税收公平原则

税收公平原则

一、税收公平原则的提出及其含义

早在17世纪，古典经济学家威廉配第就提出了公平、便利、节约的税收

原则，18世纪尤斯蒂提出的六大税收原则就包括了“平等课税”，亚当斯密从

经济自由主义立场动身，提出了平等、确实、便利、最少征收费用四大课税原则。

德国经济学家瓦格纳提出的税收原则是财政政策原则、国民经济原则、社会公平

原则、税务行政原则。其中社会公平原则包含普遍原则和平等原则，普遍原则是

指课税应毫无遗漏地遍及社会上的每个人，不能因身份、地位等而有所区别，平

等原则是指社会上的所有人都应当按其能力的大小纳税，能力大的多纳，能力小

的少纳，无能力的（贫困者）不纳，实行累进税率。美国当代闻名财政学家理

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查穆斯格雷夫也提出：“税负的分配应该是公平的，应使每个人支付他合理的

份额。”穆斯格雷夫进一步指出：“依照纳税能力原则的要求，拥有相同能力的

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人们必须交纳相同的税收。而具有较高能力的人们则必须交纳更多一些。前者即

称之为横向公平，后者则称之为纵向公平。在这一原则下，横向公平只适用于最

差不多的平等方面。”

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我国有学者对税收公平原则作了如下定义：税收公平原则通常是指纳税人的

法律地位必须平等，税收负担在纳税人之间公平分配。那么，如何衡量税负的

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公平呢？通常所说的衡量税负公平的准则或标准有三种不同的观点：机会原则、

受益原则和负担能力原则。机会原则要求以纳税人获利机会的多少来分担税收。

获利机会相同的纳税人纳相同的税，获利机会多的纳税人多纳税。进一步来说，

纳税人获利机会的多少是由其拥有的经济资源决定的。受益原则要求按纳税人从

政府公共支出中获得的受益程度大小来分担税收。负担能力原则要求按照纳税人

的负担能力来分担税收。

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笔者认为，不同性质的税收衡量税负公平的标准并不相同，受益税以受益原

则来确定税负，即按照纳税人从政府提供的准公共产品中的受益程度确定税负，

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郭庆旺等编著：《当代西方税收学》，第209-217页，大连：东北财经大学出版社，1997。

2

[美]理查A穆斯格雷夫、皮吉B穆斯格雷夫：《美国财政理论与实践》，邓子基、邓力平编译，第

188页，中国财政经济出版社，1987。

3

[美]理查A穆斯格雷夫、皮吉B穆斯格雷夫：《美国财政理论与实践》，邓子基、邓力平编译，第

195-196页，中国财政经济出版社，1987。

4

刘剑文：《财税法专题研究》（第2版），第196页，北京：北京大学出版社，2007。

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袁振宇等编著：《税收经济学》，第30-35页，北京：中国人民大学出版社，1995。

矫正税以责任原则来确定税负，即按照纳税人的负外部性行为对社会造成的缺失

程度来确定税负，而狭义税收（即本文所指的一样目的税）则按照经济能力来确

定税负，即实行量能课税原则，而机会原则从总体而言在实践中不具有可行性。

二、量能课税原则作为宪法原则和税收立法差不多原则的争议

量能课税原则能否作为宪法原则和税收立法差不多原则，在学术界尚存在争

议，有确信说和否定说两种观点。

第一、确信说。日本税法学者北野弘久认为，应能负担原则（即量能课税原

则——笔者注）属于立法理论标准上的原则，它在租税立法上起着指导性原则的

重要作用。因此，有时差不多成立的租税立法若违反了该项原则将会导致违宪无

效的后果（如违反宪法第13条、第14条、第25条、第29条等情形）。从那个

意义上来说，应能负担原则构成了宪法水准上的法律说明方面的原则。以日本宪

法为基础，我们应认识到应能负担原则不再单纯是财政学中租税论上的原则，而

是宪法规定的原则。我国台湾学者葛克昌认为，税法不能仅仅视为政治决定的

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产物，更不能经由形式上的立法程序即取得正当合法依据，相反，它必须受正义

