购买外币

1

外币交易会计处理的两种观点

内容摘要：外币交易会计处理是国际会计中比较复杂的实务问题，也是理论争论最多的焦

点之一。本文介绍了外币交易会计处理的单一交易观和两项交易观，列出了其会计处理程序，

并在此基础上分析了单一交易观的不合理之处。单一交易观基本上已被两项交易观所取代。

关键词：外币交易会计处理单一交易观两项交易观

Abstract：Theaccountingprocessoftheforeigncurrencytransactionsisthequite

complexpracticequestionintheinternationalaccounting,andisalsoonefocus

ticlehasintroducedSingle-transactionopinion

andTwo-transactionopinionwhichbothbelongtotheforeigncurrencytransaction

accountingprocess,haslistedtheiraccountingdisposalprocedures,andhas

transaction

opinionhasbasicallybeenreplacedbyTwo-transactionopinion.

Keywords：ForeigncurrencytransactionsAccountingprocessSingle

transactionopinionTwo-transactionopinion

一、引言

会计计量需要使用单一的货币单位。在企业发生的经济业务都以本国货币计量时，无疑

地，本国货币将是唯一的计量尺度，所有经济业务的会计记录，都按本国货币表述，在账面

记录的基础上经过调整和总括后编制的财务报表（会计报表），也就是按本国货币表述的。

然而，国际贸易和其他国际交易在发生时是以特定的外币来计量的，诸如商品、劳务的进口

或出口，设备和技术的引进或输出，国际信贷和其他国际融资、投资活动，都可能在会计计

量上导入外国货币单位。也就是说，这些经济业务的原始记价单位是某一外币而不是本国货

币，如果企业选定本国货币为报告货币（我国会计制度中称为记账本位币），以它为统一的

货币计量单位，那么，对那些在发生时以某一外币计量的经济业务，就要把作为原始计量单

位的外币折合为本国货币，在会计记录中作出双重反映。这样，在编制财务报表时，才可能

以本国货币作为统一的货币计量单位。这就是外币交易会计处理中的外币折算问题。

外币交易是指以外币计量的交易。在下情况下，就会发生外币交易：

1、企业购买或销售以外币标价的商品或劳务；

2、企业借入或出借其应付或应收金额以外币计算的资金；

3、企业作为应履行的期汇合约的当事人；

4、企业基于其他各种原因取得或处理以外币计价的资产，承担或清偿以外币计价的负

债。

企业在处理外币交易时，必须解决把外国货币折算为本国货币的问题。由此也导致了

外币交易处理中的不同观点和程序。本文介绍了外币交易会计处理的单一交易观和两项交易

观。

2

二、单一交易观

（一）单一交易观的概念

单一交易观认为，以外币（非功能货币）结算的购、销交易，必须在账款结算之日才算

完成。商品或劳务的购、销只是这项交易的第一阶段，按外币计价的购货成本或销货收入，

以当日的汇率折算的本国货币（功能货币）金额只是一个暂记数。它们的本国货币等值应决

定于结算日的汇率。相应地在会计处理中，对购、销日到结算日之间汇率的表动，将调整购、

销日折算的购货成本或销货收入的本国货币金额暂记数。这样，汇率变动的影响将蕴含在购

货成本或销货收入中，并随着所购存货的出售或销货收入的实现而影响相关期间的收益（利

润）。

单一交易观念的基本特点是：在交易发生日，按当日汇率将交易发生的外币金额折合成

记账货币入账；如果一项外币交易的发生日到结算日跨越报表编制日，则在报表编制日应按

编制日汇率反映交易发生额，即根据因汇率变动而产生的外币折合差额对有关资产、负债、

收入、成本类账户进行调整；在交易结算日，应按结算日汇率反映交易发生额，即根据汇率

变动差额调整相关账户记录（林钟高，1995）。

（二）按单一交易观处理外币交易的程序

按照单一交易观点，在购销阶段所作的会计分录中，按业务发生时日汇率结算的销货收

入或购货成本的功能货币等值，只是作为暂记数；对结算日的汇率变动影响，则处理为对暂

记数的调整，即相应调整销售收入或购货成本。下面举例加以说明，例中假设购销业务发生

日期和结算日期跨越了两个会计期间。

1．外币购货交易

设美国某出口商于20×1年11月20日赊销商品给法国某进口商，账款按美元结算，

计US$30000，当日汇率(中间价)为FRF5.50/US$1，账款期限为60天。年终(20×1年12

月31日)汇率为FRF5.40/US$1(美元跌价)；至20×2年1月19日账款结算时，汇率为

FRF5.56/US$1(美元升值)。

本例中，法国进口商作以下账务处理：

