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跨境税收争议解决机制的改进：BEPS 第14项行动计划实施进展与未来选择#
朱炎生
内容提要：BEPS第14项行动计划为跨境税收争议解决机制的优化作出了积极努力，并取得了长足 进展。然而，根据第14项行动计划下的同行审议和相互协商程序案件结案统计结果来看，跨境税收争 议解决机制仍有待进一步改进。为此而作出的未来选择，不仅要提升争议解决机制的可用性、案件解决 的及时性和解决结果的完整性，还应当充分凝聚BEPS包容性框架成员的共识，采取适当的改进措施，事前有效预防争议，事后公平合理地解决争议。
关键词：跨境税收争议争议解决相互协商程序税基侵蚀和利润转移行动计划
中图分类号：F810.42文献标识码：A文章编号：2095-6126(2021)04-0032-07
近期，在经济全球化和数字化背景下，规模空前 的跨境经贸活动，不断创新的跨境商业模式，以及为 应对各种挑战而产生的日趋复杂的国际税收规则，导 致跨境税收争议不断增加，案情更加复杂，涉及的税
收利益更为重大。在这种发展趋势下，如何让跨境税 收争议解决机制更有成效，成为国际税收实践中的关 注重点。尽管经过多年实践，双边税收协定中相互协 商程序的运行已相对稳定\在解决跨境税收争议方面 处于不容挑战的主导地位2，但是，在其运行过程中亦 存在诸多不足。
2013年9月，二十国集团（G20 )和经济合作与发 展组织（OECD)联合发起“税基侵蚀和利润转移”项 目（以下简称“BEPS项目”），其中第14项行动计划以“使 争议解决机制更有效”为目标，提出了各种改进相互协商程序的建议。2015年10月，BEPS第14项行动计 划最终成果报告（以下简称《第14项行动计划报告》)正式公布，3将“使争议解决机制更有效”总目标具体 划分为“全面、善意地履行与相互协商程序相关的协 定义务，并及时解决争议”、“为促进预防和及时解决 协定争议而改进税收管理程序”以及“让符合条件的 纳税人充分利用争议解决机制”等三项不同的具体目 标。针对这些具体目标，该报告逐一提出相应的改进 建议，并进一步将各项改进措施分为最低标准和最佳实 践两个部分，其中最低标准需要由参与国作出予以落实 的义务性承诺，而最佳实践则仅供参与国参考。为督促 各项最低标准的落实，参与国还同意就落实进展情况 通过税收征管论坛下设的相互协商程序论坛（FTA MAP Forum)开展公开的分阶段同行审议。
*本文系研究阐释党的十九届四中全会精神国家社科基金重大项目“推动构建更加公正合理的国际税收治理体系研究”（项目编号：20ZD A104)的阶段性研究成果。
1在此方面，OECD和联合国为指导各国缔结税收协定而发布的《OECD关于所得和财产避免双重征税的协定范本》和《联合国关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本》将可以通过相互协商程序解决的跨境税收争议区分为三大类.即缔约国一方居民提出的不符合税收协定有关规定的征税问题，缔约国双方税务当局在解释和实施税收协定时产生的困难和异议，以及税收协定未作规定的双重征税问题。
2需要指出的是，国际投资协定或贸易协定有时会涉及跨境税收争议的处理，只是利用它们解决跨境税收争议，并非当前国际税收合作中的普遍实践3
3 OECD. Making Dispute Resolution Mechanisms More Effective, Action 1
4 - 201
5 Final Report, OECD/G20 Ba Erosion and Profit Shifting Projpfi
[R]. Paris： OECD Publishing, 2015.
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f e a t u r e!
