如何区分审计执法中的各种法律关系◇ 陈永太 董秀岚 宋军艳 贺旭勇
复核审计报告过程中， 笔者发现不少审计人员对审计法律关系与其他法律关系之间的区别不是特别清楚。例如审计法律关系与民事法律关系之间的界限划分不清，直接导致在审计实施过程中审计权入侵民事权益，并且把本应由民法等民事法律法规调整的民事法律行为作为审计发现的违规事实写入审计报告并进行审计处理处罚。审计法律关系作为行政法律关系的一种，与其他具有行政权的法定行政机关或者行政主体依据其法定职权行使行政权而形成的法律关系时有混淆，即审计权抢滩其他行政机关等主管领域。审计执法本质上是行政权的一部分，个别被审计对象因其财经违规行为非常严重已经涉嫌刑事领域，触犯刑法，应当移交司法机关，但是却以审计处理处罚代替刑罚，滥用行政权，越权司法管辖。下面将以案例的形式来分析各种法律关系之间的区别，以期对审计工作有所帮助。
一、 审计入侵民事权益，审计法律关系和民事法律关系界限不清
（一）审计法律关系
审计法律关系是指依据审
计法律规范在调整审计行为过
程中所形成的权利、义务关系。
包括主体、客体和内容，审计
法律关系的主体是指在具体审
计法律关系中，享有权利和承
担义务的当事人。我国审计法
律关系的主体有三个：一是实
施审计一方的当事人，包括各
级国家审计机关、各级审计机
关中具体从事审计业务的人员,
以及授权性主体，包括审计机
关授权实施审计的审计特派员
等；二是接受审计一方的当事
人，如国务院各部门、地方人
傻子有福>污水管网民政府及其各部门，国有的金
融机构，国有企业和国有资产
占控股地位或者主导地位的企
业，国家事业组织，其他应当接
受审计的单位和以上单位中的
有关人员；三是与审计法律事
实有关的其他单位和个人。其
鲜明特征就是主体地位不平等。
审计法律关系的客体主要
是审计法律关系主体的法律行
为，也包括审计监督的对象，如
被审计单位有关经济活动，反
映经济活动的会计资料及其他
资料，违反财经法规的行为，审
计监督行为，审计监督维护的
国家资金财产等。
审计法律关系内容，是指
审计法律关系主体享有的权利
和承担的义务，这种权利、义
务是相互衔接的，并由国家强
制力予以保证。其鲜明的特征
就是具有国家强制性。
（二）民事法律关系
民事法律关系是指由民事
法律规范所调整的社会关系，
也就是由民事法律规范所确认
和保护的以民事权利和民事义
务为基本内容的社会关系。
由于民法调整的社会关系是
平等主体之间的财产关系和人
身关系，按民法规范确立的法
律关系也就只能是平等主体之
间的关系。同时，民事法律关
系不仅符合国家的意志，更体
现着当事人的意志，一般是由
当事人依自己的真实意思自愿
设立的。只要当事人依其意思
表示实施的行为不违反法律规
定，所设立的法律关系就受法
律保护。民事法律关系的主要
特征是参加民事行为的双方或
多方当事人在法律地位上是平
等的，不像行政法律关系中一
方处于行使国家职权的地位，另一方处于被管理的地位，二者地位不平等。再者民事法律关系中民事权利义务的履行是依靠当事人自觉自愿完成的，国家不强制任何一方履行其民事义务。当然有人会说，当一个合同提交法院管辖后，若判决书生效后，一方申请法院强制执行，此时国家以司法强制执行力介入民事纠纷。二者区别在于，设立变更或者消除当事人之间的民事法律关系，是完全依据当事人自己的意思表示，国家是不参与的。但是在这个民事法律关系成立之后，一方不自觉履行义务时，法院也不能主动介入，只有一方当事人启动司法程序，向法院提起民事诉讼程序后，法院才有权力管辖民事纠纷。
（三）民事法律关系与审计法律关系的区别
民事法律行为就是通常说的私法调整的社会关系，私人领域里，民事主体之间法律主体地位是平等的，公民权利法无明文规定即自由，只要当事人依其意思表示实施的行为不违反法律规定，所设立的法律关系就受法律保护。
而审计法律关系恰恰是公法调整的社会关系。国家公权力直接行使，不依据被审计对象的请求，就可
以依据审计法的相关规定依法对其进行审计监督，带有鲜明的国家强制性。审计权的行使必须符合法律规
定的程序和方式，严格遵循有
关期间和期日的规定，即公共
权力法无明文规定即禁止。
（四）审计执法中经常遇到
的一些民事法律行为
政府投资审计中，经常查
阅大量的招投标合同、建设工
程等相关方面的合同。而国家
对工程方面的合同是有规范性
文本的，一般比较严格的建设
