【2019年整理】中华人民共和国增值税暂行条例实施细则释义

中华人民共和国增值税暂行条例实施细则释义

『发布日期』 2009-09-14

第一条 根据《中华人民共和国增值税暂行条例》 以下简称条例 ，制定本 细

（ ）

则。

本条释义 本条明确了制定《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》的法律依据。

按照我国现行税收立法体制， 税法体系主要包括实体法和程序法， 从税法分工来 看，实

体法规定了每一税种的具体征收制度和税制要素等内容， 是税收制度与政 策的主要载体，

程序法规定了税收征收管理的一般性内容， 包括纳税登记、 纳税 申报、税款缴纳、税务

检查等，涉及税收政策的具体执行和税款征收的行政程序。 实体法和程序法是由全国人大

或全国人大常委会审议通过的， 是税收法治的基础 之一。在实体法和程序法之下， 一般

是法律授权国务院制定的各个单行的实施条 例，作为对法律规定的细化。 在税收立法条件

尚不具备的情况下， 全国人大授权 国务院对于一部分税种制定行政法规，待立法条件成熟

时再上升为法律。目前， 增值税制度就是由国务院颁布的行政法规即《中华人民共和国增

值税暂行条例》 确立的。 由于条例作为行政法规， 不可能涵盖增值税制的方方面面，对

所有具体 情况都作出规定， 只能规定一些原则性内容。 因此，为了保证增值税暂行条例

能 够顺利实施， 需要对《中华人民共和国增值税暂行条例》 的部分内容进行相应的 细

化。按照现行税收管理体制，财政部、国家税务总局是国务院财政、税务主管 部门，应当

在职责权限内根据国务院行政法规的制定精神， 结合我国税收征收管 理实际情况， 制定

增值税条例的实施细则， 以明确具体征收管理的要求， 便于征 纳双方掌握和遵从。

第二条 条例第一条所称货物， 是指有形动产， 包括电力、热力、气体在内。 条例

第一条所称加工，是指受托加工货物，即委托方提供原料及主要材料， 受托方按照委托方

的要求，制造货物并收取加工费的业务。

条例第一条所称修理修配， 是指受托对损伤和丧失功能的货物进行修复， 使 其恢复

原状和功能的业务

本条释义

本条是对增值税条例所规定的现行增值税征税范围的细化。

1

．有形动产是相对无形资产和不动产而言。有形动产是指那些具备实物形 态，能够

带来经济利益的可移动资产。 无形资产是没有实物形态的可辨认非货币 性资产，包括计算

机软件、专利权、版权、土地使用权、非专用技术、著作权、 商标权等。 不动产是指不能

移动或者移动后会引起性质、 形状改变的财产， 包括 建筑物、构筑物和其他土地附着

物。

从中国目前的税收体制来看， 转让无形资产和销售不动产属于营业税的征税 范围，

所以增值税的货物范围就不包括无形资产和不动产。 而电力、 热力和气体 从广义上讲属

于有形动产， 为了消除人们观念上的误解， 对电力、 热力和气体在 增值税有关货物的解

释中又单独加以说明。

2

．增值税使用了“货物”的概念来定义实物形态的征税对象，而不用“商 品”和

“产品”的概念，这有着特别的考虑。

“商品”是为交换而生产的劳动产品， 具有使用价值和价值二重性。 为自己 消费，

不是为交换生产的产品不是商品； 为他人生产， 但不经过交换的产品也不 是商品。 从增

值税征税的角度看， 商品的范围要小于增值税的课税范围， 如增值 税视同销售征税规定

中的将自产、 委托加工的货物用于非应税项目， 将自产、 委 托加工或购买的货物作为投

资， 提供给其他单位和个体经营者， 将自产、 委托加 工的货物用于集体福利等； 同时

增值税对进口货物无论其用途如何都要征税， 因 此，用“商品”来定义增值税的课税对

象，概念要狭窄一些。而“产品”是指经 过生产制造工艺制作完成的制品。 有些天然存在

的物品， 如矿石， 不需要生产工 艺加工就可以作为商品出售。 因此，“产品” 的含义

比“商品”的含义范围还窄， 用“产品”来定义增值税的课税对象其概念更狭窄。至于

“货物”，则是指可供 出售的物品，从抽象的概念上讲，在自然界一切存在的物品都是可

供出售的物品， “货物”的概念的内涵要大于“商品”和“产品”，能够概括所有的增值

税课税 对象。因此，选用“货物”的概念来定义增值税的征税对象更为准确。

3

．条例所规定的“加工”是指受托加工货物所发生的劳务，即委托方提供 原料及主

要材料， 受托方按照委托方要求制造货物并收取加工费的劳务活动。 在 确定受托加工货

物是否按劳务征税时， 应注意对于由受托方提供原材料及主要材 料生产的产品， 或者受

托方将原料及主要材料卖给委托方， 然后再由受托方加工 货物，交付委托方形成的受托加

工业务，不论纳税人在财务上是否作销售处理， 不能视为“受托加工货物”，应按销售货

物征税。

4

．条例所规定的“修理修配”是指受托方对损伤和丧失功能的货物进行修 复，使其

恢复原状和功能的业务。根据这一规定，增值税修理修配的范围，仅指 对损伤和丧失功能

的货物进行修复业务，不包括对不动产的修缮业务。

目前，将加工、 修理修配劳务纳入增值税的征税范围， 主要是为了平衡外购 产品和

受托加工产品之间的税收负担。 如果对加工、 修理修配劳务不征税， 对委 托方来说，所

支付的委托加工产品加工费所含税金就不能抵扣，造成重复征税； 对受托方来说，就会出

现受托加工产品和外购原材料生产产品之间的税负不平 衡，受托加工税负轻，自产产品税

负重，就会扭曲纳税人的生产经营选择行为。

第三条 条例第一条所称销售货物，是指有偿转让货物的所有权。 条例第一条所称提

供加工、 修理修配劳务 以下称应税劳务 ，是指有偿提供 加工、修理修配劳务。 单

（）

位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供加 工、修理修配劳务，不包括在内。

本细则所称有偿，是指从购买方取得货币、货物或者其他经济利益。

本条释义 本条是对增值税征税行为的细化。 增值税从本质来讲是对纳税人消费行为

征 收的，但纳税义务是由分散在生产、 批发和零售各个环节的销售者承担的， 因此， 确

定应税行为对于正确执行增值税政策法规至关重要。

1

．我国增值税税法将销售货物定义为有偿转让货物的所有权。在执行中， 应掌握的

原则是：

（ ）确定销售行为是否成立， 必须认定其是否属于有偿转让货物。 有偿的标 准是

1

以是否从货物的购买方取得了包括货币、 货物或其他经济利益在内的各种利 益（视同销售

征税的货物除外）。

2

）确定销售行为是否成立，必须认定其是否转让了货物的所有权。如果 货物的所

有权没有转移，只是转让货物的使用权；如货物的出租、出借等，则这 些行为都不

属于税法所说的转让所有权。

2

．确定提供应税劳务是否成立，其确定原则中的有偿性同销售货物是一致 的。其主

要区别在于劳务是无形的，它不以实物形式存在，因此，对提供和接受 劳务的双方来说不

存在所有权的转移，劳务的施行就是劳务提供的发生。

从抽象的概念讲，凡是有偿提供的，无论其是有形的，还是无形的，从税收 的角度来

看，不是销售货物，就是销售劳务。但是，由于目前我国增值税的应税 劳务只局限在提供

加工、 修理修配劳务， 因此，我国增值税销售劳务的范围是有 限的，不是所有的劳务都

征收增值税。

从上面可以看出，确定增值税应税行为的关键因素包括两个。一是有偿性。 包括从购

买方取得的货币、 货物或其他的经济利益。 二是独立性。 也就是说按照 合同或其他法律

规定， 纳税人可以独立地从事一项销售活动。 如果被雇佣人员或 其他受雇佣关系约束的

人员所从事的与货物销售、 劳务提供有关的行为是为本单 位或雇主提供的， 那么这些行

为属于企业自身的内部行为， 不是对外提供的经营 行为，就不属于增值税税法所规定的销

售货物、提供应税劳务的范围。因此，隶 属于单位和个体经营者的销售人员的销售行为，

单位和个体经营者聘用员工为单 位或雇主提供的加工、修理修配劳务，就不属于增值税税

法所规定的征税范围。

第四条 单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：

（ ）

一 将货物交付其他单位或者个人代销；

（ ）

二销售代销货物；

（ ）

三 设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人， 将货物从一个机构移送其 他机

构用于销售，但相关机构设在同一县 市的除外；

（ ）

（ ）

四将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；

（ ）

五将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；

（ ）

六将自产、委托加工或者购进的货物作为投资， 提供给其他单位或者个体 工商

户；

（ ）

七将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；

（ ）

八将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。

本条释义

本条是关于增值税视同销售行为的规定， 是为了堵塞征管漏洞， 保证公平税 负而对

增值税应税行为的进一步延伸。

视同销售货物， 是相对销售货物行为而言的， 是指那些提供货物的行为其本 身不符

合增值税税法中销售货物所定义的 “有偿转让货物的所有权” 条件，或不 符合财务会计

制度规定的 “销售” 条件，而增值税在征税时要视同为销售货物征 税的行为。

（ ）

一上述视同销售行为， 从规定的内容和行为性质划分， 可以分为以下几种 类型。

1

．将货物的代销行为视同正常的货物销售；

2 （ ）

．设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人， 其相关机构不在同一县 市

的，将货物从一个机构移送其他机构用于销售的行为，视同正常的货物销售；

3

．自产、委托加工的货物用于非增值税应税项目、集体福利和个人消费的 行为视同

正常的货物销售；

4

．将自产、委托加工或者购进的货物作为投资提供给其他单位或者个体工 商户，分

配给股东或者投资者和无偿赠送其他单位或者个人的行为视同正常的货 物销售。

（ ）

二增值税税法对上述行为视同销售货物征税出于以下考虑。

1

． 为了使增值税凭发票注明税款抵扣办法的顺利实施， 保证专用发票传递 的链条

不断。

我们知道，增值税实行凭发票注明税款抵扣的办法后， 发票不只是纳税人记 账的商

事凭证， 而且还是兼记销货方纳税义务和购货方进项税额的合法凭证。 由 于社会的生产

活动是一个有机的整体， 从增值税税款的征扣角度看， 纳税人抵扣 税款的权力是否成

立， 取决于他所购买货物的销货方是否履行了增值税的纳税义 务。如果上一环节没有征收

增值税， 他就不能开具增值税专用发票， 不但本环节 购进货物时支付的税额不能抵扣，

下一环节纳税人也不能享受税款抵扣。另外， 由于增值税的征收采用了抵扣的原理， 当在

一个环节征收增值税时， 纳税人如果 不能提供有效的扣税凭证， 其进项税额得不到扣

除， 从税收负担的角度看， 他就

成为全额纳税其产品的税负就咼于增值税税率规定的税收负担。 视同销售征税后

上述问题都得到了解决，同时，由于纳税人支付的税款是向下一个环节的购买者 收取的，

而下一环节支付的税款在征税时又能够抵扣， 对国家来说，并不增加税

收收入；对纳税人来说，也不会增加税负。因此，对一项行为视同销售货物征税， 其目的

只是为了满足增值税税款抵扣制的实施需要， 保证凭发票注明税款抵扣的

链条不中断，体现增值税平税负的原则。

上述列举分类的视同销售行为中，属于以上目的考虑的有：将货物的代销行 为视同正

常的货物销售；设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，其总机构 与分支机构之间、

分支机构与分支机构之间相互移送用于销售的货物的行为视同 正常的货物销售；将自产、

委托加工或者购进的货物作为投资， 提供给其他单位 或者个体工商户的行为视同正常的货

物销售。

(1)