等价值观念的拘这天我回家晚了 谨，而量能课税正是税法表达伦理要求的差不多原则。量能课税

不仅应成为税收立法的指导理念、税法说明的准则，同时依旧税法漏洞补充的指

针和行政裁量的界限。量能课税原则还使税法成为可明白得、可估量、可学习的

一门科学。与表达“受益者付费”的税收利益原则不同的是，量能课税原则以纳

税人的负担能力分配税收，旨在创设纳税人与国家之间的距离，以确保国家对每

一国民的给付无偏无私，不受其所纳税额的阻碍。量能课税原则确保税课的平等

性，同时也用于防范税课的过度。我国台湾学者陈清秀也认为，税法上税捐正

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义要求税法的规定应以合乎事理的各项原理原则为基础，并应前后一致的贯彻适

用该原则。在税法上有关财政目的规范，应受量能课税原则的支配，此项原则可

谓是“宪法”第七条平等原则的表现，其要求课税应趋向于纳税人的经济上的给

付能力。其中所得、财产及消费（所得暨财产之使用）可作为衡量其经济上给付

能力的指标。

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第二、否定说。部分学者则否认量能课税原则作为课税的基础原则，例如德

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[日]北野弘久著，陈刚、杨建广等译：《税法学原论》，陈刚、杨建广等译，北京：中国检察出版社，2000。

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参见葛克昌：《量能原则与所得税法改革》，载台湾《中原财经法学》第1期，1995年6月，第31-41页。

转引自刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，第130页，北京：北京大学出版社，2004。

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陈清秀：《税法总论》（第3版），第37页，台北：翰芦图书出版，2004。

国学者认为，量能课税原则并不是课税的基础原则。一项基础原则并无法忍耐强

烈限制的适用范畴。然而联邦法院却将量能课税的原则上要求专门限制于所得税

法上。消费税以及一切其他的间接税、交易税包括销售税以及不动产税，则不考

虑税捐义务人的给付能力。联邦法院因此认为在各种消费税，给付能力表现在消

费者上，然而此种见解并不切实际。正由于间接税并未考虑个人的给付能力，因

此从十七世纪以来即在政治上被抗争。在第一次世界大战，学者Erzberg想要使

公共的财政需要的四分之三，透过直截了当税加以满足，但并未实现。其进展趋

势却相反，间接税占总体收入的比例日愈增加。在此范畴内，量能课税原则与税

法上竞争中立性原则互相竞争。我国学者刘剑文、熊伟认为，尽管量能课税的

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各项主张在宪法中都能找到相应的依据，但各种依据综合起来是否就能催生出一

个宪法上的量能课税原则，这实在值得怀疑。量能课税原则并没有明确的法律依

据。法学界对何谓“税收负担能力”并没有明确具体的标准，专门大程度上受制

于国家的财政需要。因此主张，税法应当复原平等主义作为普遍原则的地位，将

量能课税从整体上作为一种有待追求的财税理想。即便在所得税领域，也应当明

确其法律依据，规范负担能力国王用英语怎么说 的衡量标准，使之统一在税收法定主义体系之下，

幸免法律法律适用过程中的恣意和轻率。

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三、一样目的税的量能课税原则写入宪法条款的可行性

一样目的税实行量能课税原则，那么，如何衡量纳税能力？有“主观说”和

“客观说”两种学说。“主观说”认为，政府征税使纳税人的货币收入和满足程

度减小，即使纳税人牺牲效用，因而效用牺牲程度可作为衡量纳税人负担能力的

标准。假如征税使每一纳税人的效用牺牲程度相同或均等，那么，税收便达到了

纵向公平。由于对效用牺牲程度相同或均等有着不同的明白得，形成了绝对均等

牺牲、比例均等牺牲和边际均等牺牲三种不同的理论。绝对均等牺牲论认为，不

同的纳税人，其总效用量的牺牲应是相等的。也确实是说，不管纳税人收入的高

低及其边际效用的大小，其所牺牲的总效用量都应当是相等的。在绝对均等牺牲

条件下，税额如何在纳税人之间分配，取决于收入的边际效用。假如纳税人货币

收人的边际效用恒等不变，那么，所有纳税人应当交纳相同数额的税收。这时，

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Heinrich Wilhelm Kru, Lehrbuch des Steuerrechts, Band Ⅰ Allgemeiner Teil,1991, S.51f.转引自陈清秀：

