审计案例分析

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（一）[资料]审计人员受委托对渝香食品有限公司20X2年12月的财务报表

进行审计。

1.该公司会计报表显示，20X2年全年实现利润800万，资产总额4000万。

2.审计人员在审查和阅读该公司会计报表时，发现下列问题：

（1）该公司10月份虚报冒领工资1820元，被会计人员占为己有；

（2）11月15日收到业务咨询费3850元，列入小金库；

（3）资产负债表中的存货抵估16万元，原因尚待查明。上述问题尚未调整。

[要求]（1）根据上述问题，做出重要性的初步判断，并简要说明理由；

（2）说明审计人员在审计实施阶段和报告应采取的对策。

答案：

（一）1．会计报表层次的重要性水平

根据资产负债表计算的重要性水平=4000*0.5%=20万元

根据利润表计算的重要性水平=800*5%=40万元

根据稳健性原则，会计报表层次的重要性水平确定为20万元。

2．问题（1）、（2）涉及违反会计准则与会计制度的问题，性质严重，尽

管金额不大，但属于重大错报；问题（3），存货低估16万元，达到会计报表层

次重要性水平的80%，超过了存货的可容忍误差，属于存货项目的重大错报。

3．因所发现问题的性质重要或金额重大，因此，应当在审计实施过程中实

施追加审计程序，或提请被审计单位调整会计报表。

4．在审计报告阶段，如果被审计单位调整了所有的重大错报或漏报，使会

计报表反映公允，审计人员可以发表无保留意见；如果尚未调整的错报的性质严

重，或其汇总数可能影响个别会计报表使用者的决策，但就会计报表整体而言是

公允的，审计人员应当发表保留意见；如果尚未调整的错报的性质极其严重，或

其汇总数可能影响大多数会计报表使用者的决策，使会计报表整体不公允的，审

计人员就应当发表否定意见。

二、审计程序、审计目标和审计证据

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注册会计师小李通过对A公司存货项目的相关内部控制制度进行分析评价

后，发现该公司存在下列五种状况：

（1）库存现金未经认真盘点；

（2）接近资产负债表日前入库的A产品可能已计入存货项目，但可能未进

行相关的会计记录；

（3）由X公司代管的甲材料可能并不存在；

（4）Y公司存放在A公司仓库的乙材料可能已计入A公司的存货项目；

（5）本次审计为A公司成立以来的首次审计。

要求：请根据上列情况分别指出各自的审计程序、审计目标和应收集

哪些审计证据。

情况序

号

审计程序审计目标审计证据类型

(1)对期末现金进行重盘报表反映适当性实物证据

(2)对期末存货截止期进

行测试

存在性,会计记录完

整性

书面证据

(3)询问管理当局，函证X

公司，

存在性,会计记录完

整性,所有权

口头证据

书面证据

(4)询问管理当局，函证Y

公司，审阅相应有关合同与

信函

所有权归属，报表反

映适当性

口头证据

书面证据

(5)对上一年度的会计记

录进行适当审阅并与前任

CPA沟通

报表反映适当性书面证据

七、审计意见的表述

（一）[资料]

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1.A公司拥有自购置之日起就大幅度增值的房屋一栋。资产负债表中将该房

屋以现行评估价表示，并已充分披露，该公司深信资产负债表中所列房屋估价较

为合理。

2.B公司为非银行金融公司，该公司遵照政府有关部门的规定贬值会计报表，

但某些项目和《企业会计准则》严重背离。这些项目所涉及的金额不大，而且在

会计报表的附注中做了充分揭示。

3.C公司对各子公司都拥有股票投资。已查明。各项投资均以原始成本入账，

但难于审核各子公司，以查明资产负债表中长期投资数额的真实性。

4.D公司正作为某诉讼案件的被告，一旦败诉，将用公司的部分资产赔偿，

公司已在会计报表附注中做了说明。

[要求]请分别就上述四种情况，指出注册会计师杨敏应出具何种审计意见类

型的审计报告，并简要说明理由。

1.保留意见审计报告。房屋应以原价表示，该公司以现行评估价表示，违背

了企业会计准则的有关规定，审计报告中应予说明。

2.无保留意见审计报告。虽然某些项目违背了会计准则，但符合国家有关部

门的规定，且金额不大，又在报表附注中予以充分揭示。

3.保留意见或否定意见审计报告。对子公司的投资应当采用权益法核算，该

公司采用成本法核算，不符合企业会计准则和会计制度的规定。此外，又无法实

施对各子公司的审查，从而无法验证公司长期投资数额的正确性。因而应当根据

对子公司投资在该公司会计报表中的重要程度，发表保留意见或否定意见审计报

告。

4.带强调事项段的无保留意见审计报告。因注册会计师对这一诉讼案件的结

果无法作出合理估计，而又认为所审计的会计报表总体上是合法且公允的，因此

有必要在审计报告中提醒读者，使报告使用人在阅读会计报表进不应忽视这一不

确定事项。

答案：

1.因为是年度会计报表审计，不要求企业每年提供三年比较会计报表。因此，

这项内容不影响审计报告的表述。

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2.按企业会计准则和会计制度的规定，现金流量表应对外报送并公布，该公

