先进程度、对企业发展的重要程度；由于企业竞争和经营风险的加入，信息使用者需要对企业的管理活动做出评价，以便更好地进行决策；由于对企业整体效益的关注，信息使用者要求了解企业履行社会责任方面的信息；由于市场环境的加速变化，信息使用者要求快速准确地得到可靠信息。一方面信息使用者对信息的质和量的要求大大提高了，另一方面，他们凭自身的力量无法完成对信息质量的审查，因而
不得不寻求审计的帮助，由此对审计提出了更高的要求。 2.社会给予审计发展自身能力的契机。计算机的出现大大提高了人们对信息的处理能力。20世纪80年代，新技术革命的浪潮遍及全球，微电子技术的进步，使得微型计算机大量涌现，并得到广泛的运用，借助计算机系统，信息处理速度和准确性都得到了很大提高。90年代，信息革命成为新技术革命的主要标志和核心内容，人类社会进入信息时代，计算机技术和网络技术的广泛应用，给信息的处理开辟了新的领域，信息的生成、加工、储存、提炼、传输、报告以及解释在计算机网络中都得到了极大的提高。利用计算机网络，审计所能处理问题的手段更加多样化、迅速化，同时审计所能触及的空间也更加广阔，从根本上为审计能力的提高奠定了技术基础。 这一切使得审计不仅有必要而且有可能革新审计目标。为适应社会需求的变化，审计不仅要进行可靠性验证，还要提供决策相关信息；不仅审查企业内部经营管理活动，而且审查企业履行社会责任的情况；不仅要揭露会计资料的错弊，而且要指出其根源与后果，并找出对策。审计目标逐渐向多元化发展。 （二）审计对象的变革 审计对象是一个历史范畴，随着社会经济的发展和审计目标的不断提高，审计对象也在发生变化。最初审计以被审计单位的财政收支或财务收支作为审计对象，20世纪下半叶以后，为适应现代社会经济的进一步发展，审计对象迅速发展变化，超出了财政财务收支活动的范围，扩展到与
经济效益有关的经营活动和管理活动的各个领域：由帐项基础审计扩展到制度基础审计，由手工数据处理系统审计发展为计算机信息系统审计。知识经济革命与信息时代的到来，使得社会经济加速向前发展，审计目标走向多元化，审计对象随之发生变化。 一般说来，审计对象指的是审计所要检查的客体。抽象地说，该客体可以概括为被审单位的经济活动；具体地说，该客体既指“被审计的单位”，又指“被审计的内容”。 1.被审计单位的变革。随着“网上实体”的出现，审计将面对一个完全不同于以往审计实体的“虚”的主体。“网上实体”不是存在于“实”的“物理空间”中，而是存在于计算机网络这个“虚”的“媒体空间”中，虽然它不符合传统的会计主体假设，但它同样可以从事各种经济活动，正确地进行会计资料的日常记录、汇总、结算与报告，因此，必须对其财务报告进行审计监督。“网上实体”的存在，使得审计对象不再象工业时代那样清晰，审计对象具有模糊性。 2.审计内容的变革。传统审计主要是对审计单位的财务收支或财政收支活动进行审计。随着经济的发展，仅对这些内容进行审计已不能满足信息使用者的需要，审计对象的内容大大扩展了。知识、信息、人力资源等无形资产在企业资产结构中比重的提高及其对经济发展所起的决定性作用使得无形资产审计逐渐成为审计的主要内容之一。近年来，衍生金融工具种类和数量迅速发展，促进了世界经济的发展与金融市场的繁荣。由于衍生金融工具可以以小博大，衍生
金融工具就象是一把双刃剑，高风险与高收益并存，因此必须加强对衍生金融工具的审计监督，及早防范金融工具交易背后潜在的巨大风险。为了在激烈的竞争中取得优势地位，有必要对企业的管理活动进行审计监督，以提高企业的管理素质和管理水平。随着经济的发展，社会对企业履行社会责任的情况越来越关注，以维护人类的生存环境，求得人类的长远发展。对社会责任履行情况的审计也将逐步成为审计的一大内容。