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BEPS第14项行动计划是国际社会为改进跨境税 收争议解决机制作出的最新努力，其实施至今已五年 有余。在过去的五年中，跨境税收争议解决机制改进 的进展和运行效果如何，还有哪些需要改进之处，都 值得认真总结和反思，以便对未来的政策选择提供参 考。为此，本文在总结《第14项行动计划报告》所提 出改进措施特点的基础上，结合同行审议和跨境税收 争议案件解决的统计结果，分析未来完善跨境税收争 议解决机制的政策选择。
一、跨境税收争议解决机制改进措施的特点
《第14项行动计划报告》就改进跨境税收争议解 决机制共提出了 28项改进措施，包括17项最低标准 和11项最佳实践。这些改进措施主要围绕跨境税收争 议解决机制涉及到的争议预防、相互协商程序的可用 性、相互协商程序案件的解决，以及已达成相互协议 的执行等四个方面展开。纵观这些改进建议，不难发 现其具有如下特点：
(一）寻求相互协商程序整体框架设计的统一性，对税收仲裁程序的引入保持选择性
如前所述，相互协商程序是解决跨境税收争议的 国际机制，体现在各国对外缔结的双边税收协定中。在实践中，不同国家之间缔结的税收协定往往会对其 作出不同的规定。对此，《第14项行动计划报告》
以《OECD关于所得和财产避免双重征税的协定范本》（以下简称《OECD范本》)中相互协商程序条款为统一标准, 即该范本第25条第1款至第3款的规定为蓝本，要求 BEPS包容性框架成员对外签订的税收协定中关于相互 协商程序条款与之保持一致性，并将此作为最低标准，从而实现税收协定中相互协商程序整体框架设计的统 一。这意味着，《OECD范本》关于相互协商程序的规定代表着相互协商程序机制发展的方向，已经成为BEPS包容性框架成员的普遍共识。显然，这种共识大 大强化了《OECD范本》在国际税收规则发展方面的价 值和作用，相对而言，《联合国关于发达国家与发展中 国家间避免双重征税的协定范本》（以下简称《联合国 范本》）的地位相应地被削弱。事实上，自2001年以来，《联合国范本》经过历次修订，关于国际税收征管合作 方面的规定已经逐步向《OECD范本》靠拢，渐渐失去 了在此方面引领国际税收规则发展方向的能力。
相对于高度关注相互协商程序整体框架设计的统 一性，对于税收协定是否引人仲裁程序以补充相互协 商程序，《第14项行动计划报告》保持了宽松态度而 任由各国自由选择，仅要求各国必须明确其“是否引 人仲裁程序”的态度4。这反映了 BEPS包容性框架成 员在此问题上具有不同立场和意见分歧的现状5，也意味着，我们不能将跨境税收争议的高效解决加以绝对 化，而应该使其服务于国家在国际税收合作中的整体 利益。
(二）寻求纳税人对相互协商程序的可用性，对跨 境税收争议的预防措施保持自主性
相互协商程序属于税收协定规定的争议解决机制，具有国际法性质，不能在税收协定缔约国国内直接适 用，需要税收协定缔约国制定相关的配套规则。不仅如 此，税收协定的相关规定也只是框架性规定，需要缔约 国制定更加具体的细化性规定。为此，最低标准明确要 求BEPS包容性框架成员应当制定并公布关于纳税人如 何启动和使用相互协商程序的规则、指南和规程，并保 证其简明易懂。此外，最低标准还要求BEPS包容性框 架成员应当允许纳税人就涉及税收协定反滥用条款或国 内反滥用规定的案件申请相互协商程序，关于相互协商 程序的指南还应当明确规定纳税人申请相互协商程序时 需要提交的具体文件和材料，不得以提交材料不充分为 由，拒绝纳税人申请启动相互协商程序。
4《第14项行动计划报告》甚至未对税收仲裁程序作详细说明，而是由BEPS第15项行动计划在其设计的多边公约中具体完成相互协商程序下仲裁程序的条款设计。即使在多边公约中，仲裁程序的设计也不统一，而是存在欧式“独立意见仲裁”和美式“棒球仲裁”的区别，反映了人们的认识分歧^
5在《第14项行动计划报告》中，澳大利亚、奥地利.比利时、加拿大、法国，德国、爱尔兰、意大利、日本、卢森堡、荷兰、新西兰、挪威，波兰、斯洛文尼亚、西班牙、瑞典、瑞士、英国和美国_20个国家表示愿意引入仲裁程序。OECD. Making Wspute Resolution Mechanisms More Effective, Action 14 -2015 Final Report, OECD/G20 Ba Erosion and Profit Shifting Project[R]. Paris: OECD Puhlishing，2015•这些国家绝大多数是对外资本输出较多的国家，2013年度其相互协商程序未决案件占全部未决案件的90%以上。2019 年度，德国、美国、法国、意大利、比利时、英国、西班牙、瑞士
和荷兰仍然是案件存量最多的国家。OECD. Mutual Agr印mem Procedure Statistics 2019 per Jurisdiction - Inventory[EB/OL].[2021-02-16]./tax/dispute/mutual-agreement-proredure- statistics-2019-per-jurisdiction-inventory.htm.