司不愿公布该表，我们认为将影响会计报表的全面反映，对此应在审计报告中持

保留意见。

3.按会计制度规定，企业变更会计政策，不需财政部门的批准，只要符合变

更条件并经企业最高管理当局批准即可，并应在会计报表附注中进行充分说明。

因此，可签发标准无保留意见审计报告。

4.产成品余额多计10000元，影响了20X2年的利润，对于这一未调整事项，

如判断属重大事项应持保留意见；属非重大事项，可在签发无保留意见报告。

5.改变产成品计价方法，既不合理也不合规（不能在年度中间变更会计处理

方法），也未在会计报表中说明，应持保留意见。

6.因为执行其他审计程序对应收账款余额进行了验证，因此，不影响是审计

意见。

7.该公司较长时期不支付现金股利，对公司股东和债权人利益均有影响，该

公司不愿披露，属于披露不充分，对此应在签发保留意见报告

（二）[资料]林红注册师已完成对华联股份有限公司20X2年度会计报表的

实地审计工作，现正草拟审计报告，假定20X1年度的审计工作也由该注册会计

师完成，在本年度的审计工作已完成各项规定审计程序，在复核工作底稿时，除

发现有以下几项情况需要在编制审计报告时加以考虑外，其他方面均符合出具无

保留意见报告的要求。

1.华联公司不愿编制20X0—20X2年三年的比较会计报表。

2.华联公司不愿公开现金流量表。

3.20X2年华联公司变更了固定资产折旧方法，并已在会计报表附注中说明，

但未经主管财政机关批准。

4.华联公司20X2年末产成品期末余额多计10000元，影响了20X2年的利

润，注册会计师提请该公司调整，但未予接受。

5.华联公司从20X2年7月份起对产成品发出计价由加权平均法改为后进先

出法，使20X2年销售成本上升1.5万元，这一变化未在会计报表中说明，确定

应纳税所得额时未做调整。

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6.一些应收账款账户余额无法实施函证程序，但已应用其他审计程序进行了

验证。

7.华联公司20X2年6月30日向某银行取得1000万元长期货款，用于购建

固定资产，货款合同限定，须到20X3年12月31日后，若获得利润方可支付现

金股利，华联公司不愿在会计报表附注中予以说明。

[要求]说明上述各项情况对审计报告的影响及原因。

审计意见的表述（一）

1.保留意见审计报告。房屋应以原价表示，该公司以现行评估价表示，违背

了企业会计准则的有关规定，审计报告中应予说明。

2.无保留意见审计报告。虽然某些项目违背了会计准则，但符合国家有关部

门的规定，且金额不大，又在报表附注中予以充分揭示。

3.保留意见或否定意见审计报告。对子公司的投资应当采用权益法核算，该

公司采用成本法核算，不符合企业会计准则和会计制度的规定。此外，又无法实

施对各子公司的审查，从而无法验证公司长期投资数额的正确性。因而应当根据

对子公司投资在该公司会计报表中的重要程度，发表保留意见或否定意见审计报

告。

4.带强调事项段的无保留意见审计报告。因注册会计师对这一诉讼案件的结

果无法作出合理估计，而又认为所审计的会计报表总体上是合法且公允的，因此

有必要在审计报告中提醒读者，使报告使用人在阅读会计报表进不应忽视这一不

确定事项。

审计意见的表述（三）

1.因为是年度会计报表审计，不要求企业每年提供三年比较会计报表。因此，

这项内容不影响审计报告的表述。

2.按企业会计准则和会计制度的规定，现金流量表应对外报送并公布，该公

司不愿公布该表，我们认为将影响会计报表的全面反映，对此应在审计报告中持

保留意见。

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3.按会计制度规定，企业变更会计政策，不需财政部门的批准，只要符合变

