商业实质

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企业会计准则第7号——非货币性资产交换

第一章总则

第一条为了规X非货币性资产交换的确认、计量和相关信息的披露,根据《企业会计准

则——基本准则》,制定本准则.

第二条非货币性资产交换,是指交易双方主要以存货、固定资

产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换.该交

换不涉与或只涉与少量的货币性资产〔即补价〕.

货币性资产,是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定

的金额收取的资产,包括现金、银行存款、应收账款和应收票据

以与准备持有至到期的债券投资等.

非货币性资产,是指货币性资产以外的资产.

第二章确认和计量

第三条非货币性资产交换同时满足下列条件的,应当以公允价值和应支付的相

关税费作为换入资产的成本,公允价值与换出资产账面价值的差额计

入当期损益：

〔一〕该项交换具有商业实质；

〔二〕换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量.

换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的,应当以换出资产的公允价值作为确定

换入资产成本的基础,但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外.

第四条满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：

〔一〕换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不

同.

〔二〕换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同,且其差额与换入资

产和换出资产的公允价值相比是重大的.

第五条在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时,企业应当关注交易各方之间是

否存在关联方关系.关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质.

第六条未同时满足本准则第三条规定条件的非货币性资产交换,应当以换出资产

的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,不确认损益.

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第七条企业在按照公允价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下,发生补

价的,应当分别下列情况处理：

〔一〕支付补价的,换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税

费之和的差额,应当计入当期损益.

〔二〕收到补价的,换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相

关税费之和的差额,应当计入当期损益.

第八条企业在按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情

况下,发生补价的,应当分别下列情况处理：

〔一〕支付补价的,应当以换出资产的账面价值,加上支付的补价和应支付的相关税费,

作为换入资产的成本,不确认损益.

〔二〕收到补价的,应当以换出资产的账面价值,减去收到的补价并加上应支付的相关税

费,作为换入资产的成本,不确认损益.

第九条非货币性资产交换同时换入多项资产的,在确定各项换入资产的成本时,

应当分别下列情况处理：

〔一〕非货币性资产交换具有商业实质,且换入资产的公允价值能够可靠计量的,应当按

照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例,对换入资产

的成本总额进行分配,确定各项换入资产的成本.

〔二〕非货币性资产交换不具有商业实质,或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值

不能可靠计量的,应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价

值总额的比例,对换入资产的成本总额进行分配,确定各项换入资产的成本.

第三章披露

第十条企业应当在附注中披露与非货币性资产交换有关的下列信息：

〔一〕换入资产、换出资产的类别.

〔二〕换入资产成本的确定方式.

〔三〕换入资产、换出资产的公允价值以与换出资产的账面价值.

〔四〕非货币性资产交换确认的损益.

非货币性资产交换的会计处理

一.以公允价值计量的处理

1.换出资产为存货,应视同销售处理.

2.换出资产为固定资产、无形资产的,换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额计

入营业外收入或营业外支出.

3.换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的,换出资产公允价值和换出资产账面

价值的差额计入投资收益.

<一>不涉与补价的情况

[例1]20×7年8月,甲公司以生产经营过程中使用的一台设备交换乙家具公司生产的一批办

公家具,换入的办公家具作为固定资产管理.设备的账面原价为100000元,在交换日的累计

折旧为35000元,公允价值为75000元.办公家具的账面价值为80000元,在交换日的公允

价值为75000元,计税价格等于公允价值.乙公司换入甲公司的设备是生产家具过程中需要

使用的设备.

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假设甲公司此前没有为该项设备计提资产减值准备,整个交易过程中,除支付运杂费1500元

外没有发生其他相关税费.假设乙公司此前也没有为库存商品计提存货跌价准备,销售办公

家具的增值税税率为17％,其在整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他税费.

分析：整个资产交换过程没有涉与收付货币性资产,因此,该项交换属于非货币性资产交换.