《税法总论》（第3版），第24-25页，台北：翰芦图书出版，2004。

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刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，第135页，北京：北京大学出版社，2004。

所采纳的税率应为固定税额，而且是按人头征收的。一样认为，收入的边际效用

是递减的，高收入者货币的边际效用较小，而低收入者货币的边际效用较大，因

此，高收入者应当负担更多的税收，而低收入者应当负担更少的税收。也确实是

说应纳税额应随诵读经典 着收入的提高而增加。比例均等牺牲论认为，不同纳税人因纳税

牺牲的总效用量与纳税前全部所得的总效用量之比应当是相等的。在比例均等牺

牲条件下，若纳税人货币收入的边际效用恒等不变，则意味着纳税人因纳税牺牲

的总效用量与纳税前全部收入的总效用量之比等于应纳税额与税前全部所得之

比。这时，应当采纳比例税率计税。在货币收入边际效用递减条件下，便要求采

纳累进税率课税。边际均等牺牲论认为，每个纳税人纳税的最后一个单位货币的

边际效用应当是相等的。边际均等牺牲亦称为最小牺牲学说。因为每个纳税人边

际效用的牺牲彼此相等，从全社会来看，各社会成员因纳税而受到牺牲的总量，

差不多缩小到最低的程度，或者说，税收负担使社会总效用的牺牲达到了最小。

在边际均等牺牲条件下，若纳税人货币收入的边际效用恒等不变，那么，税收负

担的分配难以确定，因为纳税人负担任何比例和数额的税收，其边际牺牲差不多

上相同的。若纳税人货币收入边际效用递减，便要求实行累进课税，同时累进程

度也较高，甚至要求实行100%的边际税率才能达到边际牺牲相同。“主观说”

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尽管都有自己的道理，然而，由于效用专门难用指标衡量，因此，“主观说”专

门难在税收立法中实际操作。

“客观说”主张负担能力能够以收入（所得）为依据，以支出为依据，或

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是以财产为依据。因为三个因素中的任何一个因素的增加都意味着负担能力的增

加。至于以收入、支出或是财产中的哪一个作为衡量负担能力的依据，这直截了

当涉及到课税对象或税基的选择问题。在上述三个因素中，一样认为，收入最能

够反映纳税人的负担能力。收入的增加使负担能力的提高最为显著，同时，收入

的增加意味着支出能力的增加和增加财宝能力的增加。收入不仅包含着财产收

入，同时也制约着支出水平。然而，单以所得为税基，也有其不完善之处，如财

产继承或受赠就表达了受让者负担能力的增加。纳税人的收入也有多种来源，既

包括有勤劳收入，亦包括有不劳而获的意外收入或其他收入。对不同来源的收入

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袁振宇等编著：《税收经济学》，第40-43页，北京：中国人民大学出版社，1995。

40-43页，北京：中国人民大学出版社，1995；高培勇：《西方税参见袁振宇等编著：《税收经济学》，第

收——理论与政策》，第32-34页，北京：中国财政经济出版社，1993。

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不加区分，统统视作一样收入来征税，亦有失公平。收入并不是衡量纳税人相对