将货物的代销行为视同正常的货物销售。

下面，我们举例说明这个问题。

假设甲方为货物的生产商，乙方为货物的代销商，丙方为货物的购买方。

①实行增值税前的销售及征税方法。

②实行增值税后的销售及征税方法。

实行增值税后如果仍然采用原征税力忍,由于乙方销售给丙方的货物不征收 增值税，

乙方只能开具普通发票给丙方， 这样，丙方的进货中包含的进项税款不 能扣除，而甲方销

售的货物仍然征税。这就是我们所说的发票链条中段。

实行增值税后采用视同销售征税的方法，其结果发生如下变化：

对代销货物视同销售征税，同以前的征税办法相比，主要的区别就是将乙方 确定为增

值税的纳税人。这种改变并不会加重纳税人税收负担。从上图我们可以 看出，如果乙方销

售代销货物，其销售价格同进价一致，其销项税额同进项税额 是一致的，对乙方来讲他不

负担任何税金。

（2） （）

设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，其相关机构不在同一县 市的，

将货物从一个机构移送其他机构用于销售的行为视同正常的货物销售。

这一项规定只适用于相关机构不在同一县市的，其相互之间移送用于销售 的货

（

）

物，不包括相关机构之间相互移送原料和半成品等不是用于销售的货物。

这里所说的用于销售，根据《国家税务总局关于企业所属机构间移送货物征 收增值税

问题的通知》（国税发〔〕号）的规定，是指受货机构发生以 下情形之一的经营

1998137

行为：向购货方开具发票、向购货方收取货款。受货机构的货 物移送行为有上述两项情形

之一的，应当向所在地税务机关缴纳增值税；未发生 上述两项情形的，则应由总机构统一

缴纳增值税。如果受货机构只就部分货物向 购买方开具发票或收取货款， 则应当区别不同

情况计算并分别向总机构所在地或 分支机构所在地缴纳税款。

同时，国税函〔 〕号文件进一步补充，纳税人以总机构的名义在各 地开立

2002802

账户， 通过资金结算网络在各地向购货方收取销货款， 由总机构直接向购 货方开具发票

的行为，不具备国税发〔 〕号文件规定的受货机构向购货 方开具发票、 向购货

1998137

方收取货款两种情形之一， 其取得的应税收入应当在总机构 所在地缴纳增值税。

为什么要对相关机构之间移送用于销售的货物的行为视同正常的货物销售 征税呢

?

从增值税纳税人的介绍中我们知道， 设有两个以上机构并实行统一核算的纳 税人，

其机构之间相互移送用于销售的货物的行为，属于机构内部的货物移送， 不应该征税。 但

我国目前增值税的征收管理是实行属地管理的， 按规定，增值税 专用发票不能跨地区使

用，当总机构与分支机构不在同一县(市)时，如果他们 移送货物用于销售， 在货物的起运

地不征税， 在销售地对外销售时才征税， 就不 能使用销售地的发票； 但如果对其在销售

地征税， 由于该分支机构无进项税额抵 扣，这样对该货物就会产生重复征税的现象。

同时，我国增值税是中央和地方共享税， 总分支机构所在地政府的财政利益 是相互

独立的。如果总机构和分支机构之间移送货物用于销售不作为应税行为， 而是在最终销售

时才征税， 就会导致税收在不同地方转移， 使得货物移出地政府 无法分享增值税收入，

而货物移入销售地政府多得税收， 这种税收和税源相背离 的现象不利于纳税人正常生产经

营，也不利于为地方政府及时足额筹集财政收 入，容易降低征管效率。 基于这两个原因，

税法明确了对相关机构之间移送用于 销售的货物的行为视同正常的货物销售征税的规定。

由于增值税链条机制的作 用，这项政策的执行并不会增加纳税人的税收负担。

(3)

将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体 工商户的

行为视同正常的货物销售。

制定这一项政策的目的，其基本出发点同代销货物是一致的。

2

．为了平衡自制货物同外购货物的税收负担，堵塞逃税漏洞。

从平衡自制货物同外购货物的税收负担的角度考虑， 如果对纳税人将自产或 者委托

加工的货物用于非增值税应税项目、 集体福利或者个人消费， 或者将自产、 委托加工或

者购进的货物分配给股东或者投资者、 无偿赠送其他单位或者个人等 方面的货物不视同销

售征税， 就会产生自制、 委托加工货物同外购货物的税收负 担不平衡的现象。

非应税项目由于不属于增值税的征税范围， 其使用的货物是不能抵扣增值税 税金

的；用于集体福利或个人消费、 无偿赠送他人以及分配给股东或投资者的货 物，实际上其

货物的用途已经转变，有些已经成为消费品。

从堵塞逃税漏洞的角度考虑， 如果对自产、 委托加工的货物不征税， 纳税人 就可

能利用税收规定的漏洞， 改变其生产方式， 将用于上述方面的货物， 由外购 改为自产或

委托加工方式，从而造成逃税的可能。

（ ）

三确定视同销售货物行为时需要注意的问题。

1

．在确定视同销售货物行为时，其规定只适用增值税税法规定的“单位” 和“个体

工商户”，不包括“其他个人”。“其他个人”发生的上述行为无须比 照视同销售货物征

税。

2

．对单位和个体工商户外购货物的处理办法不同，其外购的货物只有用于 投资、分

配给股东或投资者和无偿赠送才视同销售货物征税； 用于非增值税应税 项目、集体福利或

者个人消费的不征税， 而是属于不得抵扣的进项税额， 应作进 项税额转出处理。

3

．这里需要补充说明一点，纳税人将自产、委托加工或购买的货物用于奖 励和用作

实物折扣的，也属于税法所说的“无偿赠送他人”的范围。

第五条 一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务， 为混合销 售行为。

除本细则第六条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企 业性单位和个体工

商户的混合销售行为， 视为销售货物， 应当缴纳增值税； 其他 单位和个人的混合销售行

为，视为销售非增值税应税劳务不缴纳增值税。

本条第一款所称非增值税应税劳务， 是指属于应缴营业税的交通运输业、 建 筑业、

金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的 劳务。

本条第一款所称从事货物的生产、 批发或者零售的企业、 企业性单位和个体 工商

户，包括以从事货物的生产、 批发或者零售为主， 并兼营非增值税应税劳务 的单位和个

体工商户在内。

本条释义

本条是对混合销售行为的特殊规定。

( )

一从混合销售行为的定义中我们知道， 鉴别混合销售行为成立的标准是以 一项销售

行为是否既涉及货物又涉及非应税劳务为尺度的， 那么，在实际工作中， 应该如何来确定

什么行为是混合销售行为呢

?

1

．混合销售行为成立的行为标准。

混合销售行为成立的行为标准有两点， 一是其销售行为必须是一项； 二是该 项行为

必须即涉及货物又涉及非应税劳务， 其“货物” 是指增值税税法中规定的 有形动产，包

括电力、热力和气体；其非应税劳务是指属于营业税的交通运输业、 建筑业、金融保险

业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围 的劳务。

为了便于理解混合销售行为的概念，我们举例说明。

某生产商销售一台发电机组， 价格 万元，同时代客户安装， 在货物价格 外收

500

取安装费 万元。由于该货物的销售同安装业务同时发生，该安装业务属 于营业税“建

10

筑业”税目的征税范围，这种行为就是混合销售行为。

我们在确定混合销售是否成立时，其行为标准中的上述两点必须是同时存 在，如果一

项销售行为只涉及销售货物， 不涉及非应税劳务， 这种行为就不是混 合销售行为； 反

之，如果涉及销售货物和涉及非应税劳务的行为， 不是存在一项 销售行为之中，这种行为

也不是混合销售行为。

2

．混合销售行为视同销售货物的对象标准。

(1)