本例是以存货换入固定资产,对甲公司来讲,换入的办公家具是经营过程必须的资产,对E：

z,k司来讲,换入的设备是生产家具过程中所必须使用的机器,两项资产交换后对换入企业

的特定价值显著不同,两项资产的交换具有商业实质；同时,两项资产的公允价值都能够可靠

地计量,符合非货币性资产交换准则规定以公允价值计量的两个条件,因此,甲公司和乙公司

均应当以换出资产的公允价值为基础确定换入资产的成本,并确认产生的损益.

甲公司的账务处理如下：

借：固定资产清理65000

累计折旧35000

贷：固定资产——设备100000

借：固定资产清理1500

贷：银行存款1500

借：固定资产——办公家具75000

贷：固定资产清理66500

营业外收入8500

乙公司的账务处理如下：

根据增值税的有关规定,企业以库存商品换入其他资产,视同销售行为发生,应计算增值税销

项税额,缴纳增值税.

换出办公家具的增值税销项税额为75000×17％=12750<元>

借：固定资产——设备87750

贷：主营业务收入75000

应交税费——应交增值税<销项税额>12750

借：主营业务成本80000

贷：库存商品——办公家具80O00

[例2]20×9年6月,为了提高产品质量,甲冰箱制造公司以其持有的对丙公司的长期股权投

资交换乙冰箱制造公司拥有的一项冰箱无霜专利技术.在交换日,甲公司持有的长期股权投

资账面余额为670万元,已计提长期股权投资减值准备余额为40万元,在交换日的公允价值

为650万元；乙公司专利技术的账面原价为800万元,累计已摊销金额为120万元,在交换日

的公允价值为650万元,乙公司没有为该项专利技术计提减值准备.乙公司原已持有对丙公

司的长期股权投资,从甲公司换入对丙公司的长期股权投资后,使丙公司成为乙公司的联营

企业.假设整个交易过程中没有发生其他相关税费.

分析：该项资产交换没有涉与收付货币性资产,因此属于非货币性资产交换.本例属于以长期

股权投资换入无形资产.对甲公司来讲,换入无霜专利技术能够大幅度改善产品质量,相对于

对丙公司的长期股权投资来讲,预计未来现金流量的时间、金额和风险均不相同；对乙公司

来讲,换入对丙公司的长期股权投资,使其对丙公司的关系由既无控制、共同控制或重大影响,

改变为具有重大影响,因而可通过参与丙公司的财务和经营政策等方式,对其施加重大影响,

增加了藉此从丙公司活动中获取经济利益的权力,与专利技术预计产生的未来现金流量在时

间、风险和金额方面都有所不同.因此,该两项资产的交换具有商业实质；同时,两项资产的

公允价值都能够可靠地计量,符合非货币性资产交换准则规定以公允价值计量的条件.甲公

司和乙公司均应当以公允价值为基础确定换入资产的成本,并确认产生的损益.

甲公司的账务处理如下：

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借：无形资产——专利权6500000

长期股权投资减值准备400000

贷：长期股权投资6700000

投资收益200000

乙公司的账务处理如下：

借：长期股权投资6500000

累计摊销1200000

营业外支出300000

贷：无形资产——专利权8000000

<二>涉与补价的情况

1．支付补价方：应当以换出资产的公允价值加上支付的补价<即换入资产的公允价值>

和应支付的相关税费作为换入资产的成本；换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补

价、应支付的相关税费之和的差额应当计入当期损益.

2．收到补价方：应当以换入资产的公允价值<或换出资产的公允价值减去补价>和应支

付的相关税费作为换入资产的成本；换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加

应支付的相关税费之和的差额应当计入当期损益.