（1）20×1年11月20日赊购进口商品时，只是按当日汇率FRF5.50/US$1暂记其法

国法郎等值入账。

借：在途商品FRF181500

贷：应付账款(US$33000)FRF1181500

（2）20×1年12月31日应按年终汇率调整原先暂记的购货成本的法国法郎等值：

US$33000×FRF5.40/US$1=FRF178200

故调整额为：

FRF178200-FRF181500=-FRF3300

在调整在途商品成本(如货已到达入库，则应调整存货成本)的同时，对应付美元账款

的法国法郎等值也要作相应的调整。

借：应付账款(US$)FRF3300

贷：在途商品FRF3300

3

（3）20×2年1月19日账款结算时，先要按当日汇率调整购货成本(设货已到达入库)和

应付美元账款的法郎等值：

US$33000×FRF5.56/US$1=FRF183480

故调整额为：

FRF183480-FRF178200=FRF5280

作分录如下：

借：库存商品FRF5280

贷：应付账款(US$)FRF5280

设结算所支付的美元，从美元存款账户付出，其法郎等值要按当日汇率FRF5156/

US$1折算。

借：应付账款(US$33000)FRF183480

贷：银行存款(US$33000)FRF183480

在实务中，以上两笔分录，常合做一笔复合分录如下：

借：库存商品FRF5280

应付账款178200

贷：银行存款FRF183480

2．外币销货交易

设上例中的账款改为按法郎结算，货价为FRF181500，汇率一如前设。这里，美国出口

商将作以下账务处理：

（1）20×1年11月20日赊销出口商品时，只是按当日汇率FRF5.50/US$1暂记其美元

等值入账：

借：应收账款(FRF181500)US$33000

贷：销售收入US$33000

（2）20×1年12月31日应按年终汇率调整原先暂记的销售收入的美元等值：

FRF181500÷FRF5.40/US$1=US$33611

故调整额为：

US$33611-US$33000=US$611

在调整销售收入的同时，对应收账款的美元等值也要作相应的调整。

借：应收账款(FRF)US$611

贷：销售收入US$611

（3）20×2年1月19日账款结算时，先要按当日汇率调整销售收入和应收账款的美

元等值：

FRF181500÷FRF5.56/US$1=US$32644

故调整额为：

US$32644-US$33611=-US$967

作调整分录如下。由于这笔上年度的销售收入已最终结转到留存收益中，故应调整本年

初(即上年终)的留存收益。

借：留存收益US$967

贷：应收账款(FRF)US$967

将结算所得的法国法郎存入银行，其美元等值也要按当日汇率FRF5156/US$1折算为

US$32644。作分录如下：

借：银行存款(FRF181500)US$32644

贷：应收账款(FRF181500)US$32644

4

在实务中，以上两笔分录，常合做一笔复合分录如下：

借：留存收益US$967

银行存款(FRF181500)32644

贷：应收账款(FRF181500)US$33611

三、两项交易观

（一）两项交易观的概念

按照两项交易观观点，购销交易及账款的结算被认为是两项独立的关联交易。在购货或

销货交易中形成的应付或应收外币账款，将承受汇率波动的风险；确认的购货成本或销货收

入的功能货币等值则决定于销售成立时日的汇率。这样，在账款结算时日汇率如发生变动，

应将其影响确认为汇率变动导致的财务风险，反映在专设的“汇兑损益”账户中。如果结算

日期在下一会计期间，在期终就要调整应付或应收外币账款的功能货币等值，并把这个调整

额同样地确认为汇兑损益(未实现的不结算交易损益)，到结算日再确认上期终与结算日之间

的汇变动影响。

（二）按两项交易观处理外币交易的程序

1．外币购货交易

美国出口商赊销给法国进口商的商品，按美元标价和结算，计US$33000。法国进口商

处理外币交易，资料一如前设。

（1）20×1年11月20日赊购进口商品时，按当日汇率FRF5150/US$1折算应付美

元账款的法国法郎等值，同时确认以法国法郎(功能货币)计量的购货成本。

借：在途商品FRF181500

贷：应付账款(US$33000)FRF181500

（2）20×1年12月31日按年终汇率FRF5140/US$1调整应付美元账款的法郎等值，

同时将调整额-FRF3300确认为汇兑损益(未实现)。

借：应付账款(US$)FRF3300

贷：汇兑损益FRF3300

（3）20×2年1月19日账款结算时，先要按当日汇率FRF5156/US$1调整应付美元

账款的法郎等值，同时将调整额FRF5280确认为汇兑损失(已实现)。

借：汇兑损益FRF5280

贷：应付账款(US$)FRF5280

经过调整后，应付美元账款的法郎等值就等于FRF183480(US$33000×FRF5156/US$1)

