最新会计准则

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新会计准则及会计制度

第一讲新准则、新制度的改革背景

一、新制度的重大意义

(一)新准则和新制度是进一步贯彻和落实《会计法》和《企业财务报告条例》的重要措施。

(二)新准则和新制度的颁布实施与我们国家的经济发展和国民经济第十五个计划纲要密切

相关。

(三)此次改革具有非常强的针对性。

(四)加入世界贸易组织(WT0)的要求。

二、新制度的内容与结构

(一)《企业会计制度》和会计准则都是《会计法》国家统一会计核算的组成部分。

(二)《企业会计制度》的发布实施是我国会计核算制度改革总体思路的重要组成部分。改革

的总体思路是：(1)打破行业、所有制、组织方式和经营方式的界限，建立统一的企业会计制度，

适用于除金融保险以外的大、中型企业，并在此基础上对各个行业、企业的个性业务，拟定各个

专业核算办法。(2)针对小规模企业的特点，制定小企业制度。(3)考虑到金融保险企业经营的特殊

性，制定金融保险险企业会计制度。

(三)已经发布的《企业会计制度》不是对现有行业会计制度的简单相加。

(四)小规模企业和金融保险企业有其若干特殊性，难以执行《企业会计制度》，财政部在继

《企业会计制度》发布实施之后，将着手考虑小企业会计制度和金融保险企业(特别是商业银行)

的会计制度建设问题。

三、新准则和新制度保持了会计的中国特色

(一)新准则和新制度与我国的法律环境和法规体系相适应

(二)继续保留了"会计制度"这种形式制定会计规范，符合中国人的思维方式和习惯，便于理

解和实际操作

(三)就改革的内容而言，新准则、新制度在很多方面也体现了会计的中国特色，这是由我国

市场经济发展的现状所决定的

l.关于债务重组的处理。

2.关于非货币性交易的处理。

3.关于以"放弃非现金资产"的方式取得的长期股权投资的处理。

(四)《企业会计准则》与《企业会计制度》并存，是我国现阶段企业会计改革的合理模武。

1、《企业会计准则》与《企业会计制度》的异同。

2、《企业会计准则》与《企业会计制度》并存是我国现阶段的客观要求。

3、继续制定并公布具体会计准则，加快会计准则建设的步伐。

四、新准则和新制度实现了与国际会计惯例的充分协调

(一)什么是国际会计惯例，如何借鉴国际会计惯例

(二)新规定在若干重要问题上实现了与国际会计惯例的协调

1、适应市场经济发展的要求。

2、积极贯彻国际通行的稳健会计政策。

3、实行国际通行的会计与税收相分离的做法。

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4、对会计要素的确认、计量、记录和报告全过程作出规定。

5、专门强调"实质重于形式"原则。

五、关于新准则、新制度的贯彻实施

(一)实施范围

1、关于新准则。2001年1月18日，财政部以财会[2001]7号文印发了《企业会计准则--

无形资产等项准则的通知》，《通知》规定，为适应社会主义市场经济发展，规范企业无形资产

等事项的会计核算及相关披露，提高会计信息质量，要求所有企业从2001年1月l日起执行《借

款费用》、《租赁》、《现金流量表》、《债务重组》、《会计政策、会计估计变更和会计差错

更正》、《非货币性交易》等六项会计准则。对于《投资》和《无形资产》两项会计准则暂在股

份有限公司施行，同肘鼓励其他企业先行施行这两项准则，对于国有企业有意施行这两项准则的，

应提出申请，待报同级财政部门批准后施行。

2、关于新制度。2000年12月29日，财政部以财会[2000]25号发布了"关于印发《企业会

计制度》的通知"，通知明确了《企业会计制度》的实施范围，规定了《企业会计制度》于2001

年1月1日起暂在股份有限公司范围内执行。《企业会计制度》发布后，社会上给予了高度的评

价，一些部门、企业要求扩大实施范围。对此，财政部于2001年1月9日发出了关于印发《企

业会计制度》实施范围有关问题的通知，通知指出，为了尽快提高我国企业会计信息质量，除股

份有限公司外，也鼓励其他企业现行实施企业会计制度。

(二)做好新旧制度的衔接

1、公司由于执行《企业会计制度》，导致所采用的会计政策发生变更。除以下各项应采用

追溯调整法进行处理外，其他变更采用未来适用法：(1)按《企业会计制度》规定计提的固定资产、

无形资产、在建工程、委托贷款减值准备的处理;(2)按《企业会计制度》规定进行的债务重组、

非货币性交易的处理。

2、对于《企业会计制度》施行之日以前发生的投资业务，其会计处理方法与《企业会计制

度》规定的方法不同的，不予追溯调整。对于《企业会计制度》施行之日前发生、但在施行之日

仍然持有的投资，自《企业会计制使》施行之日起应按《企业会计制度》的规定处理，即在《企

此会计制度》执行之前，按《股份有限公司会计制度--会计科目和会计报表》和《企业会计准则

--投资》的规定，已确认的投资，不予追溯调整;其后对投资收益的确认和投资账面价值的调整等，

应按《企业会计制度》的规定进行处理。

3、在采用追溯调整法进行会计处理时，应将会计政策变更的累积影响数调整期初留存收益，

会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整，并在会计报表附注中披露变更的内容和理由、变

更的影响数及不能合理确定累积影响的理由等。

第二讲资产

一、资产概述

l、资产的定义

资产，是指由过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业

带来经济利益。

2、资产的特征

(1)资产是由过去的交易、事项形成的;

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(2)资产是由企业拥有或者控制的经济资源，即企业对经济资源拥有所有权或实质上的控制

权;

(3)该资源预期能够给企业带来经济利益。

3、资产的分类

按流动性可以把资产划分为流动资产、长期投资、固定资产、无形资产和其他资产。流动

资产是指在一年或不超过一年的一个营业周期内能够变现的资产，主要包括现金、银行存敖、短

期投资、应收及预付款项、待摊费用、存货等;超过一年或一个营业周期才能变现的资产称为非流

动资产，包括长期投资、固定资产、无形资产和其他资产。

按有无实物形态，可以把资产划分为无形资产和有形资产。按是否拥有货币性可以把资产

分为货币性资产和非货币性资产等等。

4、资产的确认与计量

(1)资产的确认与计量概念

资产的确认，是指某一项目作为一项资产正式列入会计报表的过程。资产的确认解决的是

以何种方式列入何科目的问题。

资产的计量，是指在资产负债表中确认和计列资产项目的货币金额的过程。

(2)资产确认的标准

①在资产的确认万面要符合会计要素的定义，只有预期能够给企业带来经济效益的才能作

为资产入账。失效的存货、待处理财产损失、递延资产等就不是资产了，失效的存货一次性地作

为损失处理，待处理财产损失必须在期末决算之前进行处理，不能挂账，开办费也不作为资产处

理。

②要有确凿的凭据，据以可靠地计量。

(3)资产计量的基础

会计上可供选择的会计计量基础有多种:历史成本、重置成本、公允价值、可变现净值和未

来现金流入现值、脱手价值等。资产的计量要求以历史成本基础为主，即因为历史成本只有稳定

性，符合客观性、可靠性和可比性原则，所以在一般情况下应以历史成本入账，但也应考虑到历

史成本具有一定的局限性，在某些情况下可以不采用历史成本进行计量，如计提损失准备、期末

通过财产清查而进行资产的期末计价等。

二、货币资金

货币资金是企业资产的重要组成部分，是企业资产中流动性较强的一种资产，包括现金、

银行存款及其他货币资金。货币资金的核算基本没有改变，变动的只是"其他货币资金"的明细科

目，增加了"信用卡存款"，"信用证保证金存款"、"存出投资款"，其中"存出投资款"是在企业有

委托贷款时使用的明细科目。当企业有闲置的货币资金时，委托金融机构对外放款，即委托贷款，

在金融机构没有将该款项贷出之时，就构成了企业的"存出投资款"，金融机构将款项贷出之后，

再转为企业的投资科目。

三、应收项目

应收项目也称为应收款项，包括各种债权，如应收账款、其他应收款、预付账款、应收票

据等。

1、应收及预付款项的核算

(1)应收账款的入账时间

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应收账款的入账时间应根据《收入准则》的规定来进行确定，并应按销售方式不同而进行

相应的处理，如在分期收款销售方式下应接合同规定的时间确认应收账款的入账时间;长期建造合

同则应按长期建造合同的规定确认应收款项的入账时间。

(2)应收账款的入账价值

应收账款通常按实际发生额计价入账，计价时还需考虑商业折扣和现金折扣因素。商业折

扣是指企业根据市场供需情况，或针对不同的顾客，商品标价上给予的扣除。在涉及商业折扣时，

应该按照扣除商业折扣后的实际估价入账。应收账款的入账价值中包含应收的增值税。现金折扣

是指企业为鼓励客户提早偿付货款而给予客户在价格上的优惠，也就是"2/10，1/20，N/30"，即

企业如果在10天内付款，可享受2%的折扣，在20天内付款，享受1%的折扣，如30天内付款，

则不给折扣。

存在现金折扣的情况下，应收账款的入账价值的确认有两种方法:一种是总价法，另一种是

净价法。总价法是将未减去现金折扣前的金额作为实际售价，记作应收账款的入账价值。现金折

扣只有客户在折扣期内支付货款时，才予以确认。在这种方法下，销售方把给予客户的现金折扣

视为融资的理财费用，会计上作为财务费用处理。我国的会计实务中通常采用此方法。

净价法是将扣减现金折扣后的金额作为实际售价，据以确认应收账款的入账价值。这种方

法是把客户取得折扣视为正常现象，认为客户一般都会提前付款，而将由于客户超过折扣期限付

款而多收入的金额，视为提供信贷获得的收入。

例:某企业销售产品20000元，规定的现金折扣条件为2/10，N/30，适用的增值税率为l7%，

产品已发出，款项尚未收回。会计处理为:

借:应收账款23400

贷:营业收入20000

应交税金----应交增值税3400

如上述货款花10天内收到，会计处理为:

借:银行存款18720

财务费用4680

贷，应收账款23400

如果超过现金折扣的最后期限收到货款，则会计处埋如下:

借:银行存款23400

贷:应收账款23400

(3)坏账损失的处理

企业的应收账款有时会存在收不回来的可能。收不回来的应收账款，称为坏账损失。企业

账面上的应收账款的期间长短不一，为了真实地反映企业拥有的应收账款的变现能力，我国从1993

年起允许企业对应收账款计提坏账准备，对潜在的坏账有可能造成的损失进行处理。对坏账损失

的处理可以采用两种方法:直接转销法和备抵法。

①直接转销法，是在应收账款实际发生坏账损失时才予以确认的方法。优点是简单;缺点是

有悖于权责发生制，造成信息不实。新制度规定停止使用。

例：甲公司欠乙公司的账款10000元，已经超过三年，经断定无法收回，则乙公司应对该

项应收账款作坏账损失处理。账务处理为：

借:管理资用---坏账损失10000

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贷:应收账款---甲公司10000

如果已冲销的应收账款以后又收回时，账务处理如下：

借:应收账款---甲公司10000

贷:管理费用---坏账损失10000

同时，

借:银行存款10000

贷:应收账款---甲公司10000

②备抵法，采用一定的方法，按期估计并预提坏账准备，在证据确凿时冲销账面余额。具

体方法有:销售百分比法、账龄分析法和应收账款余额百分比法。由企业自行制定计提坏账准备的

政策，明确计提坏账准备的范围、提取方法、账龄的划分和提取比例，按照法律法规的规定报有

关各方备案。在确定计提比例时，企业应当根据以往的经验、债务单位的实际财务状况和现金流

量等相关信息予以合理估计。除有确凿证据表明该应收款项不能收回或收回的可能性不大外(如债

务单位已撤消、破产、资不抵债、现金流量严重不是、发生严重的自然灾害等导致停产而在短时

间内无法偿还债务等，以及3年以上的应收款项，如果发生以上情况的股份制企业，经企业权利

机构批准，可以全额计提坏账准备。如果发生上述情况的国有企业未经财政部门]批准，不能计提

坏账准备)，下列各种情况不能全额计提坏账准备:

●当年发生的应收款项;

●计划对应收款项进行重组:

●与关联方发生的应收款项:

●其他己逾期，但无确凿证据表明不能收回的应收款项。

上述所指的应收款项主要是指应收账款和其他应收款，对应收款项可以提取一定比例的坏

账准备。企业若有可能收不回来的预付账款，可以将其金额转入其他应收款;持有未到期的应收票

据若不能够收回时，可以将其金额转入应收账款，一并计提坏账准备。

但是，不允许企业计提秘密准备，防止企业为了避税的目的而减少其利润的行为。秘密准

备是指超过资产的实际损失而多提取的资产减值准备。

例:某企业1999年估计的坏账损失为10000元，则账务处理

借:管理费用---坏账损失10000

贷:坏账准备10000

2000年确认坏账损入为T000元，账务处埋为:

借:坏账准备7000

贷:应收账款一X客户7000

2、坏账收回的处理

收回当年确认的坏账，恢复应收账款，冲减已计提的坏账椎备，按收回的款额，借记"银行

存款"，贷记"应收账款"。收回上年已经提取坏账准备的应收款项时，借记"坏账准备"。

3、新旧会计制度的比较

(1)计提坏账准备的范围不同

应收账款和其他应收款提取坏账准备，应收票据和预付账款在有证据表明其损失时，可以

通过转入应收账款和其他应收款一并提取坏账准备，过去只允许对应收账款计提坏账准备。

(2)计提的方法和比例不同

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原制度规定，按照应收账款期末余额的3‰一5‰。计提坏账准备;新制度规定提取比例自定，

但一旦确定，不得随意改变;如果要改变，必须在会计报表附注中说明。可以认为，企业的应收款

项，即债权扩大到全部可以计提坏账准备。

(3)坏账损失的处理方法不同

现在只能采用备抵法，原来可采用直接转销法和备抵法。

《企业会计制度》规定，不得计提秘密准备，主要是为了解决计提准备的随意性问题。•

4、债务重组

所谓债务重组，是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决，同意债务人修改债

务条件的事项。债务重组有五种情况:

(1)实际收到的金额小于应收债权的账面价值;

(2)实际收到的金额大于应收债权的账面价值:

(3)以非现金资产清偿债务:

(4)债权转为股权;

(5)修改债务条件，即延长债务偿还期限、降低或减轻债务人

负担的利息或本金等。

对这五种情况的账务处理:

(1)实际收到的金额小于应收债权的账面价值时，其差额即债务重组损失计入当期营业外支

出。

如果债务人以低于债务账面价值的现金清偿账款，债权人按实际收到时款项金额，借记"现

金"、"银行存款"科目，按应收账款的账面价值，贷记"应收账款"科目，按二者之间的差额，借记"

营业外支出一债务重组损失"科目。如果债权人已对应收账款计提了坏账准备，债权人按实际收到

的款项金额，借记"现金"、"银行存款"科目，按计提的坏账准备，借记"坏账准备"科目，按应收账

款的账面余额，贷记"应收账款"科目，按应收账款的账面价值与收到的现金之间的差额，借记"

营业外支出一债务重组损失"科目。

例:2000年10月1日甲公司销售一批产品给乙公司，价款200000元，增值税额为34000元，

款项未收到。2001年4月10日，乙公司发生财务困难，无法按合同偿还债务，经双方协商，甲

方同意减免乙方50000元债务，余额用现金立即偿还。

如果甲公司未对该项应收账款计提坏账准备，则其4月10日的账务处理为:

借:银行存款184000

营业外支出50000

贷:应收账款234000

如果甲公司已对应收账款计提了5000元的坏账准备，则其账务处理为:

借:银行存款184000

坏账准备5000

营业外支出45000

贷，应收账款234000

(1)实际收到的金额大于或等于应收债权的账面价值时，则债务重组不作账务处理，待实际

收到款项时，将多收的金额记入营业外收人;

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(2)以非现金资产清偿债务，应按应收债权的账面价值作为受让非现金资产的入账价值;如

果受让多项非现金资产的，应按各项非现金资产的公允价值占其公允价值总额的比例，对应收债

权的账面价值进行分配，并按分配后的价值作为所接受的各项非现金资产的入账价值。

A：债务人以投资清偿某项应收账款

如果债务人以投资清偿某项应收账款，债权人应按应收账款的账面价值加上应支付的相关

税费，借记"短期投资"、"使用股权投资"、"长期债权投资"等科目;按应收账款的账面价值，贷记"

应收账款"科目，按应支付的相关税费，贷记"现金"、"银行存款"、"应交税金"等科目。如对应收

账款计提了坏账准备的，应同时转销相关的坏账准备。

如果接受的投资中，包含已宣告但尚未领取的现金股利或已到付息期尚未领取的债券利息，

债权人应按应收账款的账面价值减去应收股利或应收利息，加上应支付的相关税费，借“短期投

资"、"长期股权投资"、"长期债权投资"等科目，按应收股利或应收利息，借记"应收股利"、"应收

利息"等科目;按应收账款的账面价值，贷记"应收账款"科目，按应支付的相关税费，贷记"现金¨、

"银行存款"、"应交税金"等科目。

例:如上例，乙公司2001年4月10日发生财务困难，无力偿付货款，经双方协商同意，甲

公司同意乙公司用其拥有的一项长期股权投资抵偿债务，甲公司没有对应收账款计提坏账准备，

则其账务处理为:

借:长用股权投资234000

贷:应收账款234000

B:债务人以存货清偿某项应收账款

如果债务人以存货清偿某项应收账款，债权人应按应收账款的账面价值减去存货可抵扣的

增值税进项税额，加上应支付的相关税费，借记"原材料"、"库存商品"等科目，按可抵扣的增值税

的进项税额，借记"应交税金一应交增值税";按应收账款的账面价值，贷记"应收帐款"科目，按应

支付的相关税费，贷记"现金"、"银行存款"、"应交税金"等科目。如对应收账款计提了坏账准备的，

同时转销相关的坏账准备。

例:如上例，2001年4月10日，乙公司无法按合同偿还债务，经双方协商同意，乙公司用

库存商品抵偿债务，商品市价为200000元，增值税率17%，产品成本150000元，假定甲公司

已为该应收账款提取了5000元的坏账准备，则其账务处理为:

借:库存商品195000

应交税金一应交增值税34000

坏账准备5000

贷:应收账款234000

C：债务人以固定资产、无形资产清偿某项应收账款

如果债务人以固定资产、无形资产清偿某项应收账款，债权人应按应收账款的账面价值加

上应支付的相关税费，借记"固定资产"、"无形资产"等科目;按应收账款的账面价值，贷记"应收账

款"科目，按应支付的相关税费，贷记"现金"、"银行存款"、"应交税金"等科目。如对应收账款计

提了坏账准备的，同时转销相关的坏账准备。

(3)债权转为股权的，应按应收债权的账面价值作为受让的股权的入账价值，即如果债务人

以债务转为资本清偿某项应收账款，债权人应按应收账款的账面价值加下应支付的相关税费，借

记"长期股权投资"科目，按应支付的相关税费，贷记"现金"、"银行存款"、"应交税金"等科目，按

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应收账款的账面价值，贷记"应收账款"科目。如对应收账款已经计提了坏账准备的，应同时转销

已计提的坏账准备。

如果涉及受让多项股权的，应按各项股权的公允价值占其公允价值总额的比例，对应收债

权的账面价值进行分配，并按分配后的价值作为所接受的各项股权的入账价值，如果是非上市公

司，则要按非上市公司在现阶段有根据的股票价格来进行计算。

例:甲公司2000年4月1日销售一批商品给乙企业，价款50万元，增值税额为8.5万元，

款项未收到。2000年10月1目，乙公司发生财务困难，无力偿还货款，经双方协商同意将债务

转为股权，并以银行存款支付印花税1000元，则甲方账务处理为:

借:长期股权投资586000

贷:应收账款585000

银行存款1000

(4)以修改其他债务条件清偿债务的，应将未来应收金额小于应收债权账面价值的差额，计

入当期营业外支出。即如果重组债权的账面价值大于将来应收金额的债权人应将重组债权的账面

价值减记至将来应收金额，按将来应收金额，借记"应收账款"科目，按减记的金额，借记"营业外

支出--债务重组"科目;按重组债权的账面价值，贷记"应收账款"科目，如果对该项应收账款已经计

提了坏账准备的，应同时转销相关的坏账准备。

如果修改后的债务条件涉及或有收益的，则或有收益不应当包括在未来应收金额中。待实

际收到或有收益时再确认为当期的营业外收人，借“现金"、"银行存款"等科目，贷记"营业外收入

"科目。其中或有收益，是指依未来某种事项出现而发生的收益。未来事项的出现具有不确定性。

如果修改其他债务条件后，本来应受金额等于或大于重组前应收债权账面余额的，债务重

组时不做账务处理，但应在备查簿中登记。

例:2000年1月1日，甲公司销售一批商品给乙公司，开出的增值税专用发票上注明的销售

价款为500000元，增值税销项税额为85000元，款项尚未收到。2000年10月1目，甲乙公司协

商进行债务重组。甲公司同意减免乙公司债务100000元，债务延长期期间，每月按余款加收5%

的利息，利息和本金于2000年12月1目归还。假定甲公司没有为该项应收账款计提坏账准备：

整个债务重组交易没有发生相关税费，则甲公司的会计处理为：

借：应收账款533500

营业外支出51500

贷：应收账款585000

如上例，假如债务重组协议中规定，如果乙公司从第二个月出现盈利，则从第二个月开始

利率提高到8%，如果末出现盈利，则利率仍为5%。则甲公司的账务处理为：

债务重组发生日：

借：应收账款533500

营业外支出--债务重组损失51500

贷：应收账款580000

如果2000年11月l日，乙公司未出现盈利，则2000年12月1日，甲公司的账务处理为：

借：银行存款533500

贷：应收账欺533500

如果2000年11月1日，乙公司出现盈利，则甲公司12月1日编制的会计分录如下：

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借:银行存款548050

贷:应收账款533500

营业外收入14550

(6)债务人以混合重组方式清偿某项应收账款

如欠债务人以混合重组方式清偿某项应收账款，债权人应分别以下情况进行会计处理。

A：债务人以现金方式、非现金方式的组合清偿某项应收账款

如果债务人以现金方式、非现金方式的组合清偿某项应收账款，债权人应先以收到的现金

冲减重组应收账款的账面价值，再按"债务人以非现金资产清偿某项应收账款"的原则进行会计处

理。

例：2000年10月10目，甲公司销售一批材料给乙公司，开出的增值税专用发票上注明的

销售价款为100000元，增值税销项税额为17000元，款项尚未收到。2001年5月1日，乙公司

财务发生困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，甲公司同意乙公司支付50000元现金，

余额用一台设备立即偿还。假设债务重组过程没有任何相关税费。

借：银行存款50000

固定资产67000

贷：应收账款117000

如果甲公司已对该应收账款计提了1000元的坏账准备，编制会计分录如下：

借:银行存款50000

坏账准备1000

固定资产66000

贷:应收账款117000

B：债务人以现金方式、非现金方式、债务转为资本方式的组合清偿某项应收账款

债务人以现金方式、非现金方式、债务转为资本方式的组合清偿某项应收账款，债权人应

先以收到的现金冲减重组应收账款的账面价值，再分别按受让的非现金资产和股权的公允价值占

其公允价值总额的比例，对重组应收账款的账面价值减去收到的现金后的余额迸行分配，从而确

定非现金资产、股权的入账价值。如果涉及多项非现金资产、多项股权，则在多项非现金资产(多

项股权)入账价值总额范围内，再分别按各项非现金资产(各项股权)公允价值按占其公允价值总额

的比例，对多项非现金资产(多项股权)的入账价值总额进行分配，以确定各项非现金资产(各项股

权)的入账价值。

例:2000年1月l日，甲公司销售一批库存商品给丙公司，开出的增值税专用发票上注明的

销售价款为500000元，增值税销项税额为85000元，款项尚未收到。2000年10月l目，丙公司

与甲公司协商进行债务重组，重组协议如下：丙公司支付现金100000元，以一台机器偿还余额

的一部分，另一部分转为资本;机器的公允价值为260000元;甲公司获得丙公司20%的股权，公允

价值为240000元。假设甲公司没有对该项应收账款计提坏账准备;债务重组交易没有发生任何相关

税费。对于债务重组交易，甲公司编制会计分录如下：

借：银行存款100000

长期股权投资232800

固定资产252200

贷：应收账款585000

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10页脚内容

其中，

固定资产的入账价值为：

(500000-100000)*260000/(260000+240000)=252200(元)

长期股权投资的入账价值为：

(500000-100000)*240000/(260000+240000)=232800(元)

C：债务人以现金、非现金资产、债务转化资本方式的组合清偿某项应收账款的一部分，并

对该应收账款的另一部分以修改其他债务条件进行债务币组。

如果债务人以现金、非现金资产、债务转化资本方式的组合清偿某项应收账款的一部分，

并对该应收账款的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组，债权人应将重组应收账款的账面

价值减去收到的现金后的余额，再分别按"债务人以现金方式、非现金方式、债务转为资本方式的

组合清偿某项应收账款"、"债务人以修改其他债务条件清偿某项应收账款"的原则进行处理。

例:2000年3月12目，甲公司销售一批库存商品给乙公司，增值税专用发票上注明的销售

价款为500000元，增值税销项税额为85000元，款项末收到，2000年10月1日，乙公司与甲公

司协商进行债务重组，协议如下：乙公司支付现金100000元，扣除现金后的余额40%以机器偿还，

30%转为股本，30%延期到2001年5月1日偿还。假定甲公司没有对该应收账款计提坏账准备，

债务重组交易没有发生任何相关税费。则甲公司的账务处理为：

借：银行行款100000

应收账款145500

长期股权投资145500

固定资产194000

贷：应收账款585000

例：2000年1月1日，甲公司销售一批库存商品给乙公司，增值税专用发票上注明的销售

价款为1000000元，增值税销项税额为170000元，款项未收到，2000年10月1日，乙公司与甲

公司协商进行债务重组，协议如下：乙公司支付现金200000元，扣除现金后的余额，以一台机器

设备和债务转为资本偿还50%，50%延期至2001年5月l日偿还。假设机器的公允价值为240000

元，所获股权的公允价值为360000元;假定甲公司没有对该应收账款计提坏账准备，债务重组交易

没有发生任何相关税费。则甲公司的账务处理为：

借：银行存款200000

应收账款485000

长期股权投资291000

固定资产194000

贷：应收账款1170000

其中：应收账款的入账价值为，

(1170000-200000)*50%=485000元

长期股权投资的入账价值为：

(1170000-200000)*50%*360000/(240000+60000)=291000元

固定资产的入账价值为：

(1170000-200000)*50%*240000/(240000+360000)=194000元

四、存货

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11页脚内容

(一)存货的定义

存货是指企业在日常生产经营过程中持有以备出售，或者仍然处在生产过程，或者在生产

或提供劳务过程中将消耗的材料或物料等，包括各类材料，商品，在产品，半成品，产成品等，

存货属于企业的流动资产。

(二)存货范围的确认

存货范围确认的标准是企业对货物是否具有法人财产权(或法定产权)。凡是在盘存日期法定

产权属于企业的物品、不论其存放何处或处于何种状态，都应确认为企业的存货;反之，凡是法定

产权不属于企业的物品、即使存放于企业，也不应确认为企业的存货。存货的范围包括下列三类

有形资产:

1、在正常经营过程中储存以备出售的存货。指企业在经营过程中处于待销状态的各种物品，

如工业企业的库存产成品，商品流通企业的库存商品等。

2、为了最终出售正处于生产过程中时存货。指为了最终出售但目前尚处于生产加工过程中

的各种物品，如工业企业的在产品和自制半成品等。

3、为了生产供销售的商品或提供服务以备消耗的存货。指企业为产品生产或提供服务过程

中耗用而储存的各种物品，如工业企业为产成品耗用而储存的原材料，燃料，包装物，低值易耗

品等。

关于存货的范围需要说明以下几点之:

第一，关于代销商品的归属。代销商品(也称为托销商品)是指一方委托另一方代其销售商品。

从商品所有权的转移来分析，代销商品售出以前，所有权属于委托方，受托方只是代对方销售商

品，因此代销商品应作为委托方的存货处理，但为了使受托方加强对代销商品的核算和管理，现

行会计制也要求受托方对其受托代销商品在资产负债表的存货中反映，同时，与受托代销商品对

应的代销商品款作为一项负债反映。

第二，关于在途商品等的处理。对于销售方按销售合同、协议规定已确认销售(如已收到货

款等)，而尚未发运给购货方的商品，应作为购货方的存货而不应再作为销货方的存货，对于购货

方已收到商品但尚未收到销货方结算发票等的商品，购货方应作为其存货处理;对于购货方已经确

认为购进(如已付款等)而尚未到达入库的在途商品，购货方应将其作为存货处理。

第三，关于购资约定问题。对于约定未来购入的商品，由于企业并没有实际的购货行为发

生，因此，不作为企业的存货，也不确认有关的负债和费用。

(三)存货取得及发出的计价

存货会计的该心是计价，即正确地确定收入，发出及结存存货的价值。

1、存货入账价值的基础

《企业会计准则》规定："各种存货应当按取得时的实际成本记账?这表明企业在持续经营

的前提下，存货入账价值的基础应采用历史成本为计价原则。

2、存货历史成本的构成

存货的形成主要有外购和自制两个途径，从理论上讲，企业无论从何种途径取得的存货，

凡与存货形成有关的支出，均应计入存货的成本之内。实际工作中，根据存货取得的不同情况，

其入账价值的构成也各不相同。

A、购入的存货，按买价加运输费，装卸费，保险费，包装费，仓储费等费用，运输途中的

合理损耗，入库前的挑选整理费用和按规定应计入成本的税金以及其他费用作为实际成本。

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12页脚内容

商品流通企业购入的商品，按照进价和按规定应计入商品成本的税金作为实际成本，采购

过程中发生的运输费，装卸费，保险费，包装费，仓储费等费用，运输途中的合理损耗，入库前

的挑选整理费用等，直接计入当期损益。

B、自制的存货，按制造过程中的各项实际支出作为实际成本。

C、委托加工完成的存货，以实际耗用的原材料或者半成品以及加工费，运输费，装卸费和

保险费等费用以及按规定应计入成本的税金作为实际成本。

商品流通企业加工的商品，以商品的进货原价，加工费用和按规定应计入成本的税金作为

实际成本。

D、投资者投入的存货，按照投资各方确认的价值作为实际成本。

E、接受捐赠的存货按以下规定确定其实际成本

1、捐赠方提供了有关凭据(如反票、报关单、有关协议)的，按凭据上标标的金额加上应支

付的相关税费，作为实际成本。

2、捐赠方没有提供有关凭据的，按如下顺序确定其实际成本：

(1)同类或类似存货存在活跃市场的，按同类或类似存货的市场价格估计的金额，加上应支

付的相关税费，作为实际成本;

(2)同类或类似存货不存在活跃市场，按该接受捐赠的存货时预计未来现金流量现值，作为

实际成本。

F、企业接受的债务人以非现金资产抵偿债务方代取得的存货，或以应收款项换入存货的，

按照应收债权的账面价值减去可抵扣的增值税进项税额后的金额，加上应支付的相关税费，作为

实际成本。如涉及补价的按以下规定确定受让存货的实际成本:

L、收到补价的，按应收债权的账面价值减去可抵扣的增值税进项税额和补价，加上应支付

的相关税费作为实际成本;

2、支付补价的按应收债权的账面价值减去可抵扣的增值税进项税额，加上应支付的补价和

应支付的相关税费，作为实际成本;

G、以非货币性交易换入的存货，按换出资产的账面价值减去可抵扣的增值税进项税额加

上应支付的相关税费作为实际成本。如涉及补价，按以下规定确定换入存货的实际成本：

1、收到补价的，按换出资产的账面价值减去可抵扣的增值税进项税额加上应确认的收益和

应支付的相关税费减去补价后的余额，作为实际成本。

2、支付补价的，按换出资产的账面价值减去可抵扣的增值税进项税额加上应支付的相关税

费和补价，作为实际成本。

H、盘盈的存货，按照相同或同类存货的市场价格作为实际成本。

(四)存货的期末计价

会计期末，为了客观、真实、准确地反映企业期末存货的实际价值，企业在编制资产负债

表时，要确定"存货"项目的金额，即要确定期末存货的价值。正确地进行存货的计价，又取决于

存货数量的确定是否准确。

(4)存货盘盈盘亏的处理

企业进行存货清查盘点，应当编制"存货盘点报告单"，并将其作为存货清查的原始凭证。

经过存货盘存记录的实存数与存货的账面记录核对，若账面存货小于实际存货，为存货的盘盈;反

之为存货的盘亏。对于盘盈、盘亏的存货要记入"待处理财产损益"科目，查明原因进行处理。

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13页脚内容

1、存货盘盈

发生盘盈的存货，经查明是由于收发计量或核算上的误差等原因造成的、应及时办理存货

入账的手续。调整存货账的实存数。按盘盈存货的计划成本或估计成本记入"待处理财产损溢一待

处理流动资产损溢"科目。经有关部门批准后，再冲减管理费用。

2、存货盘亏和毁损

发生盘亏和毁损的存货，在报经批准以前，应按其成本(计划或实际成本)转入。待处理财产

损溢--待处理流动资产损益"科目。报经批准以后，再根据造成盘亏和毁损的原因，分以下情况

进行处理:

(1)属于自然损耗产生的定额内损耗，经批准后转作管理费用;

(2)属于计量收发差错和管理不善等原因造成的存货短缺或毁损，应先扣除残料价值、可以

收回的保险赔偿和过失人的赔偿。然后将损失记入管理费用;

(3)属于自然灾害或意外事故造成的存货毁损。应先扣除残料价值和可以收回的保险赔偿，

然后将净损失转作营业外支出。

2、存货的成本与可变现净值孰低法

企业期末存货的价值通常是以历史成本确定的，但是，除了历史成本以外，还有其他计价

方法，"成本与可变现净值孰低法"是较为广泛采用的一种。

(1)成本与可变现净值孰低法的含义

"成本与时变现净值孰低法"，是指对期末存货按照成本与可变现净值两者之中较低者计价

的方法。即当成本低于可变现净值时，存货按成本计价;当可变现净值低于成本时，存货按可变现

净值计价。

这里所讲的"成本"是指存货的历史成本，即按前面所介绍的以历史成本为基础的存货计价

方法(如先进先出法等)计算的期末存货价值。

"可变现净值"是指企业在正常生产经营过程中，以估计售价减去估计完工成本以及销售所

必需的估计费用后的价值。在预计可变现净值时，还应当考虑持有存货的其他因素，例如，有合

同约定的存货，通常按合同价作为计算基础，如果企业持有存货的数量多于销售合同订购数最，

存货超出部分的可变现净值应以一般销售价格为计算基础。

"成本与可变现净值孰低法"的理论基础主要是使存货符合资产的定义。当存货的可变现净

值下跌至成本以下时，由此所形成的损失已不符合资产的定义，因而应将这部分损失从资产价值

中抵销，列入当期损益。否则，当存货的可变现净值低于其成本价值时。如果仍然以其历史成本

计价，就会出现虚夸资产的现象，这对企业的生产经营来讲显然是不稳健的。

(2)"成本与可变现净值孰低法"的会计处理

企业应当定期或者至少于每年年度终了对存货进行全面清查，如由于存货遭受毁损、全部

或部分陈旧过时或销售价格低于成本等原因，使存货成本不可收回的部分，应当提取存货跌价准

备。

存货跌价准备应按单个存货项目的成本与可变现净值计量，如某些存货具有类似用途计并

与在同一地区生产和销售的产品系列相关，且实际上难以将其与该产品系列的其他项目区别开来

进行估价的存货，可以合并计量成本与可变现净值;对于数量繁多、单价较低的存货，可以按存货

类别计量成本与可变现净值。

当存在以下一项或若十项情况时，应将存货账面余额全部转为当期损益:

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14页脚内容

(A)已霉烂变质的存货;

(B)已过期且无转让价值的存货;

(C)生产中已不再需要，并且已无转让价值的存货;

(D)其他足以证明已无使用价值和转让价值们存货。

若当存在下列情况之一时，应计提存货跌价准备:

(A)市价持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望;

(B)企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格。

(C)企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格

又低于其账面成本:

(D)因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好已改变而使市场的需求发生变化，导致市

场价格逐渐下跌;

(E)其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。

企业在确定了期末存货的价值之后，应视具体情况进行有关的账务处理。

1、成本低于可变现净值

如果期末存货的成本低于可变现净值时，则不需作账务处理，资产负债表中的存货仍按期

末账面价值列示。

2、变现净值低于成本

如果期末存货的可变现净值低于成本时，则必须在当期确认存货跌价损失，并进行有关的

账务处理。

每一会计期末，比较成本与可变现净值计算出应计提的准备，然后与"存货跌价准备"科目

的余额进行比较，若应提数大于已提数，应予补提:反之，应冲销部分已提数。提取和补提存货跌

价损失准备时:借记"管理费用--计提的存货跌价准备"科目。贷记"存货跌价准备"科目;冲回或转销

存货跌价损失，作相反会计分录。

(五)与行业会计制度的区别

(1)接受捐赠的存货计价方式不同。《企业会计制戍》要求分不同情况处理:捐赠方提供有关

存货凭据的按照捐赠方提供的凭据上注明的价值入账;捐赠存货存在活跃市场的，按照市场上该种

存货的平均价格登记入账，如存货已使用，按新价值扣减磨损的价值后的余额来登记入账;不存在

活跃市场的，按照存货未来的现金流入的现值登记入账。

(2)债务重组和非货币交易取得的存货，按会计准则的规定处理。

(3)按估计价值入账的盘盈存货，改按市场价格计价。

(4)盈盈、盘亏的存货原先挂账待处理，然后转批;新制度到股东大会批准，可以先处理，

有不同意的，后调整，并在会计报表中说明。如果其后批准处理的金额与已处理的金额不一致，

应按其差额调整会计报表相关项目的年初数。

(5)期末计价不同，不再仅仅是原始成本。

(6)股份公司制度有存货跌价准备，现在并入管理费用，作为管理费用的子目进行该算。

(7)从操作性上看，规定得更细、更具体。

五、固定资产

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15页脚内容

固定资产是指使用年限超过一年的房屋、机器设备、建筑物、运输工具以及其他与生产经

营有关的设备、器具、工具等，不属于生产经营主要设备的物品，凡是单位价值超2000元，使用

年限超过两年的也作为固定资产。

固定资产在企业中应该编制目录，进行分类管理，然后制定有关的折旧政策进行管理。固

定资产可分为:使用中的固定资产、末使用的固定资产、不需用的固定资产以及租入的固定资产(融

资租赁固定资产以及土地)等。固定资产可按使用年限法、工作量法、双倍余额递减法、年数总和

法计提折旧，但须经税务机关批准。

l、固定资产期末计价问题

固定资产在期末要进行清查，确定各项固定资产可收回金额。将可收回金额与账面价值进

行比较，如果可收回金额低于账面净值，两者之差叫做减值。如果发生减值，则要计提减值准备。

如何判断固定资产是否发生减值?借鉴国际会计准则，发生下述情况可认为固定资产发生了减值。

(1)凡跌幅大于随时间推移和正常使用引起的折损;

(2)由于技术、市场、经济法律等环境的变化，对企业产化负面影响，发生资产价值的减损;

(3)由于市场的利率或市场的其他回报率在当期提高，从面影响企业计算资产使用价值时所

采用的折现率大于可收回的金额:

(4)有证据表明，资产陈旧过时或资产的实体已经损坏;

(5)企业经营已变，使资产已经无用;

(6)从企业内部管理看，有证据表明资产使用差于预期：(1)为获取该资产产生的现金流最，

及为维护和经营该资产导致的现金流出高于预算;(2)与原预算比较，实际资产的现金净流量明显恶

化;(3)资产的预算现金流量或利润大幅度下降，或损失大幅度增加;(4)当期的数字和未来预期的结果

现金净流出或损失。

(7)合理计提减值准备，但不能计提秘密准备。五种情况:(1)无用资产;(2)由于技术进步等原

因，已不能使用:(3)虽然可以使用，但所生产的产品不合格或不经济;(4)已经毁损，没有使用价值;(5)