根据《实施细则》的规定，混合销售行为视同销售货物的对象标准是从 事货物的生

产、 批发或者零售的企业、 企业性单位和个体工商户， 包括以从事货 物的生产、批发或

者零售为主， 并兼营非增值税应税劳务的单位和个体工商户在 内。

这里说的“以从事货物的生产、 批发或者零售为主， 并兼营非增值税应税劳 务”的

具体标准是指纳税人的年货物销售额与非增值税应税劳务营业额的合计数

中，年货物销售额超过 ％，非增值税应税劳务营业额不到 ％

5050

（ ）以从事非增值税应税劳务为主， 并兼营货物的生产、 批发或者零售的单 位和

2

个体工商户，虽然其混合销售行为应视为销售非应税劳务，不征收增值税， 但如果其设立

单独的机构经营货物销售并单独核算， 该单独机构应视为从事货物 的生产、批发或者零售

的企业、 企业性单位， 该单独机构发生的混合销售行为应 当征收增值税。

（ ）从事运输业务的单位和个人， 如果销售货物并负责运输所售货物， 此项 混合

3

销售行为应当征收增值税。

除上述列举以外的其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务， 不征收增

值税。

（二）混合销售行为视为销售货物征税的目的。

增值税税法对混合销售行为划分征税范围， 是出于两方面的原因考虑的： 一 是为了

划定增值税和营业税各自的征税范围； 二是为了解决因适用税种不同所造 成的征税和抵扣

计算复杂的问题，便于征收管理。

混合销售行为在当前社会经济活动中是大量存在的。 由于我国目前的货物劳 务税税

制中仍然保留了营业税， 而混合销售行为是发生在一项销售行为中的， 如 果对纳税人的

混合销售行为要按各自的收入分别征收增值税和营业税， 既存在划 分各税计税依据的问

题， 更带来了适用税种不同， 营业税项目所耗用外购货物和 劳务的不得抵扣进项税额的

计算问题。 从我国多年来试行增值税的实践来看， 按 不同的税种划分收 入分别征税，

以及确定增值税的抵扣范围， 容易造成增值计算复杂， 给征纳双方 带来不便。

因此，修订后的增值税条例细则规定了混合销售征税的划分原则， 并对混合 销售行

为的定义、 划分标准以及划分原则进行了解释， 明确了增值税、 营业税的 征税范围，从

根本上解决了混合销售行为征税中存在的问题。

第六条 纳税人的下列混合销售行为， 应当分别核算货物的销售额和非增值 税应税劳

务的营业额， 并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税， 非增值税应 税劳务的营业额

不缴纳增值税； 未分别核算的， 由主管税务机关核定其货物的销

售额：

（一）销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为； （二）财政部、国家税务总局规

定的其他情形。

本条释义 本条是对纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务的混合销售行为作出

的特殊规定。

与混合销售行为的一般征税规定不同， 这条规定要求纳税人分别核算货物的 销售额

和非增值税应税劳务的营业额， 并分别缴纳增值税和营业税。 这主要是为 了解决普遍存

在的建筑行业重复征收增值税和营业税的问题。 上述规定实际上是 将《国家税务总局关于

纳税人销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳 务征收流转税问题的通知》（国

税发〔 〕号）的规定纳人到细则中。

2002117

国税发〔 〕号文件规定，纳税人以签订建设工程施工总包或分包合 同（包

2002117

括建筑、 安装、装饰、修缮等工程总包和分包合同） 方式开展经营活动时， 销售自产货

物、 提供增值税应税劳务并同时提供建筑业劳务（包括建筑、安装、修缮、装饰、其 他工

程作业），同时具备建设行政部门批准的建筑业施工（安装）资质以及签订 建设工程施工

总包或分包合同中单独注明建筑业劳务价款的， 对销售自产货物和 提供增值税应税劳务取

得的收入征收增值税， 提供建筑业劳务收入 （不包括按规 定应征收增值税的自产货物和

增值税应税劳务收入） 征收营业税。 凡不同时符合 以上条件的，对纳税人取得的全部收

入征收增值税， 不征收营业税。 以上所称建 筑业劳务收入，以签订的建设工程施工总包

或分包合同上注明的建筑业劳务价款 为准。纳税人通过签订建设工程施工合同， 销售自产

货物、 提供增值税应税劳务 的同时，将建筑业劳务分包或转包给其他单位和个人的， 对

其销售的货物和提供 的增值税应税劳务征收增值税； 同时，签订建设工程施工总承包合同

的单位和个 人，应扣缴提供建筑业劳务的单位和个人取得的建筑业劳务收入的营业税。

考虑到 号文件在执行中减少了重复征税的争议问题， 因此，在修订细则 时将该

117

规定提升了执法级次，作为一项普遍性规定。

第七条 纳税人兼营非增值税应税项目的， 应分别核算货物或者应税劳务的 销售额和

非增值税应税项目的营业额； 未分别核算的， 由主管税务机关核定货物 或者应税劳务的

销售额。

本条释义 本条是对纳税人兼营行为分别征收增值税和营业税时划分各自销售额和营

业额的原则性规定。

1

．这里所说的非增值税应税项目，指的是提供非增值税应税劳务、转让无 形资产、销

售不动产； 非增值税应税劳务同混合销售行为中的解释是一致的， 指 的是属于应缴营业

税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体 育业、娱乐业、 服务业税目

征收范围的劳务； 不动产指的是不能移动或者移动后 会引起性质、形状改变的财产，包括

建筑物、构筑物和其他土地附着物；不动产 在建工程指的是纳税人新建、改建、扩建、修

缮、装饰不动产。

2

．处理兼营非增值税应税项目的原则。 纳税人兼营的非增值税应税项目，从总的原则

看，属于营业税的征税范围， 因此，纳税人应分别核算货物或者应税劳务的销售额和非增

值税应税项目的营业 额；未分别核算的，由主管税务机关核定货物或者应税劳务的销售

额。

实行这一项政策其主要目的是简化增值税的计算征收， 督促企业真实的核算 和反映

增值税、营业税各自的销售额。

与修订前相比， 如果纳税人没有分别核算销售额和营业额， 不再采用一并征 收增值

税的做法， 而是由主管税务机关， 包括国家税务局和地方税务局， 分别核 定其货物的销

售额和劳务的营业额， 分别计算征收增值税和营业税。 这样做， 有 利于消除征纳双方之

间的争议，提高行政效率。

3

．兼营非增值税应税项目同混合销售的区别。

兼营非增值税应税项目同混合销售的区别在于， 混合销售行为强调的是一项 销售行

为同时涉及货物、 非应税劳务， 其范围仅指货物与非应税劳务的混合； 兼 营非增值税应

税项目则是指纳税人从事的销售行为中既涉及货物或应税劳务， 又 涉及非增值税应税项

目， 货物与非增值税应税项目不是在一项销售行为中同时发 生的。

第八条 条例第一条所称在中华人民共和国境内 以下简称境内 销售货物 或者提供

( )

加工、修理修配劳务，是指：

( )

一 销售货物的起运地或者所在地在境内；

( )

二 提供的应税劳务发生在境内。

本条释义 本条是对增值税征税范围的进一步界定。

1

．对于“起运地或者所在地”，通常可以理解为：起运地是指货物开始运 出的地

点；所在地是指货物存在的地点。

(1)

境内纳税人之间销售的货物，由于销售货物的“起运地或所在地”都在 境内，其应

税行为都属于我国增值税的管辖范围。

(2)

境内纳税人销往境外的货物，由于其货物的“起运地”在境内，其应税 行为仍然属

于我国增值税的管辖范围。

国际间的货物运输、 转口货物， 如一国运输货物通过中国的铁路、 公路或中 国的

机场、码头等将货物转口他国，或利用中国的运输工具将货物运往第三国， 这些货物由于

其 “起运地或所在地” 都不在境内， 其行为不属于增值税的征税范 围。

2

．对于应税劳务的发生地，一般理解，劳务发生地就是具体提供劳务的地 点。

(1)

境内纳税人之间相互提供的应税劳务，由于“应税劳务发生”在境内， 其应税行

为都属于中国增值税的管辖范围。

(2)

