审计风险

审计风险因素

［提要］自20世纪80年代以来，为适

应高度风险社会的需要，在以美国为代表的

西方，产生了一种名为“风险基础审计”的

审计模式，并在“五大”会计师事务所广泛

采用。本文拟在研究国外资料的基础上，结

合我国的审计实践，向各位同行介绍风险基

础审计的思想基础、基本程序等问题。

一、风险基础审计的思想基础

风险基础审计是一种有别于账项基础

审计和制度基础审计的审计模式。它以量化

的风险水平为重点，在确定的风险水平基础

上，决定实质性测试的程度和范围。这一方

法模式最显著的特点是，将客户置于一个大

的经济环境中，运用立体观察的理论来判断

影响因素，从企业所处的商业环境、条件到

经营方式和管理机制等构成控制结构的内

外部各个方面来分析评估审计的风险水平，

并把客户的经营风险植入到本身的风险评

价中去。此外还有一个特点就是，明确确认

在为审计测试选择一个样本，企业开展业务

的商业环境，对报表余额的真实性和公允性

给予审计评价等都可能存在风险，并把这种

意识贯穿到审计的全过程，从而在审计过程

中把重点放在审计风险的评估上，并通过各

种审计程序的设计和执行，把审计风险降低

到注册会计师可以接受的水平。

风险基础审计的思想基础主要运用了

我国的孙子兵法中诸如“凡事予则立”、

“仗不打就赢”等思想，即由上而下，由宏

观而微观，用评估的方式对财务报表加以评

价，预先决定客户的重大性范围和目标。在

具体审计时，它把审计基础工作大量地放在

对客户营业过程的调查，对内部控制要素进

行控制测试，并对财务报表和客户的操作程

序、审计环境等进行科学分析、判断上，从

而使期末需要审查的结果，在期初和期中得

到判断。也就是说，通过了解、观察、分析、

评估来确定审计的范围和重点，做到仗还未

打，已有八分胜券。这也是风险基础审计能

有效降低审计风险的原因所在。

二、风险因素分析

注册会计师要想明了审计活动所面临

的全部风险，首要任务便是寻找与审计自身

活动和环境相联系的风险因素。这点在目前

并没有得到应有的认识，在现时证券市场发

展阶段，注册会计师也不会去假设这种责任。

因此，大多数注册会计师对引发审计风险的

因素缺乏了解。但证券市场已发生的多起审

计案件应当使我们警醒。注册会计师必须明

了可能导致风险的各种因素，以使制订的审

计计划更为有效，这样的审计结论更为可靠。

除了遵循职业道德、审计技术和方法外，注

册会计师还必须关注以下可能导致审计失

败的因素：

1.关于企业所在行业的因素。主要有：

竞争激烈的行业；迅速增长的行业，如高新

技术产业；大量营业失败存在并且衰退的行

业；国家化趋势的行业；政治、环境或其他

原因导致的行业法律限制。

2.关于企业所在地区的因素。主要有：

处于政治不稳定性的地区；在有贸易限制或

有争议的国家或地区有大量的销售或其他

活动；缺乏适当的交通设施的地区。

3.与员工、组织机构和经营方式有关的

因素。主要有：专制的高级管理人员、无效

的董事会或审计委员会；管理人员行为超出

重要内部控制的可能性；存在与报告业绩或

与某一明确的高级管理人员有权控制的业

务有关的分红报酬；高级管理人员财务困难

的可能性；重要的诉讼，特别是在股东和管

理人员之间的；极其乐观的盈利预测；复杂

的公司结构，这种复杂性与公司的经营或规

模明显不匹配；极度分散管理加上极其分散

的经营地点；低下的人事制度，要求超时工

作或取消假日；财务总监或董事等主要财务

岗位人员的变动太频繁；经常更换注册会计

师或律师；内部控制存在重要弱点，这个弱

点可以纠正但未纠正；无法得到弥补的非法

行为或其它违规事项；与关联方存在重要的

交易或存在可能涉及到关联方利益的业务；

律师、顾问、中间人和其他人提供了普通服

务，但给予的报酬却很高；难以获取与下列

事项有关的证据：①异常的或未解释分录；

②不完全或遗漏的凭证和授权；③凭证或账

户更改；存在未预料到的审计问题，例如：

①客户要求在极短的时间内或困难条件下

完成审计；②突然拖延；③管理人员对注册

会计师的询问不作回答或作不切实际的回

答；同行业其他公司最近披露的非法或有问

题的事项；售给外国政府的大额业务的存在；

对外国的销售价格或佣金远远高于本国的

销售；销售折扣在客户所在国外支付；存在

未经营的子公司，秘密银行账户或其他秘密

基金；罢工和封锁的风险。

4.关于盈利和经营预测的因素。主要有：

销售数量或质量的下降；经营业务的重大变

化；对单个或极少数产品、客户或业务的依

赖；缺少产品开发；生产能力严重过剩；不

切实际的生产目标；生产设备更新慢、折旧

率低；分析性复核揭示的重大波动，这种波

动无法得到合理解释，例如：①异常的账户

金额；②实际存货数量异常变动；③异常的

存货周转率；年末金额大的或异常的业务，

这种业务对盈利有重要影响。

5.关于资产的因素。主要有：资产价值

的下降；缺乏必要的安全措施。

6.关于流动性和融资的因素。主要有：

没有足够的现金流量；缺乏营运资本；在诸

如营运资本比率等方面的借款规定中缺乏

弹性；缺乏权益资本；获取新的资本困难。

7.关于未预料损失的因素。引起这些损

失的原因主要有：购买和销售合同；合同的

补充条款；担保合同；生产授权；租赁合同；

外汇交易；保险保障。

在审计规划阶段，通过对行业与企业经

营环境的研究及分析性测试等程序的应用，

注册会计师应该设法识别出所有能指出重

大审计风险的标志。注册会计师对这些因素

的分析应归入永久性审计工作底稿，因为这

些因素的分析对重大性的估计及审计程序

的设计会产生重大的影响。如何分析这些因

素、通过何种方法来分析取得的资料并确保

所有的风险因素在审计计划阶段得到考虑，

是注册会计师应认真解决的问题。不过，客

户存在上述风险因素，并不意味着该客户不

可审计，而是给注册会计师一种提醒的作用，

要对客户发表非标准无保留意见审计报告。

在西方，各大会计师事务所将这些风险因素

列为矩阵的形式，在矩阵上排列出风险因素