已不能给企业带来未来经济利益的固定资产。以上五种没有使用价值的情况如果出现应该金额计

提减值准备，借记"营业外支出--固定资产减值准备"，贷记"固定资产减值准备"。等资产进行实际

处理时再通过固定资产清理进行核算。

2、与行业会计制度的区别

(1)对外商企业购买国产设备，固定资产中含有增值税款，后退还的增值税款冲减固定资产

的账面价值。原来不是这样。

(2)投资人投入固定资产，原来按投资方投出资产的评估价值入账;新制度规定按各方协商确

认价值入账。

(3)融资租赁，过去都是按协议支出数入账;现在改变为按最低付款额入账。

(4)对捐赠固定资产，过去规定按重置完全价值入账;新制度规定按捐赠人提供的凭据入账，

没有凭据的按同类固定资产的市场价格入账，没有同类固定资产的市场价格的按其可带来未来收

益的现值进行计价入账。

(5)对无偿调入的固定资产价值，原按调出单位的原值入账，现改为按调出单位账面净值加

运杂费、安装费等相关费用入账，以后折旧时按尚可使用年限计提折旧。

(6)通过债务重组、非货币性交易换入固定资产的处理，执行会计准则规定。

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16页脚内容

(7)盘盈的固定资产，原按重置价值入账;新制度改为按同类而市场价值减去按新旧程度估

定的折耗价值后的净值入账，盘亏或毁损的固定资产在减去应该有过失人或保险公司的赔款或残

料的价值的净损失作为营业外文出，。

(8)对所建造的固定资产，如果已经达到使用状态，但尚未办理竣工手续的，按估计价值转

入固定资产账户，开始计提折旧。所谓己经达到使用状态是指已经投入试生产或试运行，已经达

到生产技术指标要求，生产出合格的产品的时点。

(9)对固定资产预计使用年限和使用方法，原定净残值率为3一5%，外资企业为10%;新

制度规定净残值率由企业自行决定，根据固定资产的类别、特点、自己的实际情况确定。

(10)对于接受捐赠的使用过的固定资产，应当根据调整后的预计价值和预计尚可使用年限和

净残值率，及选用的折旧方法进行处理。

(11)盘亏固定资产同存货，期末要处理掉，不允许有挂账待处理的固定资产损失。

(12)期末固定资产的计价，，按可收回金额与账面净值孰低地进行计价，如果账面净值高于可收

回金额，按可收回金额计价，并应计提减值准备。

六、无形资产

1、无形资产的定义

无形资产是指企业为生产商品或提供劳务、出租给他人或为管理目的而持有的没有实物形

态的非货币性长朗资产。

无形资产的特征:

(1)不具有实物形态，主要表现为一些权利;

(2)非货币性长期资产，超过一个营业周期盈利;

(3)为企业自用，不是为了出售，但可以为出租;

(4)在创造利润方面存在不确定性。

2、无形资产的分类

(1)按照取得来源分为内部自创无形资产和外部购进无形资产。企业自创无形资产是企业内

部职工通过研制、开发从而取得的拥有专有权利或非权利的能给企业带来收益的资产，企业外购

的无形资产是指企业付出货币资金或非货币资金而从外部取得的无形资产;

(2)按照可否直接辨认分为可辨认的无形资产与不可辨认的无形资产，可辨认资产是指可单

独确认，可以单独买卖、出租的无形资产，如专利权、商标权、专有技术等，不可辨认的无形资

产主要是指商誉，和企业整体利益相连，不能离开企业单独存在的无形资产;

(3)按照经济寿命分为使用年限确定的无形资产与使用年限不确定的无形资产;

(4)按照经济内容分为专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权等。

3、无形资产的确认和计量

(1)确认，看能否带来经济利益，看能否可靠计量;

(2)计量:外购的无形资产，按支付价款入账;接受投资的无形签产，按双方确定价值入账;为

创业板上市投资入股首次发行股票取得的无形资产，按投资方的账面价值入账。

4、无形资产的期末计价

无形资产在期末应按账面价值与期末可收回金额孰低来进行计价。帐面价值是指一项资产

的账面余额减去备抵账户的余额之后的净额。

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17页脚内容

5、无形资产减值准备问题。如果无形资产创造的利益不能补偿其成本，则表明其价值出现

了减损。当下述三种情况出现时，可认为无形资产发生了价值减损:(1)此无形资产已经被其他新技

术所替代，导致为企业创造经济利益的能力受到影响;

(2)当无形资产市价大幅度降低，并在剩余年限内不可能回升;

(3)有迹象足以表明，无形资产的账面价值超过可收回金额。可收回金额有二种确定：①无

形资产的销售净价(销售价格减去律师费和相关税费后的余额);②预计的未来可产生现金流量的

现值。以二者之间较大者作为可收回金额。

4、与行业会计制度的区别

(1)定义明确了;

(2)增加了非货币性交易无形资产的处理;

(3)无形资产后续发生的费用，计入当期损益。企业购进的或自行开发的无形资产，在使用

过程中可能会发生有关费用，不能增加无形资产价值，而应计入当期费用;企业自创的无形资产，

如果后来形成了专利权、商标权、或著作权等专有权利，应按申请注册登记的有关费用作为成本，

计入无形资产价值;

(4)出售的无形资产，计入营业外收入或支出，而非其他业务收入或支出，如果出售无形资

产的所有权，按照无形资产的账面余额结转营业外支出;

(5)计提减值准备。

注意:八项准备的计提方法和折旧方法、比例都交给企业了，好像乐意怎么作就怎么作。其

实不是!选择方法、比例时，必须要有确凿的证据。改变方法时，要求说明其理由。

5、无形资产的摊销。制度规定无形资产应在预计的使用年限内分期摊销，即使用直线法进

行摊销。如果合同或法律规定有受益期限的，无形资产的摊销期限不得超过合同或法律的规定年

限;合同或法律均规定了无形资产的使用年限，则按照较低者进行摊销;如果合同或法律都没有规定

有效年限的，按照不超过10年的期限进行摊销。

七、投资

(一)投资的定义

投资指企业为通过分配来增加财富，或为谋求其他利益，而将资产让渡给其他单位所获得

的另一项资产。

根据定义，投资不包括:外币投资折算、证券经营业务、合并会计报表、企业合并、房地产

投资、期货投资、债务重组时将债权转为股权。这些业务不在投资中体现，而在其他有关的业务

中来进行规范。

具体会计准则中单独有投资准则，所以下述主要是投资准则中与投资有关的内容。

(二)投资成本的计量

投资包括短期投资和长期投资，所谓的短期投资是指投资的持有时间不超过一年(含一年)

或者是不超过一个营业周期的投资，包括股票、债券、基金等。长期投资是指投资的持有时间超

过一年或者一个营业周期的投资。不管是短期投资还是长期投资，都会涉及到投资成本的计量问

题，这里的成本指的是初始投资成本，即开始投资时的成本以及新的投资成本的计量。

1、初始投资成本

(1)以现金购入的长、短期股权投资，按实际支付的价款，包括支付的相关税金、手续费等

相关费用作为初始投资成本。但下述款项不应计入初始投资成本:

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●已到期未领取的现金股利;

●已到付息期末未领取的债券利息(指分期支付利息的长短期债券，应按扣减利息后的净

额计入初始投资成本。);

●长期债券投资所发生的费用，根据重要性原则确定。长期债券投资所发生的费用包括有

发行的手续费、税金等，如果金额较大则计入投资成本;金额小的可做期间费用处理。金额大小的

划分以会计信息的提供是否会对企业产生重大影响为依据，即如对企业有重大影响即为大，将其

列入投资成本，如对企业无重大影响即为小，将其计入期间费用。

(2)投资者投出非货币资产的长期股权投资，按投资各方确认的价值计价。投资者在用存货、

固定资产、无形资产等进行对外投资，因其不是现金或银行存款，应由投资的有关各方达成协议，

根据协商的价格确定投资价值，按各方承认的价格作为长期股权投资价值。如协议确认价格与非

货币资产原账面净值不一致时，被投资单位按协议价格入账，投出单位如采用成本法则按成本法

处理;如采用权益法，需按照权益法处理，产生的差额的处理方法将在下文再加以论述。

(3)债务重组取得的股权或债券投资，按债务重组准则规定处理。

(4)非货币性交易取得的股权或债券投资，按非货币交易准则规定处理。

(5)成本法改为权益法核算的股权投资，按账面价值计价。如追加投资或购买被投资单位在

外的股权，使持股比例由原来的低于20%变为超过20%(含20%)，或可以产生重大影响，则由原来

采用成本法进行核算改为权益法进行核算，在进行股权投资计价时，需将原成本法下的账面价值

转为按权益法核算的股权投资的成本，所谓账面价值，是指某科目的账面余额减去相关的备抵项

目后的净额。

2、新的投资成本

(1)用权益法核算时，用初始投资成本加或减股权投资差额后的成本计价作为新的投资成

本。即原来用成本法计价，现转为权益法核算，在成本法核算的初始成本基础上减去原正的差异

额或加上原负的差异额来进行计价。

(2)权益法下收到现金股利或利润，将收到的现金股利或利润冲减原投资成本，按冲减后的

成本计价。

(3)权益法转为成本法的股权投资，以账面价值作为新的成本，即以原权益法核算时的账面

价值作为按成本法核算的股权投资成本。以后被投资公司分配来股利(或利润)时，冲减账面价值。

这是因为由权益法转为成本法的账面价值中包含了本分配利润，包含了被投资单位账面未分配利

润中属于本单位的份额，因此收到股利或利润时应冲减账面价值。该冲减额在投资方的投资账面

余额等于其在被投资单位持有的股份的面额时不再冲减。

(三)投资收益的确认和计量

1、短期投资收益的确认和计量

持有时间不准备超过一年的短期投资持有期间不确认收益，处置时才确认收益，即对短期

投资收益的确认采用收付实现制进行处理。

企业的委托贷款，即企业有闲置资金时将其借贷出去时通过金融机构进行处理，应该视同

短期投资进行核算，并按期(每月、半年、一年、季度)计提利息，计入损益;计提利息到期不能收

回的，应当停止计提利息，并将己经计提的利息冲回。计提利息时，借记"其他应收款"，贷记"

投资收益"，如利息到期不能收回时，则借记"投资收益"，贷记"其他应收款"。期末，委托贷款也

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19页脚内容

应按资产减值的要求，计提减值准备，即对其他应收款计提坏账准备。如估计本金收不回来时，

按估计数额提取短期投资减值准备。

(2)长期股权投资指持有被投资单位的股票或股份在一年以上的投资。

长期股权投资按上述计算的初始投资成本入账，以后采用成本法或权益法进行核算时，应

按下述方法进行处理。如为长期债券投资，在债券持有期间应计提利息，确认损益。

(1)成本法。

成本法的特点:①适用范围:无控制权、无共同控制权，且无重大影响;②账面价值一般保持不

变。但当将权益法改为成本法核算后，收回以前实现利润时，要变动，借记"银行存款"，贷记"长

期股权投资";③损益的确认和计量:投资以后，被投资单位的损益不在本企业账面反映，只是在股

利(或利润)分配时才计入投资收益，以及投资处置时反映投资处置损益，即只有在实际收到股利

时才确认投资收益。

(2)权益法。

权益法的特点:①适用范围:控制，或共同控制，或有重大影响(20%以上);②账面价值随被投

资单位所有者权益的增减变化而变化，对被投资单位实现的利润按其所占的持股比例确认投资收

益，增加长期股权投资账面价值;如果被投资单位发生了亏损，则减记长期股权投资。如果被投资

单位连年亏损，甚至所有者权益为负数，长期股权投资额以减记为零为限，不能为负，因为公司

仅以出资额为限承担有限经济责任，所以长期股权投资额不能为负。权益法下，如被投资单位为

上市公司，其股票有市场价格，将市场价格称为公允价值或可变现价值，在期末视成本与可收回

金额孰低，

如果可收回金额低，按账面余额减去可收回金额的差额提减值准备。

2、股权投资差额的计算与摊销

股权投资差额是指股权投资单位的初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额之间

的差额，其形成原因有被投资单位有账外资产，即商誉(正差异)或负商誉(负差异)，或未入账资

产或负债。

如果被投资单位账面净资产为100万元，投资单位所付金额为120万元，120万元为公允

价值，20万元股权投资差额是由账外资产产生的，其可能是由商誉引起的;或被投资单位账面净资

产为100万元，投资单位所付金额为80万元，此处20万元股权投资差额可能是由于被投资单位

有未入账负债引起的如未决负债或未决诉讼引起的。

股权投资差额在取得时计算与确认，在取得并采用权益法的当期开始摊销。摊销期按照合

同规定的期间进行。无合同规定期限者，(商誉)按照不超过10年的期限摊销。若为贷差(负商誉)，

不低于10年摊销。摊销时采用平均年限法进行摊销，为贷差时进行摊销的分录为借记"长期股权

投资差额"，贷记"资本公积"。

3•长期股权投资账面余额的调整

长期股权投资因其可采用成本法或权益法进行核算，且其核算结果不相一致。在成本法下，

平时长期股权投资账面数额不发生变化，只有实际分得股利或利润时才确认为投资收益。而在权

益法下则要视被投资单位的经营情况而定:

(1)被投资单位实现净利润时:

●按持股比例计算确认投资收益，如被投资单位实现100万元的利润额，投资单位占有的

股权为50%，则需确认投资收益额50万元;

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●不属于投资者享有的净利润在计算投资收益时应予扣除;

●核算上，在"长期股权投资"账户下单独设置一个"损益调整"明细科目。有利润时记在借

方，借记"长期股权投资一损益调整"，贷记"投资收益"亏损则记在贷方，即借记"投资收益"，贷

记"长期股权投资一损益调整"。

(2)被投资单位发生亏损:

●按投资比例计算确认损失，调整减少投资的账面价值，但最多调整至0为止;

●确认被投资单位的净亏损。

如果被投资单位以后各期实现净利润，投资单位应该在计算的收益分享额超过未确认的亏

损分担额之后，按未确认的亏损分担额的金额，恢复账面价值，即差额调增投资成本。既如果投

资单位的初始投资成本为100万元，在被投资单位发生亏损50万元的情况下，按持股比例25%将

其应分担的亏损额12.5万元减记长期股权投资的初始投资成本，如被投资单位以后几年内连年亏

损，则长期股权投资的初始投资成本额减记至零。但此后被投资单位发生盈利，投资单位享有的

份额为120万元，则先将100万元恢复长期股权投资的初始投资成本，差额20万元记入损益调整。

在不包括实收资本或股本变动的情况下，被投资单位除了净收益以外的所有者权益变动，

一概调整投资单位的资本公积。即如果被投资单位接受捐赠，则投资单位按持股比例调增自己的

资本公积，借记"长期股权投资"，待记"资本公积"(扣除递延税款)。如被投资单位增资扩股，发行

股票等原因，导致投资企业按持股比例计算的应享有被投资单位所有者权益份额的变动。调整长

期股权投资账户。

如果投资单位原采用成本法，后改为权益法，长期股权投资成本与其在被投资单位享有的

份额之间的差额，作为股权投资差额来进行摊销进入损益。如企业改变投资目的，将长期投资改

为短期投资按账面价值扣除已宣布但尚未发放的股利作为投资成本;或将短期投资改为长期投资

时，应按照成本与市价孰低的原则，按低者作为长期股权投资的成本，成本与市价之间的差异额

做为损益处理。处置股权投资时，将账面价值与取得的价款之间的差异额作为当期损益处理。

4、长期债权投资

长期债权投资应当按照票面价值与票面利率按期计算确认利息收入。

初始投资成本减去已到付息期但尚本领取的债券利息、未到期债券利息和计入初始投资成

本的相关税费，与债券面值之间的差额，作为债券溢价或折价;债券溢价或折价在债券存续期间内

于确认利息收入时摊销。摊销方法可采用直线法，也可采用实际利率法。

5、可转换公司债券投资

持有可转换公司债券(企业发行的可在一定时期转换为优先股或普通股的债券，持有债券

者拥有是否将其转换为股票的选择权)的企业，可转换公司债券在转换为股份之前，应该按一般

债券投资进行处理;当实际行使转换权利时，将其按账面价值减去收到现金后的余额，作为股权

投资的初始投资成本，转为股权投资的初始投资成本是仅仅债券的票面价值，即本金，而利息不

转，收回现金，故应按余额结转。

(四)投资的期末计价

1、短期投资的期末计价

短期投资在期末要采用成本与市价孰低法计价，不论股票还是债券，尤其是股票，一般待

在市价，应将市价与成本做一比较，按二者孰低计价。

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21页脚内容

一般应采用单项、综合或者分类计提减值准备，结果不同，我们认为应采用单项计提的方

法进行处理。

2、长期投资

长期投资采用账面价值与可收回金额孰低法计价。

可收回金额采用与短期投资同样的计算方法，在年终，分别计算企业拥有的投资预计可收

回的金额。可收回金额与账面价值之间的差额作为长期投资的减值准备。但企业须定期检查，每

期按差额计提或冲回;价值减值后若恢复，增加原来冲销的长期投资的初始投资成本，以冲到原值

为限。

(五)现投资核算与原会计核算的区别

(1)投资成本划分初始成本与新的投资成本，过去无此项划分。

(2)以非现金资产投资，视为非货币性交易，将在后面章节加以讲述。

(3)"委托贷款"单独设科目及"本金、利息、减值准备"三个明细科目进行核算，其核算方法

等同于短期投资。

(4)委托贷款利息要按期计提利息，确认收益，但逾期未收回者，要冲回利息收入，在备查

账上登记、催收。收回后再调增收益。若期末本金可收回金额低于原计成本，要计提减值准备。

第三讲负债与所有者权益

一、负债

1、负债信息的作用

(1)反映企业资金结构，债券人和所有者权益各占多少份额;

(2)描述企业经营活动;

(3)揭示企业偿债能力;

(4)预测未来现金流量。

2、负债的定义和特征:

负债是指过去的交易或事项形成的现实义务，履行该义务预期会导致经济利益流出企业。

负债的特征是

(1)过去的交易或事项形成;

(2)企业承担的现实义务，而不是潜在义务;

(3)履行该义务将导致现金流出企业。

负债与或有负债存在着本质的不同:(1)负债在资产负债表表内披露，或有负债在表外披露;(2)

租赁筹资，经营租赁在表外披露，融资租赁在表内作为长期应付款披露;(3)预计负债，

3、负债的分类

根据流动性划分，负债分为流动负债和长期负债。流动负债是指在一年或一个营业周期内

需要偿还的负债，包括短期借款、应付票据、应付账款、预收账款、代销商品款、应付工资、应

付福利费、应付股利、应交税金和其他暂收应付的款项以及利息费用等一年内到期的长期负债

也须在流动负债下列示，各项流动负债按实际发生额入账。流动负债包括的内容，改动不大。改

变的地方有:增加了待转资产价值以及预计负债。

长期负债是指持有期在一年或一个营业周期以上的负债，包括长期借款、应付债券、长期

应付款和递延税款等长期负债增加了原作为流动负债列示的专项应付款，此处专项应付款是指超

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22页脚内容

过一年以上，国家有关部门支持企业进行固定资产更新、改造以及科研等而拨给企业的款项，企

业收到拨款时，借记"银行存款"贷记"专项应付款"如此笔款项不再收回，则转作资本公积。

长期负债中的递延税款余额一般在贷方，如企业接受一台捐赠的汽车，则借记"固定资产"，

贷记"资本公积"、"递延税款"，以后在提取折旧时每期，根据提取的折旧额乘以所得税率，借记"

递延税款"，贷记"应交税金一应交所得税"，也即递延税款在实现时应予交税。

对外资企业接受非货币资产捐赠，借记非货币资产，贷记"待转资产价值"，年末按待转资

产账面价值的余额，借记"待转资产价值"，按应交所得税的金额，贷记"应交税金一应交所得税"

同时按其差额，贷记"资本公积一其他资本公积"这样做是因为外资企业的特殊性，外资企业如果

有未弥补亏损，可以用接受捐赠资产的价值额来弥补亏损，弥补亏损后的余额再交纳所得税并记

入资本公积，无余额则不交所得税，则必须在午末才能知道是否赢利，所以先在"待转资产价值"

中挂账，因此该科目属于过度性科山且只使用于外资企业。如果企业接受捐赠资产在弥补亏损后

剩余的金额特别大，经批准，可以在不超过五年的期限内平均记入企业的应纳税所得额，平均交

纳所得税，所以该科目在年末可能会有贷方余额。

4、新旧制度之间的比较

(1，对于受托代销商品需确认为一项资产"委托代销商品"，同时确认一项负债:"代销商品款

"，销售时，向委托单位提供清单，借记"银行存款"，贷记"其他应付款"或"应付账款"，同时借记"

代销商品款"贷记"委托代销商品"，扣除支付给对方的款项后的余额为对方收取的手续费，记作"

其他业务收入"。

(2)对于职工福利费，据实列支"应付福利费"。

(3)统一分配给股东的股利，列为"应付股利"，在比单独设置"应付利润"科目的情况下，企

业对外投资分配给投资人的利润，不称为股利，也在此科目反映。

(4)对外资企业接受非货币资产捐赠，需要交纳所得税的，在年末交纳，所以暂时计入"待转

资产价值"。

(5)但企业按规定对符合负债确认条件的或有负债，应该确认为--(现实的)负债，当企业提供

对外担保、商业承兑汇票、未决诉讼、产品质量保证等;可能会产生或有负债，或有负债一般应在

表外披露，但企业按规定对符合负债确认条件的或有负债，应该确认为--(现实的)负债，贷记"预

计负债"，预计负债实际发生时，借记"预计负债"，贷记"现金"、"银行存款"、"存货"或其他有关

科目。

(6)融资租入固定资产所产生的负债，扣减未确认的融资费用后的余额计入"长期应付款"