境外单位和个人在境内销售的应税劳务， 由于“应税劳务发生” 在境内， 无论其

在境内是否设有经营机构，其应税行为都属于中国增值税的管辖范围。

凡是境内纳税人前往境外提供的劳务，由于其“应税劳务”发生在境外，因 此其行为

不属于中国增值税的征税范围。

第九条 条例第一条所称单位， 是指企业、行政单位、事业单位、 军事单位、 社会

团体及其他单位

条例第一条所称个人，是指个体工商户和其他个人。

本条释义

本条是对增值税纳税人范围的进一步细化和界定。

1

．原增值税条例细则采用了正列举的方式来规定企业类型； 例如国有企业、 集体企

业、私有企业、股份制企业等，正列举的方式好处是简洁明了，易于理解 和掌握，但是也

存在着挂一漏万、列举不全、企业类型划分标准不一、口径不一 致的问题。考虑到税法对

纳税人的范围界定应当尽可能地覆盖全社会经营主体， 特别在中国这样一个充满发展变化

的大国里， 要百分百地将纳税人范围列举清楚 几乎是不可能的， 因此这次修订条例时改

变了原条例正列举企业类型的做法， 笼 统地用“企业”一词来界定纳税人范围， 这样既

比较容易理解， 也为今后解释 “企 业”的概念范围预留了空间，提高了税法的操作性。

相对而言， “企业”是中国 公众比较能够领会其含义的用词，因此，修订后的条例继续沿

用了“企业”这个 词来表示某个经济行为主体或部门。

2

．税收法规中“个人”“个体工商户”“其他个人”是经常出现的，如何 合理区分

各自所指范围， 对正确理解与执行增值税政策， 加强税收管理是十分必 要的。增值税条

例细则明确规定“个人是指个体工商户和其他个人”。由此可以 看出个人是个体工商户和

其他个人的统称， 是依法律或行政法规而成为纳税义务 人的个人。其中个体工商户是税收

征管法所明确规定的， 其含义与以前使用的 “个 体经营者” 并无不同，均包括从事商品

经营或者营利性服务的个人， 而其他个人 则包括不从事商品经营或者营利性服务， 因有

临时行为等原因依法律、 行政法规 规定而成为纳税人的自然人。

3

．现行税收法规中，没有明确个人独资企业和个人合伙企业究竟属于企业 或个体经

营者， 从字面看是属于企业。 例如《国务院关于个人独资企业和合伙企 业征收所得税问

题的通知》 （国发〔 〕号）决定，自 年 月 日起， 对个人独资企业

20001620001 1

和合伙企业停止征收企业所得税， 其投资者的生产经营所得， 比 照个体工商户的生产、

经营所得征收个人所得税。

按上述分析，结合增值税“单位与个人”的定义，个人独资企业和个人合伙 企业也应

属于企业的范围。

第十条 单位租赁或者承包给其他单位或者个人经营的， 以承租人或者承包 人为纳税

人。

本条释义

本条是对确定承租人和承包人为纳税人的条款。

以承租人或承包人为纳税人， 目的是明确履行增值税纳税义务的责任人， 以 解决在

税款的缴纳中由于租赁或承包给他人经营的企业同出租单位、 发包单位的 责任界限不清带

来的增值税法律义务、法律责任不够明确的问题。

在实际操作中确定以承租人或承包人为纳税人， 基本上是按照是否独立经营 作为判

断原则。具体标准包括：承租或承包的企业、单位和个人；承租或承包经 营后有独立的生

产、 经营权； 在财务上独立核算， 并定期向出租者或发包者上缴 租金或承包费。 凡同

时符合以上条件的， 均应作为增值税纳税人缴纳增值税。 对 于不属于上述承包形式的，

例如企业内部承包经营， 仅仅承包收人、 利润等指标 等包干形式，则不应作为承租人或

承包人为增值税的纳税人。

第十一条 小规模纳税人以外的纳税人 以下称一般纳税人 因销售货物退 回或者

（ ）

折让而退还给购买方的增值税额， 应从发生销售货物退回或者折让当期的 销项税额中扣

减； 因购进货物退出或者折让而收回的增值税额， 应从发生购进货 物退出或者折让当期

的进项税额中扣减。

一般纳税人销售货物或者应税劳务， 开具增值税专用发票后， 发生销售货物 退回或

者折让、开票有误等情形， 应按国家税务总局的规定开具红字增值税专用 发票。未按规定

开具红字增值税专用发票的，增值税额不得从销项税额中扣减。

本条释义 本条是对纳税人扣减销项税额和进项税额以及开具红字专用发票的规定。 这一条

款体现了权利与义务对等的原则， 从销售方的角度看， 发生退货或折 让时，计算征收增

值税的销售额减少， 因此可以扣减自己的销项税额， 减少纳税 义务。而从购买方的角度

看， 发生退货或折让时对方应纳增值税减少， 相应要扣 减自己的进项税额。 这样做，

可以保证销货方按照扣减后的税额计税， 购买方同 样按照扣减后的进项税额申报抵扣，

避免销售方减少了销项税额但购买方不减少 进项税额的情况发生，保证国家税款能够足额

征收。

相比修订之前， 本条增加了开具红字发票才能扣减销项税额的规定， 包括几 个含

义：

其一，纳税人发生销售行为并开具了增值税专用发票后， 如果需要扣减销项 税额，

其条件是必须正确开具红字专用发票， 否则不能从销项税额中扣减增值税 额。其二，纳税

人开具红字发票是有限制条件的， 只有在规定的情况下才能开具， 不能由纳税人任意开

具。 这些情形包括发生退货、 折让和开票有误， 除此之外都 是不允许开具的。 其三，

开具红字专用发票必须按照国家税务总局的规定， 遵循 相关审批程序才能开具， 即便发

生了可以开具红字专用发票的情形， 也不能随意 使用防伪税控系统开具红字专用发票。

具体开具办法主要是根据 《国家税务总局 关于修订（增值税专用发票使用规定） 的通

知》（国税发〔〕号）和《国 家税务总局关于修订增值税专用发票使用规定的补

2006156

充通知》 （国税发〔 〕号）。只有依照税务机关的相关政策规定开具红字专用发

200718

票， 才能最大限度保护 自己的利益。

第十二条 条例第六条第一款所称价外费用，包括价外向购买方收取的手续 费、补

贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、 赔偿金、代收

款 坝、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各 种性质

的价外收费。但下列项目不包括在内：

（ ）

一受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税；

（ ）

二同时符合以下条件的代垫运输费用：

1

．承运部门的运输费用发票开具给购买方的；

2

．纳税人将该项发票转交给购买方的。

（ ）

三同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费：

1

．由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政 府及其财

政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；

2

．收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据；

3

．所收款项全额上缴财政。

（四）销售货物的同时代办保险等而向购买方收取的保险费，以及向购买方 收取的代

购买方缴纳的车辆购置税、车辆牌照费。

本条释义

本条对属于增值税计税依据的价外费用进行了细化。 实施细则中列举了一些价外费用

的收取形式， 对列举以外的其他各种性质的 价外收费， 凡是纳税人随同销售货物或者应

税劳务向购买方收取的， 无论其会计 制度如何核算，均应并入销售额计算应纳税额， 这

是为了保证增值税税基的完整， 避免肢解税基，形成征管漏洞，不利于国家税款及时足额

入库。因此，对税法规 定的不征收增值税的一些费用范围要严格掌握，根据《实施细则》

的规定，不征 收增值税的费用只限于列举的四项， 除此之外，其他的费用一律不得比照该

项规 定执行。

相比修订之前，本条内容在表述上变化较大，主要包括：

1

．增加了政府性基金和行政事业性收费不属于价外费用的规定，以及代收 的保险

费、车辆购置税和车辆拍照费不属于价外费用的规定。

这主要考虑， 政府性基金和行政事业性收费是财政资金的来源之一， 与税收 一样，

均构成我国政府的财政收人， 只是在收入结构上属于非税收人。 如果将这 些正规渠道的

财政资金也并人销售额征税， 虽然便于操作， 但将一部分财政资金 以税收形式征收入

库， 客观上形成财政资金的空转， 因此有必要对纳税人在价外 收取的符合条件的财政资

金不予征税。 《财政部国家税务总局关于增值税若干政 策的通知》（财税〔 〕

2005165

号）规定了政府性基金和行政事业性收费等项目 小属于应税的价外费用， 因此在修订条例

细则时将该文件规定纳入到细则中， 以 便掌握执行。

2

．删除了销项税额不属于价外费用的规定，删除了原细则中“无论其会计 制度如何核

算， 均应并人销售额计算应纳税额” 的规定； 增列了属于价外费用的 赔偿金、滞纳金。

我国增值税是价外税， 按不含销项税额、 应纳税额的销售额计税。 一般纳税 人在

本环节销售货物或者应税劳务时，其销售额应不含向购买方收取的销项税 额。小规模纳税

人的销售额不含其本环节的应纳税额。 因此， 一般纳税人销售货 物或者应税劳务， 采用

销售额和销项税额合并定价方法的， 按公式计算不含税销 售额，将销项税额排除在征税范

围以外。同理，销项税额也不属于价外费用，也 需要按照公式进行换算。

第十三条 混合销售行为依照本细则第五条规定应当缴纳增值税的， 其销售 额为货物

的销售额与非增值税应税劳务营业额的合计。

本条释义

本条是对混合销售行为一并征收增值税时确定销售额的规定。 与原细则相比，删去了

经营非应税劳务销售额确定的方式的规定。 这是因为，对于经营非应税劳务的纳税人， 原

细则规定当其不能分别核算时， 其非应税劳务应与货物和应税劳务一并征收增值税。而新

细则删去了这一规定， 经营非应税劳务未分别核算时， 应由主管税务机关分别核定货物和

应税劳务与非 应税劳务的销售额和营业额。 因此不存在兼营行为一并征收增值税的情况

了， 也 就没有必要再规定兼营行为的销售额应为货物和非应税劳务销售额的合计了。

第十四条 一般纳税人销售货物或者应税劳务， 采用销售额和销项税额合并 定价方法

的，按下列公式计算销售额：

销售额=含税销售额*（ +税率）

1

本条释义

本条规定的是含税销售额和不含税销售额的换算公式， 体现了增值税价外税 的特

点，在本次修订中没有改变。

第十五条 纳税人按人民币以外的货币结算销售额的， 其销售额的人民币折 合率可以

选择销售额发生的当天或者当月 日的人民币汇率中间价。 纳税人应在 事先确定采用何

1

种折合率，确定后 年内不得变更。

1

本条释义

本条规定的是纳税人以外汇销售额结算的人民币折合率， 删除了国家外汇牌 价的表

述， 采用了人民币汇率中间价的表述， 但在确定人民币折合率时沿用 “销 售额发生当天

或者当月 日人民币汇率”的规定。

1

外汇折合人民币汇率的确定方法可以有三种方式： 一是会计准则有关汇率的 计算方

法， 准则中是以即期汇率或与即期汇率近似的汇率来确定销售额； 二是所 得税法中对汇

率的确定方法主要是当期最后一日或上月最后一日； 三是销售额发 生的当天或者当月

1

日的人民币汇率中间价。

这三种方式对于确定销售额来讲， 都有其合理的一方面。 在修订过程中， 为 了保

持增值税条例细则的基本稳定， 考虑到按销售额发生当天或者当月 日的汇 率来掌握已

1

经执行了较长时间， 纳税人反映该方法比较简便， 而且也比较接近于 现行会计准则的规

定，因此未对细则的这一原则规定进行修改。

第十六条 纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者有本 细则第四条

所列视同销售货物行为而无销售额者，按下列顺序确定销售额：

（ ）

一按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；

（ ）

二按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；

（ ）

三按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：

组成计税价格二成本+成本利润率）

X（

1

属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税额。

公式中的成本是指： 销售自产货物的为实际生产成本， 销售外购货物的为实 际采购

成本。公式中的成本利润率由国家税务总局确定。

本条释义

本条是对于视同销售行为确定销售额的规定。 增值税是从价计征的，在经济活动中可

能出现纳税人之间为了共同的目的， 相互压低价格， 以达到互惠或减少纳税的目的。 税

法对经济活动中的这种不正常 的情况采取了对策。 新修订的暂行条例规定， 纳税人销售