更条件并经企业最高管理当局批准即可，并应在会计报表附注中进行充分说明。

因此，可签发标准无保留意见审计报告。

4.产成品余额多计10000元，影响了20X2年的利润，对于这一未调整事项，

如判断属重大事项应持保留意见；属非重大事项，可在签发无保留意见报告。

5.改变产成品计价方法，既不合理也不合规（不能在年度中间变更会计处理

方法），也未在会计报表中说明，应持保留意见。

6.因为执行其他审计程序对应收账款余额进行了验证，因此，不影响是审计

意见。

7.该公司较长时期不支付现金股利，对公司股东和债权人利益均有影响，该

公司不愿披露，属于披露不充分，对此应在签发保留意见报告。

2.在初次审计G公司的财务报表时，你决定函证部分应收账款。下列为你正

考虑的应收账款账户。

公司年末应收账款全年销货金额

甲0万100万

乙3万6万

丙9万11万

丁20万220万

要求：

（1）上述公司中你认为哪两家最需要函证？请说明理由。

（2）假定上述四家公司为被审计单位的客户，且上述金额为应付账款余额

和全年购货总额，你正准备从中抽取两家进行应付账款函证，你认为哪两家最需

要函证？请说明理由。

答案：

2．（1）应当选择丁、丙两家公司进行函证。因为应收账款函证的主要目的

在于防止企业高估应收账款，虚增资产和销售收入。丁、丙两家公司应收账款期

末余额较大，被高估和虚增的可能性越大，因而应作为重点函证对象。

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（2）应当选择丁、甲两家公司进行函证。因为应付账款函证的主要目的在