(7)单独核算专项拨款，计入"专项应付款"，待项目完工后，再贷记转入"资本公积"。

二、借款费用

1、《借款费用》准则制定的背景

(1)因为需要规范。(2)企业利用其操纵利润，曲解制度。例如东北药1997年1•4亿元财务

费用、管理费用等挂在"递延资产";俞太白的一套设备试生产，但6干多万元利息资本化，CPA出

具否定意见的审计报吉;郑百文1998年CPA拒绝出具审计报舌，是因为其利息费用7千多万元不

预提了;另一个债转股企业，也将8干多万元利息费用挂账，从而虚报利润。

所以，准则规定的出发点是:尽量缩小借款费用资本化的范围和金额，以便如实反映资产的

价值和借款费用，减少企业操纵利润的机会。

2、确认:费用化与资本化。允许资本化的资产范围和借款范围。

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3、计量:计算借款费用资本化金额，按借款实际动用的金额计算入账，未动用的借款费用化。

5、借款费用的组成:

(1)利息;

(2)借款折价或溢价的摊销(利息的调整);

(3)外币借款汇兑差额(汇兑损益);

(4)辅助费用，即取得长期借款或对外发行债券过程中发生的有关财务费用，主要指债券的

发行费用以及借款的手续费。

6、允许资本化的资产范围--仅限于固定资产。

另外，对房地产开发企业，借款建房所发生的费用也允许计入(资本化为)存货成本。

7、允许资本化的借款范围--仅限于专用借款，即为购建固定资产而专门借入的款项或发行

的债券。

企业为购建固定资产而借入的外币专门借款，其每一会计期间所产生的汇兑差额(指当期

外币专门借款本息及利息所发生的汇兑差额)，在所购建固定资产达到预定可使用状态前，予以资

本化，计入所构建固定资产的成本;在该项固定资产达到预定可使用状态后，计入当期财务费用。

企业发行债券，如果发行费用小于发行期间冻结资金所产生的利息收入，按发行期间冻结

资金所产生的利息收入减去发行费用后的差额，视同发行债券的溢价收入，在债券存续期间于计

提时摊销。

企业每期利息和折价或溢价摊销的资本化金额，不得超过当期为构建固定资产的专门借款

实际发生的利恩和折价或溢价的摊销金额。

在确定借款费用资本化金额时，与专门借款有关的利息收入不得冲减所构建的固定资产成

本，所发生的利息收入直接计入当期财务费用。

企业以非借款方式募集的资金专项用于构建某项固定资产的，如专用拨款、发行股票募集

的资金等，在募集资金尚未到达前借入的专门用于构建该项固定资产的资金，其发生的借款费用，

在募集资金到达前，按借款费用的处理原则处理;募集资金到达后，在购建该项资产的实际支出未

超过以非借款方式募集的资金时，所发生的借款费用直接计入当期财务费用。实际支出超过以非

借款方式募集的资金时，专门借款所发生的借款费用，按借款费用的处理原则处理，但在计算该

项资产的累计支出加权平均数时，应将以非借款方式募集的资金扣除。

8、具体确认原则和账务处理

辅助费用单独处埋，根据实际发生数入账。

(1)符合资本化条件的专门借款利息、折价或溢价摊销和汇兑差额才予以资本化。其他费用

包括辅助费用，根据重要性原则，如果金额比较大可以资本化，如果金额较小则费用化，计入当

期财务费用。

(2)账务处理:辅助费用不与资产挂钩，一般情况下计入财务费用。所建工程停止资本化之前，

按实际发生额资本化。金额较小的，根据重要性原则，也可以费用化。在停止资本化之后发生的

辅助费用，要费用化。例如，承诺费(国际银行借款)，可能逐步发生。

9、计量方法

借款费用资本化的金额的确定应严格与使用借款的金额挂钩，防止资本化金额高估。确定

资本化金额应按下述公式进行:

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每一会计期间利息的资本化金额=至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数*资本化

率

每笔资产支出实际占用的天数

累计支出加权平均数=∑(每笔资产支出金额*--------------)

会计期间涵盖的天数

为简化计算，也可以月数作为计算累计支出加权平均数的权数。其中，资本化金额为应计

入在建工程的数额，累计支出加权平均数是指使用了的借款数额，应根据每期使用的金额与其占

用的时间的乘积之和，除以360天得出累计支出加权平均数。

资本化率为加权平均利率，即如果企业为购建固定资产只借入一笔专门借款，资本化率为

该项借款的利率;企业为购建固定资产借入一笔一笔以上的专门借款，资本化率为这些借款的加权

平均利率。加权平均利率的计算如下:

加权平均利率=(专门借款当期实际发生的利息之和/专门借款本金加权平均数)X100%

专门借款本金加权平均数=∑每笔专门借款本金*(每笔专门借款实际占用的天数/会计期间

涵盖的天数)

为简化计算，也可以用月数作为计算专门借款本金加权平均数的权数。

例:假设A企业为建造办公楼发生的专门借款有:

①1999年12月旧，借款1000万元，年利率6%，期限3年;②2000年7月1日1000万元，

"年利率9%，期限2年。

发生的办公楼建造支出:

①2000年1月1日开工，当日支出800万元;②2000年7月1日，又支出1000万元。

2000年12月31日，工程完工，可以使用。

借款费用资本化金额的计算及其账务处理:

1999年12月31日:

利息=1000X6%/12=5万元

会计分录:

借:财务费用5

贷:长期借款5

2000年12月31日:利息=1000*6%十1000*9%/2=105万元

累计支出加权平均数=800*360/360十1000*180/360=1300万元

资本化率=105/(1000*360/360+1000*180/360)=7%

利息资本化金额=累计支出加权平均数*资本化率=1300*7%=91万元

利息费用化金额=当期实际发生的利息总额一利息资本化金额=105一91=14万元

会计分录:

借:在建工程91

财务费用14

贷:长期借款105

折价和溢价的摊销要在计算时调增或减去实际利息支出。

汇兑差额，本着重要性原则全额计入资本化，不再分配计入。

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利息(包括折价或溢价摊销额)不高出限额的，按计算结果记账;高出限额的计算结果，按限

额实际发生额记账。

10、资本化期间的确定

要求同时符合三个条件:

(1)资产支出确已发生;

(2)借款费用已经发生;

(3)为使资产达到预计的使用状态所必须的购建活动已经开始。

由于非正常原因导致资产购建中断三个月以上，不允许该期间借款费用资本化，直接计入

财务费用。非正常指安全事故、国家政策变动等预料不到的原因，而正常的原因则属于事先可预

计的季节性原因，即使超过三个月，也可将其发生的费用资本化。

11、借款费用停止资本化的时间一一当所购建的固定资产达到预定可使用状态时，应当停

止借款费用的资本化。其中达到可使用状态是指固定资产的实体建造工作已经全部完成或实质上

已经完成;或已经过试生产或试运行，并且其结果表明资产能够正常运行或者能够稳定地生产出合

格产品时，或者试运行结果表明能够正常运转或营业时;或该项建造的固定资产上的支出金额很少

或者几乎不再发生;或所购建的固定资产己经达到设计或合同要求，或与设计或合同要求相符或基

本相符，即使有个别地方与设计或合同要求不相符，也不会影响其正常使用时，发生的借款费用

不再资本化。

如果某项建造的固定资产的各部分分别完工(指每一单项工程或单位工程，下同)，每部分在

其他部分继续建造过程中可供使用，并且为使该部分达到预定可使用状态所必要的购建活动实质

上已经完成，则这部分资产所发生的借款费用不再计入所建造的固定资产成本，直接计入当期财

务费用;如果某项建造的固定资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用，则应当在

该资产整体完工时，其所发生的借款费用不再计入所建造的固定资产成本，而直接计入当期财务

费用。

12、信息披露要求

(1)披露资本化金额，其中有多少是借款费用资本化的金额;

(2)披露资本化率，旨在揭示借款的资本成本是多少。

在房屋建筑物的建造过程中，涉及到的无形资产，土地使用权按实际取得的成本入账，并

在规定的有效期内逐期摊销。如在土地上建造建筑物时，应将土地使用权的账面余额一次转入所

建造的房屋建筑物的成本中，后通过折旧收回。但如果土地使用权使用年限短于固定资产使用期

间，按照谨慎性原则，按照土地使用权年限进行计提折旧。如果土地使用权使用年限高于固定资

产使用年限时，制度中无此规定，笔者认为应按土地使用权有效期限在固定资产使用期内平均计

提折旧，资产使用期满再将其剩余的土地使用权价值转做无形资产。

三、债务重组

从债务人的角度看债务重组，企业作为债务人与债权人进行债务重组时，如何进行账务处

理，按以下几种情况分别进行处理:1、用现金偿还债务，但支付的现金额小于应付债券的账面价

值，少付的金额按规定应计入资本公积。借记"应付款项"，贷记"银行存款"，同时贷记"资本公积"。

例:2000年10月1日，甲公司销售一批产品给乙公司，价款200000元，增值税额为34000元，款

项为收到。2001年4月10日，乙公司发生财务困难，无法按合同偿还债务，经双方协商，甲方

同意减免乙方50000元债务，余额用现金立即偿还。

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26页脚内容

乙公司的账务处理为:

借:应付账款234000

贷:银行存款184000

资本公积一其他资本公积50000

2、非现金资产洁偿债务应按照应付债务的账面价值结转。如果支付的非现金资产的价值与

应付债务的账面价值不相等时，当应付债务的账面价值大于非现金资产的价值，则其差额记入资

本公积;当应付债务的账面价值小于非现金资产的价值，则发生的损失计入"营业外支出"。

例:企业应付账款100万元，现用账面价值为80万元(假定无折旧)的固定资产来偿还债务，

账务处理为:

借:应付账款100

贷:固定资产80

资本公积20

如果企业应付账款100万元，现用账面价值为120万元(假定无折旧)的固定资产来偿还债

务，则账务处理为:

借:应付账款100

营业外支出20

贷:固定资产120

A:债务人以投资清偿某项应收账款

如果债务人以投资清偿某项应收账款，债务人应当按照应付债务的账面价值结转，应付债

务的账面价值小于用以清偿债务的短期投资账面价值和支付的相关税费的差额，直接记作当期营

业外支出;应付债务的账面价值大于用以清偿债务的短期投资账面价值和支付的相关税费的差额，

记入资本公积。

例:如上例，乙公司2001年4月10日发生财务困难，无力偿付货款，经双方协商同意，甲

公司同意乙公司用其拥有的一项短期股票投资抵偿债务，短期股票投资的账面余额为180000元，

已提跌价准备为5000元，则乙公司的账务处理为:

借:应付账款一甲公司234000

短期投资跌价准备5000

贷:短期投资180000

资本公积一其他资本公积59000

B:债务人以存货清偿某项应收账款如果债务人以存货清偿某项应收账款，债务人应当按照应

付债务的账面价值结转，应付债务的账面价值小于用以清偿债务的存货成本、增值税销项税额和

支付的相关税费合计的差额，直接计入当期营业外支出;应付债务的账面价值大于用以清偿债务的

存货成本、增值税销项税额和支付的相关税费合计的差额，应计入资本公积。

例:如上例，2001年4月10日，乙公司无法按合同偿还债务，经双方协商同意，乙公司用

库存商品抵偿债务，商品市价为200000元，增值税率17%，产品成本150000元，假定甲公司已

为该应收账款提取了5000元的坏账准备，则其账务处理为:

借:应付账款234000

贷:库存商品150000

应交税金一应交增值税34000

K1+478～K1+568段左侧片石混凝土挡土墙

27页脚内容

资本公积一其他资本公积50000

C:债务人以固定资产清偿某项应收账款

如果债务人以固定资产清偿某项应收账款，债务人应当按照应付债务的账面价值结转，应

付债务的账面价值小于用以清偿债务的固定资产清理净损失的差额，直接计入当期营业外支出;应

付债务的账面价值大于用以洁偿愤务的固定资产洁埋净损失的差额，记入资本公积。

3、债务转为资本来清偿债务，如果债务人为股份有限公司，应按债券人因放弃债权而享有

的股份的面值记作"股本"，应付债券的账面价值与转作股本之间的差额作为"资本公积一股本溢价

"。如债务人为非股份公司，应按债券人因放弃债权而亨有的股分份份额记作"实收资本"，应付债

券的账面价值与转作实收资本之间的差额记入"资本公积"。

3、修改其他债务条件，如未来支付金额小于应付债务的账面价值，其少付的金额记入"资

本公积"，如果修改以后的条款涉及到或有支出，应按照谨慎性原则，把或有支出包含在未来应付

金额之中，如果包含或有支出在内的金额大于应付债务的账面价值，则多付的金额计入"营业外支

出;小于应付债务的账面价值时，少付的金额计入"资本公积"，如以后或有支出没有发生时，则将

其转作"资本公积"。

四、所有者权益

1、提供所有者权益信息的作用

(1)反映企业(净资产)资本来源和获利能力;

(2)反映净资产的增减变动;

(3)反映留存收益和利润分配能力;

(4)揭示企业使用留存收益和公积金的情况(法律上有限制)。

2、所有者权益的定义和内容

所有者权益，是指所有者在企业资产中享有的经济利益，其金额为资产减去负债后的余额。

所有者权益包括实收资本(或股本)、资本公积、盈余公积和未分配利润等。

3、实收资本

企业的实收资本是指投资者按照企业章程，或合同、协议的约定，实际投入企业的资本。

(1)实收资本的人

(2)入账原则

投资者以现金投入的资本，应当以实际收到或者存入企业开户银行的金额作为实收资本入

账。实际收到或存入企业开户银行的金额超过其在该企业注册资本申所占的份额的部分，记入资

本公积。

投资者以非现金资产投入的资本，应按投资各方确认的价值作为实收资本入账，为首次发

行股票而接受投资方投入的无形资产，应按该项无形资产再投资方的账面价值入账。

投资者投入的外币，合同没有约定汇率的，按收到出资额当日的汇率折合;合同约定汇率的，

按合同约定的汇率折合，因汇率不同产生的差额记入资本公积。

公司发行的股票，应按其面值作为股本，超过面值发行取得的收入，计入资本公积。涉及

到首次发行股票而接受投入的无形资产，按照投资方的账面价值入账。

(2)实收资本增加的核算

一般情况下，企业的实收资本相对固定不变，但在某些特定条件下，实收资本也可能发生

增减变化。

K1+478～K1+568段左侧片石混凝土挡土墙

28页脚内容

一般企业增加资本的途径主要有三条:一是将资本公积转为实收资本。会计上应借记"资本公

积"科目，贷记"实收资本"科目。二是将盈余公积转为实收资本。在会计上应借记"盈余公积"科

目，贷记"实收资本"科目。三是所有者投入。企业应在收到投资者投入的资金时，借记"银行存

款"、"固定资产l、"原材料l等科目，贷记l"实收资本"等科目。

(3)实收资本减少的核算

企业实收资本减少的原因大体有两种，一是资本过剩;二是企业发生重大亏损而需要减少实

收资本。企业因资本过剩而减资，一般要发还股款。有限责任公司和一般企业发还的投资，按发

还投资的数额，

借记"实收资本"，贷记"银行存款"等科目。

股份有限公司发还股款时，要收购发行的股票，发行股票的价格与股票面值可能不同，收

回股票的价格也可能与发行价格不同。由于"股本"科目是按股票的面值登记的，收购本企业股票

时，亦应按面值注销股本。超出面值付出的价格，可区别情况处埋:收购的股票属溢价发行的，则

首先冲销溢价收入，不足部分，凡提有盈余公积的，冲销盈余公积;如盈余公积仍不足以支付收购

款的，冲销未分配利润。凡属面值发行的，直接冲销盈余公积、未分配利润。股份公司中股份的

转让不影响股份公司的股本额，但中外合作经营企业合同到期终止合作时，如果解散，进入自动

清算程序;如果一个股东退出，将其投资作价转让给其合作者，则由合作经营转为独资经营;如合作

双方同意修改合作形式后继续合作。当合同一方退出时，在合作期间退回出资者的出资额，归还

的出资额应单独核算，在资产负债表中作为实收资本的减项，抵减实收资本，因而在"实收资本"

下设"已归还投资"子项目进行核算，企业归还投资时，借记"实收资本一已归还投资"，贷记"银行

存款"等资产类科目，其期末借方余额反映已归还的实收资本额。

企业应将因减资而注销的股份、发还的股款以及因减资而需要更新或股票的变动情况在股

本的明细账及备查簿中登记。

3、资本公积

(1)资本公积核算的内容

●资本(股本)溢价一一是指企业投资者投入的资金超过其在注册资本中所占份额的部分，

即超面值缴入的股本;

●接受捐赠现金(扣除应交的所得税)--是指企业因接受现金捐赠而增加的资本公积，当期

交纳的所得税，计入"应交税金--应交所得税";

●接受非现金资产捐赠(扣除应交的所得税)准备--实质是企业因接受非现金捐赠而增加的

资本公积，应交的所得税记入"递延税款"。如果接受捐赠固定资产或无形资产，在摊销时按比例

将"递延税款"转入"应交税金一应交所得税"，接受捐赠存货要在存货变现时将存货中包含的"递延

税款"转入"应交税金一应交所得税";

●股权投资准备--是指企业对被投资单位的长期股权投资采用权益法核算时，因被投资单

位接受捐赠等原因增加的资本公积，企业按其持股比例计算而增加的资本公积。所作的账务处理

为借记"长期股权投资"，贷记"资本公积"，此时企业不需要交纳所得税。股权投资准备和接受非现

金资产捐赠准备所形成的资本公积均不能转增实收资本或股本;

●拨款转入是指企业收到国家拨入的专门用于技术改造、技术研究等的拨款项目完成后，

按规定转入资本公积的部分。实质是国家资本公积，企业应该按原计入"专项应付款"中不需归还

的金额入账，增加资本公积;

K1+478～K1+568段左侧片石混凝土挡土墙

29页脚内容

●外币资本折算差额是指企业接受外币投资因所采用的汇率不同而产生的资本折算差

额，是指合同或协议中规定的汇率与实际收到投资时的汇率不一致所产生的差额，应将其计入"资

本公积";

●其他资本公积是指除上述各项资本公积以外所形成的资本公积，以及从资本公积各准各

项目随时间推移应转入的金额。债权人豁免的债务也在本项目核算。

(1)现行制度与原制度规定的区别

●接受现金和非现金捐赠分开核算;

●对接受非现金资产捐赠的资产价值确定后，减去未来应交所得税后的金额入账"资本公

积，准备项目是不允许直接转增资本的，只有待实际价值实现时才转，即只有在将其转为"其他资

本公积"之后才允许转增资本。

●新设"资本公积--股权投资准备"，一直到企业投资转让后，才从此科目转出或调整子科

目。

●新设"资本公积--拨款转入"，在国家不再收回时，做两笔会计分录:

借:固定资产等

贷:在建工程等

(形成资产的资本化处理)

借:专项应付款

贷:资本公积一一拨款转入

(把拨入的不需要归还的专项应付款转作资本公积)

4、盈余公积

(1)盈余公积核算的内容

新制度允许用盈余公积分配现金股利或利润，特别是在企业效益不好时，为维持企业形象，

可用盈余公积中的一般盈余公积发放现金股利。会计分录为:

借:盈余公积一般盈余公积

贷:应付利润

盈余公积包含的内容有法定盈余公积、一般盈余公积、任意盈余公积。法定盈余公积是根

据法律规定从税后利润中提取。任意盈余公积是企业按照章程规定由企业自行决定提取比例，从

税后利润中提取。公益金是企业按规定比例从税后利润中提取专门用于职工集体福利设施的公益

金。

盈余公积可用于弥补亏损，当企业的盈余公积金额在达到注册资本额的50%时，可以转增

资本，符合条件的企业可以用盈余公积分配现金股利。

外商投资企业的盈余公积还包括有储备基金(按法律、行政法规规定从净利润中提取的用于

弥补亏损和增加资本的储备资金)、企业发展基金(按法律、行政法规规定从净利润中提取的用于

企业生产发展和经批准可以增加资本的基金)、利润归还投资。

4、外商投资企业接受的非现金资产捐赠，会计处理为借记'资产'科目，贷记"待转资产价

值"(流动负债)科目，年终按该科目的账面余额借记该科目，按扣除应交所得税(或扣除亏损后的

差额计算应交所得税)，贷记"应交税金--应交所得税"，两者之差贷记"资本公积--其他资本公积"

科目，计算出来的所得税与税务机关规定延期或分次交纳的税款之间的差额记入"递延税款"进行

处理。

K1+478～K1+568段左侧片石混凝土挡土墙

30页脚内容

例:某外商投资企业接受捐赠的非现金资产价值100万元，所得税率为33%，税务机关规定

可以分三年分次交纳税款，则第一年所做的会计分录为:

借:固定资产等资产科目100

贷:待转资产价值100

年末时，

借:待转资产价值100

贷:资本公积一其他资本公积67

应交税金---应交所得税11

递延税款22

第二年:

借:递延税款11

贷:应交税金一应交所得税11

第三年:

借:递延税款11

贷:应交税金一应交所得税11。

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