货物或者应税劳务的价 格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其销售额。

税务机关在确定纳税人的销售价格是否合理时， 一定要实事求是、 稳妥慎重， 对纳

税人确有条例所说的价格明显偏低并无正当理由的， 要按税法规定的程序办 理。

增值税视同销售征税的行为中， 有些行为在纳税人之间是不以资金的形式反 映出来

的，也就是我们所称的无销售额。 对这种情况， 实施细则就确定销售额的 顺序和方法作

出了规定。 实施细则规定， 纳税人有条例所说的价格明显偏低并无 正当理由或者按视同

销售征税而无销售额的，按下列顺序确定销售额：

1

．按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；

2

．按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；

3

．按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：

组成计税价格二成本+成本利润率）

X（

1

属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税额。

公式中的成本是指： 销售自产货物的为实际生产成本， 销售外购货物的为实 际采购

成本。

公式中的成本利润率由国家税务总局确定。 《国家税务总局关于印发 〈增值 税若干

具体问题的规定〉的通知》（国税发〔 〕号）规定，其组价公式 中的成本利润

1993154

率为 ％。但属于应从价定率征收消费税的货物，其组价公式中的成本利润率，为 《消

10

费税若干具体问题的规定》中规定的成本利润率。

与原细则相比，新细则合并了原细则当月和最近时期同类货物平均销售价格 的规定，

增加了按其他纳税人最近时期同类货物平均销售价格的规定。 其主要考 虑是当月与最近时

期差别不大， 可以合并为一条。 为了保证市场竞争的公平， 应 参照同业竞争者的价格来

确定销售额， 体现公允的精神。 为了保持法规的延续性， 也为了简便地加以确定销售

额， 沿用了组成计税价格的公式。 对成本利润率的规 定也没有变化仍然参照国税发

〔 〕号文件来确定。

1993154

第十七条 条例第八条第二款第 （三） 项所称买价， 包括纳税人购进农产品 在农产

品收购发票或者销售发票上注明的价款和按规定缴纳的烟叶税。

本条释义

本条是用于解释条例有关农产品扣除进项税额的有关规定。

与原条例相比， 细则第十七条修改了农产品买价的表述。 原条例规定， 纳税 人购

进免税农产品凭农产品收购凭证计算抵扣增值税进项税额， 因此原细则对收 购凭证中所列

买价的要素进行了规定， 包括代收代缴的农业特产税。 由于新条例 对农产品扣除凭证的

规定作了调整， 不再使用收购凭证的表述， 而使用了 “收购 发票或销售发票”的表述，

而且用烟叶税替代了农业特产税。因此，新细则相应 调整了农产品买价的规定内容。

需要注意的是， 对农产品价款的具体内容， 细则没有作详细的规定， 这主要 是考

虑我国是农业大国， 全国各地农业生产的特点相差很大， 因此对于农产品收 购凭证的管

理，一般是由国家税务总局和各省级国家税务局结合农业生产具体情 况作出，无须在细则

中加以规定。

烟叶税的政策具体可参考 《财政部 国家税务总局关于购进烟叶的增值税抵 扣政策的

通知》（财税〔 〕号）。可以看出，在农产品买价中包括烟叶 税，某种程度上

2006140

缩小了税基， 充分体现了国家对纳税人购进农产品扣除进项税额的照顾， 体现了 对三农

问题的重视和对农业的扶持。

第十八条 条例第八条第二款第 （四）项所称运输费用金额， 是指运输费用 结算单

据上注明的运输费用 （包括铁路临管线及铁路专线运输费用） 、建设基金， 不包括装卸

费、 保险费等其他杂费。

与原细则相比，本条增加了关于运输费用金额确定的条款。

原条例对运输费用抵扣增值税没有规定， 新条例增加了运费抵扣的条款， 相 应地在

细则中就要解释运输费用金额的概念和范围，这也是现行政策的一部分。

1

．运费抵扣应当凭运费结算单据，包括公路、内河、铁路、民航、海运等。 目前公

路、 内河的货运发票是全国统一的， 但铁路民航等发票， 是由各专业部门 自行管理的，

尚未统一收回税务机关管理， 但这些票据都是合法的有效的运费抵

扣凭证。

2

．铁路运费明确包括了铁路临管线和铁路专线。铁路临管线是指铁路修成 后出于运

营调试期间的、 尚未正式投入运营的铁路线， 也对外承担货物运输的任 务，其运费由发

展改革委单独核定。 铁路专线是指城市和重要工矿区之间的铁路 运输线，与临管线一样承

担运输任务， 有单独的计费标准。 之前对铁路运费抵扣 是凭货票直接抵扣， 临管线和铁

路专线由于在运营中与国营铁路有所区别， 因此 需要税务机关对相应线路进行确认方可予

以抵扣。自 年以来，税务总局制 发了一些文件， 正列举了准予抵扣的铁路的临管

1994

线和和专线的名称， 但随着铁路 建设的不断加快， 每年都有大量的铁路线投入运营， 而

文件的集中发布一定程度 上影响了运费的正常抵扣。到 年，税务总局发布文件明确

2003

不再列举铁路线 路名称，而是允许临管线和专线运费直接抵扣， 此次细则修订时对上述政

策进行 了归纳和吸收。

3

．运费的抵扣包括建设基金，主要考虑建设基金是政府性收费的一部分， 从广义角

度讲属于运费的一部分，因此对建设基金也予以抵扣。

4

．装卸费、保险费等其他杂费，因不属于运费范围，则不予以抵扣。

第十九条 条例第九条所称增值税扣税凭证， 是指增值税专用发票、 海关进 口增值

税专用缴款书、农产品收购发票和农产品销售发票以及运输费用结算单 据。

本条释义

本条规定了增值税扣税凭证的范围，主要有两点需要注意。

1

．机动车销售发票抵扣的问题。

按照条例的规定， 应征消费税的小汽车、 摩托车不属于抵扣的范围， 但是载 货汽

车是可以抵扣进项税额的。 而在车辆牌照的管理上， 按照公安部的规定， 两 种车都需要

凭机动车销售发票办理号牌登记。 但矛盾的焦点在于纳税人要抵扣载 货汽车进项税额，

必须凭专用发票， 要登记号牌必须凭机动车销售发票， 两种发 票不同，是无法同时顾及

的。 对此，国家税务总局研究开发了机动车销售发票税 控系统，赋予机动车发票扫描认证

的功能， 使新版机动车销售发票兼具登记号牌 和抵扣税额的功能， 并明确机动车销售发

票属于专用发票的一种， 这就解决了载 货汽车抵扣进项税额的问题。

2

．不包括废旧物资销售发票和收购凭证。

1994

年，经国务院批准，财政部、国家税务总局发文明确，从事废旧物资 回收经营的

一般纳税人，可以凭废旧物资收购凭证抵扣进项税额。 年，国 务院调整了上述政

2001

策，改为对废旧物资回收经营单位销售的废旧物资免征增值 税，属于一般纳税人的生产企

业， 可以凭经营单位开具的废旧物资销售发票抵扣 ％的进项税额。 因此废旧物资销售

10

发票就成为了增值税抵扣凭证的一种。 年，为了促进废旧物资行业的规范发展， 加

2008

强税收管理， 经国务院批准， 财政部、 国家税务总局再次调整了废旧物资回收经营增值

税政策， 取消了废旧物资销售发 票抵扣税款的功能， 恢复对回收经营单位的增值税照章

征收， 利用废旧物资生产 的企业，不得凭废旧物资销售发票抵扣税款。 此次修订细则，

增值税扣税凭证中 不再包括上述两项凭证。

第二十条 混合销售行为依照本细则第五条规定应当缴纳增值税的， 该混合 销售行为

所涉及的非增值税应税劳务所用购进货物的进项税额， 符合条例第八条 规定的，准予从销

项税额中抵扣。

本条释义 本条删除了兼营非应税劳务征收增值税所涉及的购进货物准予抵扣进项税

额的规定。这是因为原条例中对于兼营非应税劳务未分别核算的是应当征收增值 税的，本

着征扣一致的原则， 所涉及的购进货物进项税额就应当给予抵扣。 但新 条例删去了应当

征税的规定， 与此相对应， 就不需要有购进货物准予抵扣的规定 了。

第二十一条 条例第十条第 一项所称购进货物，不包括既用于增值税应税 项目

（ ）

（ ） （ ）

不含免征增值税项目 也用于非增值税应税项目、免征增值税 以下简称免 税项

目、集体福利或者个人消费的固定资产。

前款所称固定资产，是指使用期限超过 个月的机器、机械、运输工具以

12

及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等。

本条释义

本条明确指出固定资产进项税额抵扣的有关事项。

1

．通常我们对于用途难以划分的货物采用应税产品销售额的方式来划分可 抵扣的进项

税额，固定资产纳入增值税抵扣范围以后，和货物的抵扣范围相比， 有一定的特殊性，主

要是由于固定资产使用用途是可变的，比如：一台车床，既 可以用来生产免税军品， 也可

以用来生产应税的民用物品， 但是二者没有绝对的 界限，因此，有必要对固定资产的抵扣

作出专门的解释。按照细则的规定，只有 那些专门用于不征收增值税项目或者应作进项税

额转出的项目， 包括非增值税应 税项目、免税项目、集体福利和个人消费， 其固定资产

进项税额才是不能抵扣的。 只要该项固定资产用于增值税应税项目 不含免征增值税项

（

目 ，那么即便它同时 又用于非增值税应税项目、 免税项目、 集体福利和个人消费，

）

上述项目进项税额 本来是不得抵扣的，但是该项固定资产的全部进项税额都是可以抵扣

的。

2

．固定资产是从会计核算角度对某一类货物的概括性称呼，其本质仍然是 货物，但在

具体的判断上，对固定资产的分类容易产生争议。为此，新细则对固 定资产规定为，使用

期限超过 个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产 经营有关的设备、 工具、器具

12

等。 此项规定主要是为了解决固定资产范围的争议 问题。

第二十二条 条例第十条第 一项所称个人消费包括纳税人的交际应酬消 费。

（ ）

本条释义

本条规定了纳税人的交际应酬消费属于个人消费的范畴。

1

．交际应酬消费不属于生产经营中的生产性投入和支出，是一种生活性消 费活动，而

增值税是对消费行为征税的， 消费者即是负税者， 因此交际应酬消费 需要负担相对应的

进项税额，其不能从销项税额中抵扣。

2

．交际应酬消费和个人消费难以划分清晰，征管中不易掌握界限，容易导 致纳税人偷

避税行为，因此，为了加强征管，引导消费行为，对交际应酬消费不 得抵扣进项税额，以

公平税负。

3

．从国际惯例来看，交际应酬消费在多数国家和地区的税法中都明确规定 不得抵扣

进项税额。 以前我国税法对此项未有明确表述， 这次修订条例细则， 借 鉴国际惯例，增

加了这一规定。

第二十三条 条例第十条第 （一）项和本细则所称非增值税应税项目， 是指 提供非

增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。

前款所称不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、 形状改变的财产， 包 括建筑

物、构筑物和其他土地附着物。

纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。

本条释义

本条规定了增值税非应税项目的范围， 配合增值税转型改革， 将原“固定资 产在建

工程”改为“不动产在建工程”，并解释了不动产的含义。

不动产的定义主要是借鉴营业税对不动产转让税目的注释， 包括建筑物、 构 筑物和

其他土地附着物，明确了凡是对于不动产的新建、改建、扩建、修缮和装 饰都属于不动产

的在建工程，所耗用的购进货物和应税劳务，都是不能抵扣的。

第二十四条 条例第十条第 （二）项所称非正常损失， 是指因管理不善造成 被盗、

丢失、霉烂变质的损失。

本条释义

本条规定了非正常损失的概念和范围。

新条例删除了自然灾害损失属于非正常损失的规定以及“其他非正常损失” 的兜底条

款， 明确指出非正常损失只包括因管理不善造成货物被盗、 丢失和霉烂 变质发生的损

失。

l

．自然灾害损失往往是由于地震、台风、海啸等不可抗力造成的货物损毁 形成的物质

损失。 因为损失的数额往往较为巨大， 如不予以抵扣， 纳税人的负担 就较重。同时，自

然灾害由于是不可抗力造成的， 纳税人已经尽到保护货物的 （法 律上保全）的义务，不

应再加以税款缴纳的负担。

2

．其他非正常损失的范围在原细则中没有明确，在实际执行中，税务机关 往往与纳税

人之间就此发生争议， 如果将正常损失误判为非正常损失， 将带来不 必要的行政成本，

降低征管的质量。为减少争议，充分考虑保护纳税人的利益， 新细则删去了这一规定。

3

．从立法的严谨角度来看，应尽量避免自上而下的模糊授权，“其他非正 常损失”