了。设结算所付美元从美元存款账户中支出，其法郎等值当然也要按当日汇率折算。

借：应付账款(US$33000)FRF183480

贷：银行存款(US$33000)FRF183480

在实务中，常把以上两笔分录合成一笔复合分录：

借：汇兑损益FRF5280

应付账款(US$33000)178200

贷：银行存款(US$33000)FRF183480

5

2．外币销货交易

前例中的账款改为按法郎结算，美国出口商将处理外币交易，货价为FRF181500。资料

一如前设。

（1）20×1年11月20日赊销出口商品时，按当时汇率5150/US$1折算应收法郎账

款的美元等值，同时确认以美元(功能货币)计量的销售收入。

借：应收账款(FRF181500)US$33000

贷：销售收入US$33000

（2）20×1年12月31日按年终汇率FRF5.40/US$1调整应收法郎账款的美元等值，

同时将调整额US$611确认为汇兑收益(未实现)。

借：应收账款(FRF)US$611

贷：汇兑损益US$611

（3）20×2年1月19日账款结算时，先要按当日汇率FRF5156/US$1调整应收法郎

账款的美元等值，同时将调整额-US$967确认为汇兑损益(已实现)。

借：汇兑损益US$967

贷：应收账款(FRF)US$967

经过调整后，应收法郎账款的美元等值就等于US$32644(FRF181500÷FRF5.56/US

$1)。将收得的法郎存入银行，其美元等值要按当日汇率折算为US$32644。作分录如下：

借：银行存款(FRF181500)US$32644

贷：应收账款(FRF181500)US$32644

在实务中，常把以上两笔分录合成一笔复合分录：

借：汇兑损益US$967

银行存款(FRF181500)$32644

贷：应收账款(FRF181500)US$33611

四、两种观点的比较

单一交易观和两项交易观在债权债务的处理上是不同的。但两种方法在不同货币之间

的直接兑换业务处理上则是相同的，即都要单独确认汇兑损益，并要计入当期损益。由于单

一交易观在汇兑损益的揭示上只反映货币直接兑换的损益，而将外币交易业务产生的汇兑损

益潜在地调整为销售收入或采购成本，故称为部分揭示法。而两项交易观则将各类外币业务

发生的汇兑损益都加以反映，故称为全部揭示法。

（一）单一交易观的缺陷

单一交易观与两项交易观相比有以下几个缺陷：

（1）要追根溯源将汇兑损益发生额调整原对应账户，手续麻烦，特别在跨年度的、间隔

期较长的结算业务中，要追溯和调整原购销账户难度较大。

（2）不单设账户反映汇兑损益，而将其掩盖在其他账户之中，不能清晰地反映汇率变动

对企业损益的影响，不能集中反映外币风险程度和提供对外币业务有用的决策信息。

（3）对于货币之间兑换产生的汇兑损益单独设账反映，而对购销业务产生的汇兑损益却

不予反映，这样会把同时汇率变动产生对企业损益的影响分割成两个部分，既不利于汇兑损

益的汇总计算，使会计处理更加复杂化，也使会计信息的揭示不够完整和全面。

（4）以本币计量的销售收入或购货成本，都不是在销售成立之时确认，这不符合确认收

6

入实现的公认会计原则，也与处理国内购销业务的会计惯例不一致。

而两项交易观符合于在销售成立时确认销货收入实现的公认会计原则，同时，把汇率变

动的会计影响确认为反映汇率变动的财务风险（汇兑损益）。它说明，诸如外币存款和外币

应收、应付账款及外币借款和债券等货币性项目，是暴露在汇率变动的风险之下的。对他们

的功能货币等值所做的调整，标志着这些货币性外币项目的潜在兑换能力的变动。

（二）单一交易观基本上已被两项交易观所取代

从上述的会计处理程序中可以看出，按照单一交易观点，以功能货币计量的销售收入或

购货成本，都不是在销售成立之时确认的，这不符合收付实现制的会计公认原则，也与处理

国内购销业务的会计惯例不一致。同时，把汇率变动影响反映为销售收入和购货成本的调整，

而不是反映为外币交易中的汇率变动风险，也是不恰当的，它把同是汇率变动产生对企业损

益的影响分割成两个部分，即不利于汇兑损益的汇总计算，使会计处理更加复杂化，也使会

计信息的揭示不够完整和全面。这是它所以被“两项交易”观点取代的主要原因。

早在1979年发布的美国会计学家菲茨杰托拉德、斯蒂克勒、瓦茨的《会计原则和惯例

的国家调查》中就已表明,在他们考察的64个国家中,“两项交易”观点已经是绝大多数国家

规定的准则或惯例。

美国财务会计准则委员会（FASB）在1975年发布的第8号财务会计准则《外币交易会

计和外币财务报表折算》中，就明确地要求对外币交易会计采用两项交易观。在1981年发

布的用以代替第8号财务会计准则的第52号财务会计准则《外币折算》中，同样肯定了两

项交易观。

英国会计标准委员会（ASC）于1983年发布的第20号标准会计惯例《外币折算》，在外

币交易的会计处理上十分类似美国的第52号财务会计准则。

国际会计准则委员会于1983年发布的第21号国际会计准则《外币汇率变动的影响》中，

同样要求按照两项交易观处理外币交易，并且不区分未实现和已实现的汇兑损益，而把它们

都记入当期损益。

对外币交易的会计处理方法，我国也采用两项交易观。