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以上改进措施在很大程度上可以保障纳税人对相
互协商程序的可用性，然而，不可否认的是，上述改
进措施的着眼点在于如何在纳税人与税务主管当局就
相关征税行为发生争议时解决争议，并非考虑如何在
争议发生之前尽可能去避免或消除争议。换言之，《第
14项行动计划报告》提出的最低标准并没有包含任何
预防措施，以避免或消除潜在的跨境税收争议。在此
方面，《第14项行动计划报告》仅针对转让定价问题，
以BEPS包容性框架成员可以自主采用的最佳实践形
式，建议成员采取双边或多边预约定价安排，防止转
让定价可能产生的争议。至于如何预防其他方面的跨
境税收争议，《第14项行动计划报告》并未提出相关
的预防措施。显然，预防措施的缺乏，不利于纳税人
和税务主管当局在征税之前的有效沟通，以致税务主
管当局的征税行为有可能最终演化为与纳税人之间的
税收争议。
(三）寻求相互协商程序案件解决的及时性，对跨
境税收争议解决的完整性保持开放态度
现实中，跨境税收争议通常涉及多方利益主体，包
括纳税人及其关联方等多个纳税主体，以及各个纳税主
体所在的居住国、纳税人从事相关经营活动的所得来源
国等多个征税主体。不仅如此，争议税款的调整往往连
带产生相关的利息、罚款等附属性款项的调整，甚至会
出现以前纳税年度与争议问题相类似问题的跨年度处
理。因此，如果要彻底、完整地解决某个跨境税收争议,
就需要将税收争议和上述附带争议一并加以考虑，同时
还需要考虑如何将争议解决机制应用于跨年度重复出现
的类似问题，或者应用于多边场合。
针对上述争议解决完整性的现实需要，《第14项
行动计划报告》仅以最佳实践的形式提出建议，供
BEPS包容性框架成员参考，自由决定是否采用。相反，
《第14项行动计划报告》将其关注的重点落在如何提
升相互协商程序案件解决的及时性上。在此方面，最
低标准要求各成员为解决争议提供充足的资源，保证
处理争议案件的工作人员有权独立解决案件，加强税
务主管当局之间的联系和合作，以及时解决争议。为此,
《第14项行动计划报告》还特别设定每个案件在为期
平均24个月内结案的目标。
事实上，对于争议解决的效果而言，完整性和及
时性具有同等重要的地位，单纯强调其一都不能取得
好的效果。因此，《第14项行动计划报告》重视及时
性而对完整性采取开放态度，只能理解为一种逐步改
进跨境税收争议解决机制的阶段性策略。从根本上讲,
为提高争议解决机制的效果，完整性是必不可少的。
(四）寻求相互协商已达成协议的可执行性，未充
分关注所达成协议的公平性
作为一种具有国际法性质的跨境税收争议解决机
制，通过该机制达成的任何解决方案还存在如何在当
事国的国内法上得到承认和执行的问题。因此，《第14
项行动计划报告》特别强调相互协商达成协议的可执
行性。为此，最低标准要求BEPS包容性框架成员在
税收协定的相互协商程序条款中载明，达成的协议应
当执行，不受国内法关于时效规定的限制。这意味着，
税收协定中相互协商程序条款的适用具有优于国内法
关于时效规定的效力，体现了国际法优于国内法适用
的原则。
值得注意的是，由于解决跨境税收争议具有税收利
益的分配效应，案件处理结果减少了作出征税决定国家
(通常是所得来源国或资本输入国）的应征税额。6因此.
通过相互协商程序达成的协议可以在当事国得到执行，
不仅意味着对纳税人“不符合税收协定的征税”得以
纠正，还意味着对纳税人的居住国与所得来源国或者
资本输出国与资本输人国围绕争议案件的税收利益分
配关系作出了重新调整。有鉴于此，对于纳税人和争
议当事国而言，争议解决方案是否公平合理十分关键，
相应地，关于跨境税收争议解决机制的任何改进，也
理应考虑如何保证机制可以产生公平的结果。
显然，在此问题上，《第14项行动计划报告》并
未给予充分的关注，仅在最佳方案中提出，应当通过
税收征管论坛开发的“全球意识培训课程”（Global
Awareness Training Module)，培养 BEPS包容性框架成
员境内从事涉及国际税务的审计或评估人员的全球意
识，即在采取征税行动时充分考虑到其征税行动具有
的域外效应。严格来说，这种“全球意识”的培养只
是有利于征税当局慎重地作出征税决定，从而减少税
收争议，与税收争议解决结果是否公平缺乏直接联系。
6李金艳.包晋，胡尚华，等.国际税务仲裁与“一带一路”：棒球游戏的局限性【J】.国际税收.2〇2〇(5):5-6.