的表述，未明确由哪一级税务机关确认具体范围， 也未明确具体的含义。 从立法的要求

看， 放大了基层税务机关执法的风险。 从立法的角度讲， 细则是财 政部和国家税务总局

制定的， 有关条款的解释和限定应当由财政部和国家税务总 局共同作出， 不宜由各地自

行理解并决定。 财政部和国家税务总局作为细则的制 定单位，没有必要在细则中为自己授

权对具体条款进行解释， 因此所谓 “其他非 正常损失”的兜底条款实无必要。

第二十五条 纳税人自用的应征消费税的摩托车、 汽车、游艇，其进项税额 不得从销

项税额中抵扣。

本条释义

本条是对条例第十条第四项的细化， 明确了不得抵扣进项数额的自用消费品 的范

围，目前包括应征消费税的摩托车、汽车和游艇。要注意把握以下几点。

1

．应征消费税的摩托车、汽车和游艇之所以不得抵扣，主要是考虑它们的 用途是多样

的。 以小汽车为例， 它的用途可以是接送单位主管上下班， 也可以是 接送本单位员工往

来于工厂和宿舍，也可以是接送本单位的客户去机场或车站， 还可以是临时装运货物往返

于两个车间。 这些用途， 有些属于货物生产环节的一 部分，因此应当可以抵扣，有些则

属于集体福利或个人消费，则不得抵扣。总的 来看，其具体用途是难以划分清楚的，如果

人为地规定不同用途抵扣方式不同， 不仅将使税制变得复杂， 还将带来偷税漏洞， 增加

税收管理的难度。 在这种情况 下，税制的基本原则应是从政策上减少划分的困难， 从制

度上堵塞漏洞， 而不是 在管理上制定详细的划分措施。 因此，修订后的条例明确规定自

用的摩托车、 汽 车和游艇属于自用消费品，不得抵扣进项税额。

2

．不得抵扣进项税额与这部分货物属于消费税征税范围并无直接关系，也 就是说，并

不是因为它们征收消费税， 属于国家限制消费的特定货物， 就需要在 增值税方面实行不

得抵扣进项税额的政策， 以进一步提高其税负， 两者之间并非 必然关系。 因为，增值税

的征收目的是为了筹集税收收入， 它的经济调节作用是 很弱的，为了对特定行业进行调

节， 必然要制定特殊的增值税政策， 这会增加增 值税的复杂程度带来行业之间划分的困

难 。相对于所付出的税制复杂的代价， 要 实现限制消费的目的， 对特定货物征收消费税

已经能够达到了目的， 如果认为限 制消费的目的体现得还不够充分， 最好是进一步提高

消费税税负， 而不要在增值 税方面出台调控措施。在修订条例细则的过程中，也贯彻了这

一点 。

3

．自用消费品的范围是一个历史概念，随着社会生产生活的不断发展，还 会出现很

多容易混淆生产用途和消费用的消费品， 为了征管的简便， 财政部、 国 家税务总局将结

合实际情况的变化， 灵活调整自用消费品的范围， 其范围并不是 一成不变的 。

第二十六条 一般纳税人兼营免税项目或者非增值税应税劳务而无法划分 不得抵扣的

进项税额的，按下列公式计算不得抵扣的进项税额：

不得抵扣的进项税额当月无法划分的全部进项税额当月免税项目销售 额、非增值

=

X

税应税劳务营业额合计*当月全部销售额、营业额合计

本条释义 本条规定了兼营免税项目或非增值税应税劳务而无法划分的进项税额的划

分公式 。原细则的计算公式已被财税〔 〕号文件修改，此次细则修订时 将

2005165

165

号文件的内容上升为细则，提高了执法级次 。

1

．原细则规定了划分进项税额的公式，在现实生活中，兼营行为是很常见 的，经常

出现进项税额不能准确划分的情形 。比较典型的就是耗用的水和电力 。 但同时也有很多

进项税额时可以划分清楚用途的， 比如领用的原材料， 由于用途 是确定的，所对应的进

项税额也就可以准确划分 。原细则对于需要划分的进项税 额，规定是用各自销售额的比例

来划分， 但规定全部进项税额不区分是否能够划 分清楚进项税额，均用公司进行换算 。

这就存在一定弊端，一方面，削弱纳税人 自觉分开核算， 而一旦存在这种情况， 纳税人

只能按规定适用换算公式， 其他产 品是否做到准确分开核算并不影响公式的适用，客观上

形成了公式至上的局面， 不利于引导纳税人分开核算财务；另一方面，也不尽合理 。通常

来说，一个增值 税一般纳税人的财务核算制度是比较健全的， 不能分开核算的只是少数产

品， 但 如果存在兼营行为， 就要将全部进项税额均按照这个公式换算， 不考虑其他可以

划分用途的进项税额，使得少数行为影响多数行为，不够公允 。因此，需要对公 式进行改

良， 承认纳税人核算的合理性， 只是对不能准确划分的进项税额再按照 公式进行换算，

这就避免了一刀切的不合理现象， 兼顾了税收管理与纳税人自身 核算的两方面要求 。

2

．按照销售额比例进行换算是税收管理中常用的方法，与此同时还存在很 多具体的

划分方法 。一般认为，用销售额划分是较为简单的方法，操作性很强 。 举例来说， 加入

建筑物出租属于增值税应税行为， 但有的楼层占总出租楼层是用 于应税项目， 有的楼层

是用于免税项目的出租， 对于计税销售额， 可以采用按出 租收入的方式， 也可以按照出

租楼层占总出租楼层的比例来确定， 两种方法都可 以达到划分进项税额的目的，具体的运

用则略有不同 。

第二十七条 已抵扣进项税额的购进货物或者应税劳务， 发生条例第十条规 定的情形

的（免税项目、非增值税应税劳务除外），应当将该项购进货物或者应 税劳务的进项税额

从当期的进项税额中扣减； 无法确定该项进项税额的， 按当期 实际成本计算应扣减的进

项税额 。

本条释义

本条规定了纳税人进项税额扣减的问题， 并确定了扣减进项税额应按当期实 际成本

的原则，与第二十六条共同形成了扣减进项税额的规定 。

1.