[例3]甲公司与乙公司经协商,甲公司以其拥有的全部用于经营出租目的的一幢公寓楼与乙

公司持有的交易目的的股票投资交换.甲公司的公寓楼符合投资性房地产定义,公司未采用

公允价值模式计量.在交换日,该幢公寓楼的账面原价为400万元,已提折旧80万元,未计提

减值准备,在交换日的公允价值和计税价格均为450万元,营业税税率为5％；乙公司持有的

交易目的的股票投资账面价值为300万元,乙公司对该股票投资采用公允价值模式计量,在

交换日的公允价值为400万元,由于甲公司急于处理该幢公寓楼,乙公司仅支付了30万元给

甲公司.乙公司换入公寓楼后仍然继续用于经营出租目的,并拟采用公允价值计量模式,甲公

司换入股票投资后仍然用于交易目的.转让公寓楼的营业税尚未支付,假定除营业税外,该项

交易过程中不涉与其他相关税费.

分析：该项资产交换涉与收付货币性资产,即补价30万元.

对甲公司而言：收到的补价30万元÷换入资产的公允价值430万元<换入股票投资公允价值

400万元+收到的补价30万元>=7％<25％,属于非货币性资产交换.

对乙公司而言：支付的补价30万元÷换入资产的公允价值450万元=6．7％<25％,属于非货

币性资产交换.

本例属于以投资性房地产换入以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产.对甲公司

而言,换入交易目的的股票投资使得企业可以在希望变现的时候取得现金流量,但风险程度

要比租金稍大,用于经营出租目的的公寓楼,可以获得稳定均衡的租金流,但是不能满足企业

急需大量现金的需要,因此,交易性股票投资带来的未来现金流量在时间、风险方面与用于出

租的公寓楼带来的租金流有显著区别,因而可判断两项资产的交换具有商业实质.同时,股票

投资和公寓楼的公允价值均能够可靠地计量,因此,甲、乙公司均应当以公允价值为基础确定

换入资产的成本,并确认产生的损益.

甲公司的账务处理如下：

借：其他业务成本3200000

投资性房地产累计折旧800000

贷：投资性房地产4000000

借：其他业务成本225000

贷：应交税费——应交营业税225000

借：交易性金融资产4000000

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银行存款300000

贷：其他业务成本3425000

其他业务收入875000

乙公司的账务处理如下：

借：投资性房地产4500000

贷：交易性金融资产3000000

银行存款300000

投资收益1200000

二、以换出资产账面价值计量的处理

非货币性资产交换准则规定,非货币性资产交换不具有商业实质,或者虽然具有商业实

质但换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量的,应当以换出资产账面价值为基础确

定换入资产成本,无论是否支付补价,均不确认损益.

[例4]甲公司拥有一台专有设备,该设备账面原价300万元,已计提折旧220万元,乙公

司拥有一幢古建筑物,账面原价200万元,已计提折旧140万元,两项资产均未计提减值准备.

甲公司决定以其专有设备交换乙公司该幢古建筑物拟改造为办公室使用.该专有设备是生产

某种产品必须的设备.由于专有设备系当时专门制造、性质特殊,其公允价值不能可靠计量；

乙公司拥有的建筑物因建筑年代久远,性质比较特殊,其公允价值也不能可靠计量.双方商定,

乙公司以两项资产账面价值的差额为基础,支付甲公司10万元补价.假定交易中没有涉与相

关税费.

分析：该项资产交换涉与收付货币性资产,即补价10万元.对甲公司而言,收到的补价

10万元÷换出资产账面价值80万元=12．5％<25％,因此,该项交换属于非货币性资产交换,

乙公司的情况也类似.由于两项资产的公允价值不能可靠计量,因此,甲、乙公司换入资产的

成本均应当按照换出资产的账面价值确定.

甲公司的账务处理如下：

借：固定资产清理800000

累计折旧2200000

贷：固定资产——专有设备3000000

借：固定资产——建筑物700000

银行存款100000

贷：固定资产清理800000

乙公司的账务处理如下：

借：固定资产清理600000

累计折旧1400000

贷：固定资产——建筑物2000000

借：固定资产——专有设备700000

贷：固定资产清理600000

银行存款100000

从上例可以看出,尽管乙公司支付了10万元补价,但由于整个非货币性资产交换是以账面

价值为基础计量的,支付补价方和收到补价方均不确认损益.