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二、同行审议反映出的问题
根据BEPS第14项行动计划的安排，BEPS包容性 框架通过税收征管论坛下设的相互协商程序论坛，对 《第14项行动计划报告》提出的最低标准在BEPS包 容性框架各成员的落实进展进行同行审议，目的在于 “以审促建”，即将BEPS包容性框架成员的政治性承诺 转变为可以衡量的实质性行动。在开展同行审议之前, BEPS包容性框架成员可以在一段时间内对照最低标 准的各项要求，对其税收协定的相关条款以及国内相 关的法律制度进行自我完善，再接受第一阶段的审议，并在第一阶段审议完成后，根据审议中提出的相关建 议，在规定的时间内作出相应改进，然后进人第二阶 段的审议。为此而制定的审议安排时间表将参加审议 的BEPS包容性框架成员分成10个批次，分别确定对 其开展审议的开始时间。7按照该审议安排时间表，对 首批成员的审议工作自2016年12月5日开始。截至 2021年2月16日，参加第一阶段审议的全部82个税 收辖区完成了审议，其第一阶段审议报告已经全部公 布；37个税收辖区完成了第二阶段的审议，8其中21 个税收辖区的第二阶段审议报告已公布。9012另外，在全 部137个BEPS包容性框架成员中，还有48个税收辖 区已决定延迟审议，7个税收辖区正在等待延迟审议的 决定。w
根据第一阶段的审议结果，自《第14项行动计划 报告》实施以来，最低标准的落实取得了重大进展。主要表现在：第一，在几乎所有接受审议的税收辖区 中，跨境税收争议的结案量都大幅增加。这在一定程 度上表明，这些税收辖区为解决争议投人了更多的资源，或者其主管当局更充分地利用了资源。
第二，越 来越多的税收辖区（目前已达100多个）在OECD网站上公布其相互协商程序机制的概况。将这些信息集 中存放，便于纳税人获取相互协商程序机制的相关信 息，有利于纳税人充分使用相互协商程序。第三，越 来越多的税收辖区制定了全面详尽的指南，为纳税人 利用相互协商程序提供明确的规则和指引。n
根据第二阶段的审议结果，在21个公布了审议报告的税收辖区中，很多税收辖区在防止争议、相互 协商程序的提供与利用、相互协商程序案件的解决和 相互协商程序达成协议的执行等四个方面的表现都有 所改善。主要表现在：第一，除了修改其双边税收协 定，20个税收辖区签署并批准了《实施税收协定相关 措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》（以下简 称《BEPS多边公约》)。这将使得其签订的大部分税收 协定符合最低标准。第二，所有税收辖区都推出或更 新了可公开利用的相互协商程序指南，从而向纳税人 提供更加清晰的规则和细节。第三，大部分税收辖区 减少了相互协商程序案件结案所需的时间，相互协商 程序案件结案所需时间符合或接近24个月的平均时间。第四，自第一阶段审议结束后，通过修订法律或改变 政策，大部分税收辖区执行相互协商程序协议已不再 受国内法上的时效限制。总而言之，大部分税收辖区 在更新其税收协定方面取得重大进展，这些辖区还表 示将通过双边谈判修订那些通过《BEPS多边公约》预 计不能更新的税收协定，以使其符合最低标准。u 综合上述第一阶段和第二阶段审议结果，不难发 现，各国通过发布和更新相互协商程序指南或指引并 公开有关信息，使得跨境税收争议解决机制的可用性
7 OECD. Asssment Schedule for Stage 1Peer Reviews and Stage 2 Peer Monitoring[EB/OL].[2021-02-16]. /tax/beps/heps-
aotion-14-peer-review-asssment-schedule.pdf.
8 OECD. OECD Releas the Final Batch of the Stage 1Peer Review Reports for BEPS Action 14 on Dispute Resolution Mechanisms[EB/OL].[2021-
02-16]./tax/heps/oecd-releas-final-hatch-of-stage-l-peer-review-reports-for-beps-action-14-on-dispute-resolution- mechanisms.htm.
9公布其第二阶段审议报告的2丨个税收辖区分别是：奥地利、比利时、加拿大、捷克、丹麦、芬兰、法国、德国、意大利，韩国、列支敦士登.
卢森堡、荷兰、挪威、波兰、新加坡、西班牙、瑞典、瑞士、英国和美国。OECD. Action 14 Mutual Agreement Pmcedure[EB/0L]. [2021- 02-16]. /tax/heps/beps-actions/action 14/.
10 OECD. BEPS Action 14: Making Dispute Resolution Mechanisms More Effective-2020 Review[EB/OL].[2021-02-16]./tax/
beps/puhlic-consultation-document-heps-action-14-2020-review-november-2020.pdf.