本条规定针对的是已经抵扣进项税额的情况，不包括尚未抵扣进项税额 的用于免

税项目和非增值税应税劳务， 此二者的进项税额应按照第二十六条规定 适用换算公式来扣

减进项税额，而不能按照实际成本来扣减 。

2

•现实生活中由于经营情况的日益复杂，纳税人有时会先抵扣进项税额，

然后发生不得抵扣进项税额的情形， 例如将购进货物申报抵扣后， 又将其分配给 本单位

员工作为福利 。为了保持征扣税一致， 就必须规定相应的进项税额应当从 已申报的进项

税额中予以扣减。 对于无法确定的进项税额， 则统一按照当期实际 成本来扣减 。

第二十八条 条例中第十一条所称小规模纳税人的标准为：

（一）从事货物生产或者提供应税劳务为主， 并兼营货物批发或者零售的纳 税人，

年应征增值税销售额（以下简称应税销售额）在 万元以下（含本数， 下同）的；

50

（ ） 80

二 除本条第一款第（一）项规定以外的纳税人，年应税销售额在 万元 以下

的。

本条第一款所称以从事货物生产或者提供应税劳务为主， 是指纳税人的年货 物生产

或者提供应税劳务的销售额占年应税销售额的比重在 以上 。

50%

本条释义

本条规定了小规模纳税人的标准 。与原细则相比， 降低了小规模纳税人的标 准。并

将财税〔 〕号文件中对于销售额的解释纳入细则，进一步明确了 销售额比重的

1994026

含义 。

1

．细则规定了小规模纳税人的标准，并非一般纳税人标准 。

2

．小规模纳税人的分类方法与国外不同 。在欧洲增值税制度在普遍存在一 个纳税人

登记门槛， 即低于门槛的免征增值税， 排除在增值税征税范围以外， 超 过这一门槛的才

成为增值税纳税人， 而且都可以作为一般纳税人， 如果有的纳税 人希望按照简易办法征

收增值税， 再向税务部门提出申请， 经批准后就可以作为 小规模纳税人 。这个门槛类似

于我国增值税制的起征点 。由此可见， 在国外增值 税一般纳税人的比重较高 。而我国一

般纳税人比重很低， 这与我国税制设计有关， 理解是要注意区分 。

第二十九条 年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人按小规模纳 税人纳税；

非企业行单位、不经常发生应税行为的企业可选择按小规模纳税人纳

本条释义

本条规定了哪些纳税人可以不认定为一般纳税人， 哪些纳税人可以选择成为 一般纳

税人的问题 。

1

．按照条例规定，我国将增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人两 种，划分

标准按照纳税人年应税销售额 。只要年应税销售额超过小规模纳税人标 准，原则上就应该

申请认定为一般纳税人 。但原条例对于个体经营者实行依申请 认定的制度， 也就是说个

体经营者不提出申请认定为一般纳税人， 是可以按照小 规模纳税人申报缴纳增值税的，

即便其销售额已经超过小规模纳税人标准 。申请 认定的审批权限也比较高， 是由省级国

家税务局批准 。这个制度体系与单位完全 不同 。这主要是和个体经营者的法律地位有

关， 他们在民事上也要负连带责任的 。 同时，个体经营者财务核算的健全程度一般来说

要比单位差， 使用专用发票存在 的虚开风险也比单位要高， 为了降低征管的压力， 将一

部分个体经营者排除在一 般纳税人体系以外， 也有利于税务机关集中精力加强对一般纳税

人的征管 。但在 实际征管中发现， 很多个体经营者经营规模很大， 所开展的业务与一般

纳税人相 差不大，但仍按小规模纳税人纳税，存在一定的不公平性，不利于公平竞争 。因

此，对于个体工商户统一按照小规模纳税人标准进行认定， 不再实行依申请认定 一般纳税

人的制度 。因此，修改了原细则相关表述，将个人改为其他个人，即对 于自然人，仍然允

许继续按小规模纳税人纳税 。

2

．现实生活中， 一个自然人也可能偶然发生应税行为， 销售额也可能很高， 但如

果一律要求其认定为一般纳税人， 就将大大扩大增值税征收范围， 使税收征 管的网络扩

张到全社会所有角落， 这就将有悖于征税的初衷， 增加社会运行成本， 同时要求每个自

然人都按照一般纳税人的申报方法去申报缴纳增值税也不现实 。 因此，为保持税制简化，

划分经营行为与正常交际行为的界限， 有必要明确其他 个人仍按照小规模纳税人征税 。

3

．原条例规定非企业单位不经常发生应税行为的企业视同小规模纳税人 。

不允许这些纳税人成为一般纳税人， 在现实生活中， 这两种纳税人经营行为与其 他纳税

人相比，没有较大的差别， 限制这些人成为一般纳税人不利于其参与市场

竞争，因此为了保证税收政策的公允， 新细则规定， 这些纳税人可以选择成为一 般纳税

人或小规模纳税人 。

第三十条 小规模纳税人的销售额不包括其应税税额 。 小规模纳税人销售货物或者应

税劳务采用销售额和应税税额合并定价方法 的，按下列公式计算销售额：

销售额含税销售额*（ 征收率）

=1+

本条释义

本条规定的是小规模纳税人的销售额换算公式， 与原细则中规定相同， 和一 般纳税

人的换算方法一致，体现了增值税价外税的特点 。

第三十一条 小规模纳税人因销售货物退回或者折让退还给购买方的销售 额，应从发

生销售货物退回或者折让当期的销售额中扣减 。

本条释义 本条规定了小规模纳税人扣减当期销售额的情形，只有销货退回或者折让

时，才可以扣减销售额，与一般纳税人的要求是一致的 。

第三十二条 条例十三条和本细则所称会计核算健全， 是指能够按照国家统 一的会计

制度规定设置账簿，根据合法、有效凭证核算 。

本条释义

本条是对会计核算细化的健全 。原细则规定会计核算健全是指能按会计制度 和税务

机关的要求准确核算销项税额、 进项税额和应纳税额 。这一要求较为宽泛， 理解不尽一

致， 容易导致执行中的争议， 考虑到会计核算是税收征管的一项基本 要求，因此借鉴了

税收征管法的表述 。

第三十三条 除国家税务总局另有规定外，纳税人已经认定为一般纳税人，

不得转为小规模纳税人 。

本条释义

本条规定了纳税人资格划转的问题 。原细则规定， 小规模纳税人一经认定为 一般纳

税人， 不得再转为小规模纳税人 。该规定容易被理解成纳税人必须先经过 小规模纳税人

阶段， 才能成为一般纳税人 （或者是只适用于小规模纳税人转为一 般纳税人的情况），

因此，在征管中容易产生争议 。同时，对于小规模纳税人划 转的问题，国家税务总局于

2004

年出台新办商贸企业认定办法，对商贸企业实 行辅导期一般纳税人制度，辅导期结

束后如不符合条件的仍需转为小规模纳税 人。财税〔 〕 号文件也规定，小规模

2005165

纳税人一经认定为一般纳税人，不 得转回小规模纳税人 。鉴于此，此次细则修订时，吸收

了现行的两个规定，并将 其表述成“纳税人一经认定为一般纳税人后，不得转为小规模纳

税人” 。其含 义是，新办企业可以直接认定一般纳税人， 但不得转为小规模纳税人； 已

办的小 规模纳税人经认定为一般纳税人后， 不得转回为小规模纳税人； 但国家税务总局

根据实际税收管理的需要另行规定的，不适用上述规定 。

第三十四条 有下列情形之一者，应按销售额依照增值税税率计算应纳税 额，不得抵

扣进项税额，也不得使用增值税专用发票：

（一）一般纳税人会计核算不健全，或者不能够提供准确税务资料的；

（二）除本细则第二十九条规定外，纳税人销售额超过小规模纳税人标准， 未申请办

理一般纳税人认定手续的 。

本条释义

为了加强对符合一般纳税人条件的纳税人的管理， 防止他们利用一般纳税人 和小规

模纳税人的两种不同的征税办法达到少缴税的目的， 税法制定了一项特殊 的制度。实施细

则规定， 对一般纳税人会计核算不健全， 或者不能够提供准确税 务资料的，对销售额超

过小规模纳税人标准， 未申请办理一般纳税人认定手续的， 要按销售额依照增值税税率计

算应纳税额， 不得抵扣进项税额， 也不得使用增值 税专用发票 。

这项措施是一项带有惩罚性质的政策， 其目的在于防止纳税人利用一般纳税 人和小

规模纳税人两种不同的征税办法少缴税款 。 新细则对于纳税人属于所列两种情况的，分别

明确了有关条款如何适用。 原细则对这一条款， 适用的前提是一般纳税人， 在执行中容

易产生悖论。 即 一般纳税人需要经过认定才能获得这一资格， 但原规定的第二款是符合

一般纳税 人条件，但不申请一般纳税人认定手续的， 两者适用主体矛盾， 而且一般纳税

人 条件在条款中也未予详细指明， 这样一来， 在条款适用时就容易产生争议。 因此 新

细则修改了这一表述。

其一，进一步明确了会计核算不健全的条款，只适用于一般纳税人。其二， 删除了符

合一般纳税人条件的表述， 改用销售额超过小规模纳税人的表述， 从而 将使整个条款的

适用主体由一般纳税人变为“纳税人”，提高了法规的实用性， 同时也兼顾了第二十九条

有关部分纳税人不认定为一般纳税人的规定， 保证了法 规的前后衔接。

第三十五条 条例第十五条规定的部分免税项目的范围，限定如下：

（一）第一款第（一）项所称农业，是指种植业、养殖业、林业、牧业、水 产业。

农业生产者，包括从事农业生产的单位和个人。 农产品，是指初级农产品，具体范围

由财政部、国家税务总局确定。

（二）第一款第（三 ）所称古旧图书，是指向社会收购的古书和旧书。

）

（三）第一款第（七）项所称自己使用过的物品，是指其他个人自己使用过 的物品。

本条释义 本条细化了条例第十五条有关减免税的规定。 ．解释了农业的概念的范

1

围，是指传统农业，即农林牧副渔五业，是一个 大农业的概念， 这是符合我国现阶段国情

的。 农业生产者包括农业生产单位和农 民个人，将从事集约化生产的农场和零散经营的农

民群众都作为农业生产者， 在 税收上都能同等对待，这样的考虑也是基于我国国情对农业

生产主体的限定。

农业产品具体范围由财政部和国家税务总局确定， 改变了原细则由国家税务 总局直

属分局即省级国家税务局确定的规定。这是因为 年条例实施之初， 农产品范围由各

1994

省自定， 由于各省实际情况不同， 同一产品在不同省确定为不同 类别，容易引起认识上

的混淆，导致征管上的不便，为此财政部、国家税务总局 于 年发布了财税 号文

1995 52

件，统一确定了农产品的范围， 事实上改变了农产 品范围由各省自定的做法。 为了保持

全国税政的统一， 此次细则修改延续了财政 部、国家税务总局确定农产品范围的做法，

并上升到细则， 进一步明确了农产品 税目注释的制定权限。

2

．古旧图书的范围继续保持了原细则的写法，即古书和旧书。也就是说只 有文字的

成果， 才是古旧图书的征管范围， 图画不属于图书的范围。 其原因在于， 书籍是人类智

慧成果的结晶， 记载了先辈们的生产生活经验， 体现着文明成果的 传承，是全人类共有

的财富。 图画更多地属于艺术鉴赏的范畴， 带有文艺作品的 性质，与之相类似的包括古

瓷、古家具等物品，如果图画比照图书给予免税，势 必带来对古瓷等的攀比问题，明显有

悖于对古旧图书免税的初衷。

3

．自己使用过的物品，删去了游艇、摩托车、应征消费税的汽车除外的条 款，也就

是说自然人销售的凡属于自己使用过的物品， 不论具体品种均是免税的。 而原条例中，对

于游艇、摩托车、应征消费税的汽车并不免税，应按小规模纳税 人征收。之所与有这样的

修改， 主要是考虑自己使用过的物品， 再次销售主要不 是为了赢利，更多地是调剂社会

资源的分配和余缺， 不属于经营行为， 尽管游艇、 摩托车、应征消费税的汽车单位价值

量很高， 但也同样具有上述意义， 因此对于 上述物品的销售，也不再与其他产品区别，

统一给予免税。

第三十六条 纳税人销售货物或者应税劳务适用免税规定的，可以放弃免 税，依照条

例的规定缴纳增值税。放弃免税后， 个月内不得再申请免税。

36

本条释义 本条是关于放弃免税权的规定，是对现行放弃免税权立法的层次所作的修

改。

免税是税法赋予某一特定行业纳税人减免应纳税的一项权利， 体现着国家对 特定行

业和产业调控发展的特定目的， 是国家对税款利益向纳税人的让渡。 根据 增值税征扣税

一致的原理， 纳税人享受免税， 其销售货物或提供应税劳务的销售 额，不再计算销项税

额， 相应的进项税额也不得抵扣， 也不能向购买方开具专用 发票。由于购买方没有向销

售方支付销项税额， 也就不能取得进项税额计算抵扣。 因此如果增值税的免税只是针对特

定环节的纳税人， 这种免税将造成增值税抵扣 链条的中断。 在某种程度上会增加购买方

的税收负担， 也影响着销售方顺利地将 自己生产的货物卖出， 因此会有一部分纳税人要

求放弃免税， 这就可以重新弥合 增值税链条机制， 减少免税政策对购销双方经济业务的