于防止企业隐瞒应付账款，虚减负债。本期向丁、甲两家公司采购货物数额较大，

应付账款发生额较大，被隐瞒的可能性越大，因而应作为重点函证对象。

二十九、支出循环审计案例

1.你是某注册会计师事务所的审计人员，正接受某公司委托审计其截止

20X1年12月31日的财务报表。你已对其购货、验收、付款，以及支出循环的

内部控制制度进行了了解与评价，并决定不进行控制测试。根据分析性程序，你

认为20X1年12月31日资产负债表上所列的应付账款余额有可能低记。你已要

求并取得了由客户编制的欠每个供货商的应付账款明细表。

要求：对此应付账款进行审计，你还应执行那些实质性测试程序？

答案：

1.还应当执行的实质性测试程序包括：

（1）对明细表进行审查和核对；

（2）对明细表进行分析性复核，查找异常项目和波动；

（3）抽查重要明细账，并抽查相关会计凭证，验证其真实性；

（4）抽查采购物资记录，并抽查相应的记账凭证，查明有无漏记负债的情

况；

（5）对重要供货商进行函证；

（6）实施期末截止测试；

（7）验证应付账款在会计报表中的反映和披露是否充分恰当。

三十一、筹资与投资循环审计案例

1.某注册会计师和一位助理人员对某公司20X1年12月31日会计报表进行

审计。该公司用剩余现金购置了数量较大的长期投资有价证券，并存放于当地某

银行的保险箱，并规定只有公司总经理或财务部经理可以开启保险箱。由于12

月31日公司的总经理和财务部经理不能共同去银行盘点有价证券，经约定，20X2

年1月11日由助理审计人员和财务经理一同至银行盘点。

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要求：

（1）假定该助理人员以前未进行过有价证券盘点，该注册会计师应要求在

盘点时执行哪些审计步骤？

（2）假定该助理人员盘点后得知，公司财务经理于1于4日曾开启保险箱，

并声称开启保险箱是为了查阅一份文件。由于财务经理的上述行动，该注册会计

师应增加哪些审计程序？

1．（1）应当执行的审计程序包括：1）询问保险箱开启的内部管理制度，

如在何种情况下可开启？需有几人同时在场？应当做出哪些记录？保险箱内所

保管物品一般为什么物品？是否建立了详细的书面记录？等；2）注意观察保管

条件，是否确能保证物品的安全、完整？3）审查开启记录，是否均做出完整、

详细的记录？4）审查所保管物品的书面记录，验证其增减变动是否已做出详细

记录？5）认真清点所保管物品的数量，并做出详细记录，对于有价证券，还应

记录其数量、面值、编号、户名、发行单位等；6）编制盘点表，并请相关人员

签名、盖章；6）核对保险箱内的实存物品是否与书面记录一致？

（2）应当补充执行程序：1）审查开启记录，是否有1月4日开启的记录，

并验证其开启记录是否符合相关规定；2）是否有财务经理所称的文件？那份文

件现在何处？3）当前所保管的证券与1月4日之前证券的是否相同？若不符，

应进一步查明其原因。

2.应当实施的审计程序包括：

（1）审查相关的贷款合同，查明合同规定的贷款条件；

（2）审查管理当局的会议纪要，查明该贷款是否经过了最高管理当局的批

准，有无批准文件？

（3）复核相关利息费用的计算及其账务处理是否合规、正确？

（4）审查贷款担保物是否安全、完整？债务与所有者权益之比是否合规？

即是否遵循了贷款合同规定的条件；

（5）若当年度发放股利，则还应查明是否已获得贷款银行的同意；

（6）是否已在会计报表附注进行了充分披露。

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综合案例分析题

南华会计师事务所委派注册会计师陈杰浩和余大中负责对中华股份有限公

司20X3年度会计报表进行审计，于20X4年2月18日完成外勤审计工作，审计

过程中实施了所有认为必要的审计程序，审计范围没有受到任何限制。中华股份

有限公司20X3年度财务会计报告于20X4年2月28日批准对外提供并公布。

其未经审计的会计报表中的部分会计资料如下：

项目金额（万元）

20X3年度利润总额3000

20X3年度净利润2010

20X3年12月31日资产总额42000

20X3年12月31日股东权益25000

重要性水平及其分配

陈杰浩和余大中注册会计师确定中华股份有限公司20X3年度会计报表层次

的重要性水平为300万元，并且将该重要性水平分配至各会计报表项目，其中部

分会计报表项目的重要性水平如下：

会计报表项目重要性水平（万元）

交易性金融资产20

应收账款80

预付账款6

存货50

固定资产原价100

累计折旧30

固定资产减值准备10

应付账款10

资本公积5

审计过程中发现的问题

陈杰浩和余大中注册会计师经审计发现中华股份有限公司存在以下4个事

项：

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（1）按照该公司采用的账龄分析法核算坏账，20X3年应计提坏账准备186

万元，但实际只计提了坏账准备54万元，少计提132万元。

（2）20X3年12月31日，该公司清理资产、负债，发现存在原材料短缺200

万元（相应的增值税进项税额为34万元）和确实无法支付的应付账款100万元

的情形。对确实无法支付的应付账款，该公司立即作了借记“应付账款”100万

元、贷记“营业外收入——无法支付的应付款项”100万元的会计处理；对于短

缺的原材料，作了借记“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”234万元、

贷记“原材料”200万元和“应交税金——应交增值税（进项税额转出）”34

万元的会计处理。20X4年1月，查清原材料短缺200万元的原因：50万元属于

一般经营损失、150万元属于非常损失。根据管理权限，处理该财产短缺，需报

经该公司董事会审批。故该公司在20X4年3月经董事会审批同意，于当月作了

借记“管理费用”58.5万元和“营业外支出”177.5万元、贷记“待处理财产损

溢”234万元的会计处理。

（3）该公司20X3年末未经审计的资产负债表反映的预付账款项目为借方余

额600万元，其明细组成如下：

预付账款—A公司400万元

预付账款——B公司187万元

预付账款—C公司5万元

预付账款—D公司-2万元

预付账款—E公司10万元

合计600万元

其中对C公司的5万元系20X3年2月为采购C公司产品所预付，事后获悉

C公司因转产已不能再提供该产品。

（4）按该公司固定资产折旧会计政策和固定资产减值准备会计政策规定，

经审计确认，20X3年度少计提折旧费用248万元，少计提固定资产减值准备50

万元。

要求：

（1）分别根据上述资料存在什么问题？并提出审计处理意见，编制相应的

调整分录。

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（2）如果中华股份有限公司接受了注册会计师的所有调整意见，请代注册

会计师编制审计报告草稿。

（3）如果中华股份有限公司没有接受事项（4）的调整意见，但接受了其他

事项的调整意见，请代注册会计师编制审计报告草稿。

（4）如果中华股份有限公司拒绝接受注册会计师的所有调整意见，请代注

册会计师编制审计报告草稿。

2.如果中华股份有限公司接受了注册会计师陈杰浩和余大中的上述所有调整建

议，并相应调整了会计报表。在这种情况下，就完全符合出具标准无保留意见审

计报告的条件。注册会计师陈杰浩和余大中就可以签发标准无保留意见审计报告

3.中华股份有限公司接受了审计调整意见（1）、（2），并进行了相应的会计处

理，但未接受审计调整意见（4）。

由于中华股份有限公司拒绝对这一事项进行调整，因而使资产负债表中的

“累计折旧”项目虚减了248万元，超过了累计折旧的重要性水平；使“固定资

产减值准备”项目虚减了50万元，也超过了固定资产减值准备的重要性水平；

同时使利润表中的“管理费用”项目虚减了248万元，“营业外支出”项目虚减

了50万元，“利润总额”虚增了298万元，但没有超过会计报表重要性水平300

万元。显然，这一事项影响了会计报表的局部反映，且影响重大，因此，注册会

计师应当发表保留意见审计报告。

4.由于中华股份有限公司拒绝对注册会计师提出审计调整建议的事项进行

调整，使资产负债表中的“应收账款”项目虚增了132万元，保存了“待处理流

动资产损溢”项目234万元，“累计折旧”项目虚减了248万元，使固定资产减

值准备”项目虚减了50万元，同时使利润及利润分配表中的“利润总额”虚增

了764万元，均超过了各自重要性水平。由于这些未调整差异的汇总数超过了会

计报表的总体重要性水平300万元，影响面广泛，使会计报表中的多个项目未能

公允反映，且影响重大，因此，注册会计师应当发表否定意见审计报告。