经济地位的足够精确的指示器，极端的例子是，一个窖藏黄金的人和—个乞丐，

都可能是“零收入”者(即收入方面为零的意思)，但可不能有人认为他们具有等

同的纳税能力，因为财产的所有权也是对经济资源的操纵。假如仅按收入征税，

即使从横向的意义上看，也不可能认为是公平的。同时，税基的选择还应注意其

在实践中的可行性，对所得课税，需要全面的核算资料，这一点即使在发达国家

也是不容易做到的。

以支出作为衡量纳税人负担能力的依据的理由是，支出尽管来源于收入，然

而，它不包括收入中用于储蓄的部分。所得税具有对储蓄重复征税的缺点：它不

仅对储蓄的那部分收入进行征税，而且对储蓄的利息又征一道税，因此，并不符

合公平原则。从鼓舞节俭和储蓄角度看，对支出课税也具有优点，它有利于动员

储蓄，加速资本的形成。这一点，关于进展中国家来说是尤为重要。进展中国家

的资本短缺将是一个长期存在的问题。税收体系的设计，应当有利于将宝宝翻身 消费转化

为储蓄和投资，从而促进资本形成和生产能力的提高。只是，从实践角度看，对

支出课税，必须具备纳税人各项收支的详细资料，这实在是一件不容易的事。

财产是衡量纳税人负担能力的又一依据。财产的增加意味着纳税人收入的增

加或者隐含收入的增加。然而按纳税人拥有的财产来衡量其纳税能力，亦有一些

缺陷：一是数额相等的财产并不一定会给纳税人带来相等的收益；二是有财产的

纳税人中，负债者与无债者情形不同，财产中的不动产与动产情形也不同；三是

财产情形多样，实践上难以查核，估值颇难。

美国财政学家塞利格曼认为，量能课税的“主观说”缺少可操作性，因此需

要从客观方面对纳税能力作出新的说明，提出了客观能力标准。他认为，能力原

则的进展经历了四个时期，即以人丁为标准的时期；以财产为标准的时期；以消

费或产品为网络营销的主要手段 标准的时期；以所得为标准的时期。他认为，所得是纳税人在一定时

期内取得的总收入减除为取得这项收入而开支的费用后的余额，在现代社会中，

只有所得最能反映人们真实的纳税能力，并对国民经济所产生的负面阻碍最小。

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以收入（所得）、支出、财产作为衡量纳税能力的标准，各有利弊，因此，应

当综合采纳收入、支出、财产这三项标准，应注意税基的广泛性以及各税种之间

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[美]塞利格曼：《累进课税论》、《所得税论》，商务印书馆1935年版，转引自陈松青：《西方税收公平原则

的演进与借鉴》，载《当代财经》，2001（7）。

的互补性。任何的单一税制都专门难实现量能课税，只有合理结合收入、支出、

财产各项税基，实行复合税制，才能实现量能课税，同时与税心想事成是什么意思 收效率原则、税收

社会政策原则相和谐。总体而言，一样目的税实现量能课税是可行的，因此，一

样目的税的量能课税原则入宪也是可行的。将一样目的税的量能课税原则写进宪

法，为一样目的税的立法提供了差不多准则，同时，一样目的税的立法仍旧具有

专门大的自由裁量权。

四、税收公平原则入宪的立法例

一些国家的宪法有比较明确的量能课税条款。例如，1789年法国《人权宣

言》第十三条规定：“为了武装力量的坚持和行政治理的支出，公共赋税就成为

必不可少的；赋税应在全体公民之间按其能力作平等的分摊。”1947年《意大利

共和国宪法》第五十三条规定：“所有人均须依照其纳税能力，负担公共开支。

税收制度应按累进税率原则制订。”1978年《西班牙宪法》第三十一条第一款规

定：“全体公民视经济能力并据以平等和渐进原则制定的公平的税收制度为坚持

公共开支作出奉献，这在任何情形下不得为查抄性质的。”1982年《葡萄牙共和

国宪法》第一百零七条(税种)规定：“一、个人所得税旨在缩小不平等，应在考

虑以家庭为单位的需要和收入的基础上，实行完全的累进税率。二、企业要紧依

照事实上际收入纳税。三、遗产税和遗赠税实行累进税率，以利于公民间的平等。

四、消费税旨在使消费结五年级好书推荐 构适应经济进展和社会公平的变化着的需要，对奢侈消

费应征收重税。” 1960年《塞浦路斯宪法》第二章“差不多权益和自由”第二

十四条第一款规定：“任何人都有按其能力分摊公共负担的义务。”一些国家的

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宪法还明确规定依照累进税率征税原则，例如，1987年《菲律宾共和国宪法》

第二十八条第一款规定：“税则应统一和公平。国会应制定累进税则。”一些国

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家的宪法原则性地规定了税收公平条款，例如，1973年《巴林国宪法》第十五

条第一款规定：“征课捐税必须公平合理，依法纳税是应尽的义务。”

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在宪法上规定量能课税条款的国家还有克罗地亚、洪都拉斯、萨尔瓦多、玻利维亚、智利、委内瑞拉、

危地马拉、约旦等。

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在宪法上规定累进税原则的国家还有意大利、葡萄牙、智利、委内瑞拉、叙利亚、约旦等。

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在宪法上有税收公平的原则规定的国家还有墨西哥、阿根廷、秘鲁、厄瓜多尔、土耳其等。