影响。 考虑到免税属于国 家对纳税人给予的一种优惠， 从法治公平意义角度上讲， 纳税

人可以选择接受或 者不接受，因此有必要在法规中明确纳税人可以放弃免税的权利。

1994

年制定的增值税条例，对放弃免税权的问题没有明确规定，客观上形 成免税优惠

必须接受的局面， 在某种程度上忽视了对等给予纳税人自我选择免税 与否的权利， 不利

于保护纳税人利益。 而在其他开征增值税的国家， 放弃免税权 的做法是普遍存在的，属

于国际惯例。为此，财政部、国家税务总局在 年

2007

发布《关于增值税纳税人放弃免税权有关问题的通知》 （财税〔 〕号）， 规定

2007127

对纳税人可以选择放弃免税， 在我国正式确立了免税放弃制度。 此次修订条 例细则时，

将免税放弃的制度正式纳入细则，从法治层面作了新的完善。

其中，新细则规定，放弃免税后 个月内不得再申请免税，而 号文件 规定放

36127

弃免税后一年内不得再申请免税。 由此可见， 新条例对于纳税人不得申请 免税的期限较

之前有所延长。 作出这样的改变， 主要是考虑到免税放弃是纳税人 自己决定行使的私权

利， 征税是国家享有的公权利， 两者存在冲突， 从法治角度 看，个人不应过于频繁地行

使免税放弃权， 否则将造成国家与个人之间征纳关系 频繁调整，导致管理难度增加。为

此，为了保证管理难度减低，保持征纳关系的 稳定性，需要进一步提示纳税人慎重行使免

税放弃权。 基于此， 新条例对于不得 申请免税的期限进一步延长到三年。

第三十七条 增值税起征点的适用范围限于个人。

增值税起征点的幅度规定如下：

（一） 销售货物的，为月销售额 〜元；

20005000

（二） 销售应税劳务的，为月销售额 〜元；

15003000

（三）按次纳税的，为每次（日）销售额 〜元。

150200

前款所称销售额，是指本细则第三十条第一款所称小规模纳税人的销售额。 省、自治

区、直辖市财政厅（局）和国家税务局应在规定的幅度内，根据实 际情况确定本地区适用

的起征点，并报财政部、国家税务总局备案。

本条释义

本条是关于增值税起征点的规定， 是将现行增值税起征点规定纳入到新条例 实施细

则中。

增值税起征点是增值税固有的结构之一。 要理解起征点的规定， 需要把握以 下六

点：

1

．增值税起征点是间接税的固有特征，不同于直接税的免征额或税前扣除 标准。增

值税起征点主要是为了降低征管难度才设置的， 其目的是为了将很多小 型纳税人排除在征

管范围之外， 以减轻税务机关管理压力。 而且起征点属于幅度 值，各地可自行决定本地

区适用的标准， 全国可以不统一， 这主要考虑起征点适 用对象是小规模纳税人中的个体

工商户， 其跨省流动的可能性相对较小， 实行各 省差别标准具有可行性。 显然，如果对

企业也适用差别标准， 将导致生产要素的 不正常流动， 这会影响市场经济的正常运行，

也不利于建立规范、 统一的税收秩 序。

2

．在我国，增值税起征点与国际上其他国家的做法有所不同。

3

．由于增值税起征点以下的纳税人可免征增值税，因此在我国更多地作为 减免税的

手段来使用。 年，为了帮助下岗再就业职工创业，国家降低了起 征点标准，一定程

2 003

度上起着缓解经营困难的作用。

45

．此次修订对起征点未作调整，只是将现行起征点的标准纳入到新细则。 ．此次修

订增加了各省财政部门和税务部门联合决定增值税起征点的规定。 这主要考虑， 起征点本

来是税收管理事项， 应由税务机关自主根据本地区征管力 量和实际情况来决定，但财政部

门提出增值税起征点的调整涉及当地财政收入， 增值税又是各地的主要税源，因此财政部

门也应参与增值税起征点调整工作。

6

．起征点调整由各省、自治区、直辖市财政、税务部门决定，各计划单列 市无权决

定本地区的起征点， 也即起征点实行本省统一的做法， 不允许计划单列 市自行决定。 这

一方面与我国行政体制有关， 计划单列市的设置存在着部门规定 不尽相同的现象， 另一

方面， 计划单列市往往在经济计划上单列， 但税收执法权 是统一的。

第三十八条 条例第十九条第一款第 （一）项规定的收讫销售款项或者取得 索取销售

款项凭据的当天，按销售结算方式的不同，具体为：

（一）采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售款或 者取得索

取销售款凭据的当天；

（二）采取托收承付和委托银行收款方式销售货物， 为发出货物并办妥托收 手续的

当天；

（三）采取赊销和分期收款方式销售货物， 为书面合同约定的收款日期的当 天，无

书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天；

（四）采取预收货款方式销售货物， 为货物发出的当天， 但生产销售生产工 期超过

12

个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合 同约定的收款日期

的当天；

（五）委托其他纳税人代销货物， 为收到代销单位的代销清单或者收到全部 或者部

分货款的当天。 未收到代销清单及货款的， 为发出代销货物满 天的当 天；

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（六）销售应税劳务， 为提供劳务同时收讫销售款或者取得索取销售款的凭 据的当

天；

（七）纳税人发生本细则第四条第（三）项至第（八）项所列视同销售货物 行为，为

货物移送的当天。

本条释义 本条规定的是纳税义务发生时间的具体掌握标准， 是对原细则相关规定的

进 一步修订。

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．本条强调的是对取得索取销售额凭据的当天进行细化，而非对第一项规 定的细

化。 也就是说本条并未涉及对发票开具的当天的细化， 而是遵循了条例中 有关先开具发

票的以开具发票时间作为纳税义务发生时间的原则。 保持了相关规

定的连续性

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．本条在修订时， 一方面是将现行规范性文件中规定的政策纳入到细则中， 如代销

货物纳税义务发生时间的规定， 同时也对全部条款作了一些文字修改； 另 一方面是结合

实际情况对原有的规定作了细化和补充， 增加了一些规定， 使原来 存在争议的地方变得

清晰和明确。 总的原则是在条款并列的情况下， 允许纳税人 选择，也就是说，在个别条

款中规定的纳税义务发生时间是纳税人经营活动中的 某几个时点中的一个时点， 只要达到

了其中一个时点就必须确认纳税义务， 但选 择哪个时点是纳税人的权利，并不必须是最早

发生的那个时点。

（）直接收款方式没有大的变化，只是作了文字修订，本条强调了“不论 货物是否

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发出”，也即对于先收款后发货的情形，也属于直接收款，而不属于预 收货款。 从征税的

原则来看， 税法要解决的是国家和纳税人之间的征纳问题， 具 体如何运用税法，最根本

地还是取决于购销双杠订立的合同， 因为在法治社会里， 合同是标注购销双方权利义务关

系的重要依据， 因此，税法对于纳税义务发生时 间的很多细节问题是针对双方订立合同的

内容而确定的，是来源于具体生活的。 因此，判断直接收款和预收货款行为的依据在于双

方订立的合司， 在合同中确定 了的付款结算方式，一般就是适用税法的首要依据。当然，

在确定时，也要考虑 实质重于形式的原则， 如果合同约定内容与人们的一般常理相违背，

那么在适用 税法是也是不能作为依据的，而要根据其实际内容进行适用。

（）赊销和分期付款方式增加了部分规定。一方面是将原细则中合同约定 改为书面

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合同约定，这主要是为了便于基层税务机关掌握，防止征纳双方扯皮， 发生争议。 因为合

同法中承认口头合同的存在， 因此对于口头合同就存在举证难 的问题，为此，需要增加书

面两字，强调书面合同是执行的依据。另一方面是对 于无书面合同或者书面合同未约定该

事项的， 税法确定货物发出的当天作为纳税 义务发生时间，主要考虑：一是便于掌握，也

便于纳税人核算；二是从道理上也 便于纳税人接受和遵从。一般来说，赊销是指先发出货

物，再收取全部款项，分 期收款是先发出货物， 再分期收回货款。 按照规定， 在合同约

定时间纳税也就是 在纳税人收到货款时纳税， 只就收到的货款征税， 没有收到的货款在

下一个收款 日期再纳税，这样既不占用纳税人资金，也有利于税款及时足额入库。因此，

反 过来说，如果纳税人没有在合同中约定收款时间， 或者没有订立书面合同， 就要 在货

物发出时全额纳税， 势必占用一部分资金。 这也说明， 税法的目的是引导纳 税人按照规

范的方式经营， 相应的纳税义务也较轻， 如果经营不够规范， 那么所 负的纳税义务虽然

相同， 但需要付出的成本就要增加， 实际上增加了纳税人的实 际支出，客观上具有惩罚

的效应。

（）在原规定的基础上增加了对于大型机器设备等货物的纳税义务发生时 间的规

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定。因为，从实际情况看，大型机器设备的生产往往耗时较久，所需资金 也很多，一般是

在签订购销合同后， 由购买方预付一定的资金作为生产方的启动 资金，再约定分期支付其

余款项， 待设备交付使用一段时间合格后再支付剩余的 一小部分资金。 这种付款方式兼

具预收货款和分期收款的特点， 但在以前的规定 中不够明确， 因此执行中存在很大争

议， 具体做法也差别很大。 从会计制度上讲。 对于生产方的会计核算也有很多特别规

定。 基于此，在修订细则时就考虑到大型 机器设备的特殊性，增加了相应的条款，明确工

期超过 个月的设备，为收到 预收款或合同约定收款日期的当天。 这样规定， 既考虑

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到征管的简便， 也考虑了 纳税人核算的实际情况，提高了税法的适用性。

（）是将现行财税〔 〕号文件的相关规定纳入到细则里，明确了 代销清

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单对于确认纳税义务时间的重要性。

第三十九条 条例第二十三条以 个季度为纳税期限的规定仅适用于小规 模纳税人。

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小规模纳税人的具体纳税期限， 由主管税务机关根据其应纳税额的大 小分别核定。

本条释义

本条是对纳税人纳税申报期限的细化， 明确了只有小规模纳税人才能适用按 照季度

纳税的申报期限政策。

修订后的条例在纳税申报期限的条款中增加了按照季度纳税的规定。 这一规 定只适

用于小规模纳税人， 对于一般纳税人， 其纳税期限最长仍然是一个月。 这 主要考虑，小

规模纳税人经营规模较小， 流动性强，按月办理申报存在一定困难， 由于我国小规模纳税

人为数众多， 也不利于税务机关集中精力加强对一般纳税人 的管理，特别是对大型企业的

管理。 因此有必要适当延长小规模纳税人的申报期 限。同时，小规模纳税人是否可以按照

季度申报纳税， 需要由主管税务机关审核 后确定，并不是必然适用， 因此，税务机关可

以结合本地区征管的实际情况来判 定具体的某一个小规模纳税人是否可以按照季度申报。

另外，对一般纳税人维持最长一个月申报期的政策， 有利于稳定税务机关正 在采取

的各项征管措施，保持税收政策的稳定。

第四十条 本细则自 年 月 日起施行。

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本条释义

本条规定了新细则的实施时间，自 年 月 日起实施。指的是纳税人 的税款

2009 1 1

所属期，也就是经营活动的时间， 并非从 月 日开始就按照新的条例开 始申报纳税。

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月 日开始的纳税申报期仍然按照原条例及细则和相关税收政策 来办理纳税申报， 从

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月申报期开始，纳税人才能按照新条例的规定计算纳税并 办理申报。这充分体现了保持

税法连续性和稳定性的精神。