11 OECD. OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS: Progress Report July 2019-July 2020[EB/OL].[2021-02-16]./tax/heps/
oecd-g20-inclusive-framework-on-heps-progress-report-july-2019-july-2020.pdf.
12 OECD. OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS: Progress Report July 2019-July 2020[EB/OL].[2021-02-16]./tax/heps/
oecH-g20-inclusive-framework-on-beps-progress-report-july-2019-july-2020.pdf.
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明显提升。相互协商程序按最低标准更新，也取得了
实质性的进展。尽管同行审议在“以审促建”方面取
得了一定的成效，然而，不容忽视的是，由于同行审
议能否通过，是以各国跨境税收争议解决机制是否符
合最低标准为判断标准，而有利于提高跨境税收争议
及2016年1月1日以后发生案件的新增情况。为了反
映近两年各成员落实第14项行动计划最低标准在案件
处理方面的效果，本文特别选取BEPS包容性框架成员
2018年度和2019年度相互协商程序案件处理的统计数
据，进行如下的对比（见表1和表2 ):
表1BEPS包容性框架成员相互协商程序案件总量表单位：件
年度全部案件期初余额年度发生额年度结案额期末余额
2018
2016年丨月1日以前的案件 4 58601231 3 355
2016年1月1日以后的案件 2 338 2 3851 473 3 250
2019
2016年1月1日以前的案件 3 3650934 2 431
2016年1月1日以后的案件 3 721 2 6901887 4 524
数据来源：OECD. Mutual Agreement Procedure Statistics for 2018[EB/OL].[2021-02-16]. /tax/
dispute/mutual-agreement-procedure-statistics-2018.htm; OECD. Mutual Agreement Procedure Statistics for 2019[EB/
OL].[2021 -02-16]. /tax/dispute/mutual-agreement-prooedure-statistics.htm.
表2 BEPS包容性框架成员相互协商程序结案状况表
年度
各类型案件占全部案件的比重结案平均用时
完全消除
双重征税
部分消除
双重征税
申请被拒绝
纳税人异议
不成立
未能达成
协议
其他转让定价案件其他案件201857%2%6%4%2%29%33个月14个月
201952%1%6%6%2%33%30.5个月22个月数据来源：同表1。
解决机制运行效果的最佳实践并不作为“以审促建”
中的强制性要求，因此，总体而言，受制于审议标准
的确定，同行审议在提高跨境税收争议解决机制运行
效果方面的作用有限。
三、案件处理中体现的不足
根据《第14项行动计划报告》提出的最低标准,
BEPS包容性框架成员应当按照特别设计的报告格式，
每年提交相互协商程序案件的统计报告，以便对其解
决相互协商程序案件的进展情况进行审查，敦促其朝
着平均24个月内结案的目标努力。各成员的年度统
计报告都逐一在0ECD网站上集中公开发布，以增加
相互协商程序的透明度。鉴于各成员承诺自2016年I
月1日实施第14项行动计划最低标准，相互协商程序
案件的统计报告将各成员的相互协商程序案件区分为
2016年1月1日以前发生的案件和2016年1月1日
以后发生的案件，以此审查两类案件的结案进度情况
如果将2018年度和2019年度的统计数据进行对
比，不难发现，所有税收辖区2019年度的案件结案总
数仅略有上升，只比2018年度多100多件，而案件发
生数却在增加，以致未结案件数量上升。尽管2019年
度转让定价案件的结案平均用时比2018年度有所下降，
但是其他案件的结案平均用时却大幅上升，以致2019
年度全部案件的结案平均用时也比2018年度的平均用
时有所上升。不仅如此，从全部案件的解决效果来看：
无法达成相互协议而结案的案件比例在2018年度和
2019年度均维持在2% ；完全消除双重征税案件比例从
2018年度的57%下降到2019年度的52% ；部分消除
双重征税案件比例也从2018年度的2%下降到2019年
度的1%。
以上统计数据说明，近几年，一方面，纳税人提
起相互协商程序的跨境税收争议总量呈现不断增加的趋
势，增幅也在不断上升。2019年平均每天发生7起跨
境税收争议，全年的新增案件相当于2016年的两倍。13
13 OECD. OECD Releas 2019 MAP Statistics and Calls for Stakeholder Input on the BEPS Action 14 Review on Tax Certainty Day[EB/0L]. [2021-
03-07]. /tax/oecd-releas-2019-map-statistics-and-calls-for-stakeholder-input-on-the-beps-action-14-review-on-tax- certainty-day.htm.
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