施工单位都是直接依据该规范
性合同而订立。即该合同同时
符合合同法的规定以及相关建
筑方面的法律法规规定。以工
程造价条款为例，合同规定的
金额，经审计部门审计后会审
减一部分，但是其合同已经成
立并且生效，对被审计单位和
合同另一方当事人具有约束力。
之前也出现过审计部门直接根
据自己的审减结果对被审计单
位下达审计决定书，要求被审
计单位收回审减的金额。这样
导致生效合同与审计决定直接
冲突，一方诉至法院后而法院
判决审计机关败诉的案例。这
中间就涉及两个法律关系，一
个是审计机关依据国家审计权
力对被审计单位进行审计监督
的行政行为，该行为受审计法
和相关财经法律法规调整，是
纵向的法律关系；另一个是被
审计单位作为市场主体进行民
事活动与另一方当事人进行民
事行为的活动，该行为受民法
合同法等调整，是横向的法律
关系。
审计机关对被审计对象使
用的财政资金有权进行经济监
督，是法定职权的行使。当具
有国家强制力的审计决定和被
审计单位与市场主体签订的合
法有效民事合同相冲突时，究
竟应该怎么解决？若被审计单
位执行审计决定，则面临合同
违约，若不执行审计决定，则
审计文书成为一纸空文，有可
能造成国家资金的流失，并且
损害国家审计机关的权威。在
看到有施工单位拿着生效合同
向法院提起诉讼，要求法院判
决被审计单位履行合同的付款
义务后，法院以生效的合同依
据的合同法高于审计决定依据
的审计法，所以合同的效力高
于审计决定效力，判决审计机
关败诉的案例之后，才意识到
我们之前做了很多的竣工决算
审计，审计人员也翻阅了很多
的各类合同，最后依据审计结
果得出一个审减金额，当时对
这个审减金额的来源是否合法
也没多想，是否存在风险。现
在仔细想想这个金额是否涉及
一个合同的造价？如果这个金
额与合同造价条款相冲突，那
么被审计单位执行了审计决定
之后，他们签订的合同如何履
行？如果双方协商变更合同金
额，倒也无事。一旦遇到不愿
意变更的情形呢？相对人提起
ps画笔下载
民事诉讼或者行政诉讼呢？我
们单位尚且没有因审减金额而
发生过诉讼之类的事情，但是并不意味着将来不会发生，当法治的脚步越来越近，当事人的法律维权意识也会越来越强。
审计资金的性质有时也关乎能否做出审计决定的关键。之前投资审计某县以工代赈的资金时，审计深度直接延伸到以工代赈个人，调查了解那些做工的人是否真的收到资金。这个做法是很有道理的。因为该资金的性质不仅仅是钱，在钱的价值上还附带了人身性质，以做工的形式来挣走这笔钱，就是钱物化成了工作，而工作是人才能完成的。虽然这些个人是使用以工代赈资金的单位找来的，他们之间是民事上的一种雇用关系或者说承揽关系，但是审计还是必须要调查到个人的，因为资金的性质不一样。
在复核审计报告和决定过程中，经常看到这样的问题，施工单位和建设单位签订了合同，之间有个保证金的条款，一般是工程款的10%。当审计人员查阅合同资料时发现质保金还没有返还给施工单位，就下个审计决定，责令建设单位限期返还质保金等。质保金是合同的一个条款，如果建设单位不返还属于民法上的违约，自有当事人申请法院来管辖。我认为审计机关无权下决定来干预这种合同的金额返还。该行为是一种典型的行政权入侵民事权益的行为，也是审计机关滥用职权的行为。
二、审计权抢滩其他行政机
关等主管领域，审计行政法律关
系与其他行政法律关系时有冲突
审计行政法律关系实质是
行政法律关系的一种，遵循行
政法等上位法。行政法律关系，
是指受行政法律规范调控的因
行政活动 （权力活动与非权力
活动）而形成或产生（引发）
的各种权利义务关系。这种法
律关系既应包括在行政活动过
程中所形成的行政主体与行政
相对人之间的行政法上的权利
义务关系，也应包括因行政活
动而产生或引发的救济或监督
关系。本文行政法律关系特指
在行政活动过程中所形成的行
政主体与行政相对人之间的行
政法上的权利义务关系。行政
法律关系因享有行政执法权的
主体不同，形成多种法律关系，
例如税务机关与纳税人之间的
税收征管关系，工商行政管理
机关与其管理相对人之间形成
的行政法律管理关系，中国人
民银行与各商业银行之间形成
的监督关系等。
（一）审计行政法律关系与
其他行政法律关系之间的区别
行使的法定职权依据不同，
从而行使不同的行政权力。例
如审计机关的执法依据是审计
法，职能是对国家财政性资金
安全运行的经济行为进行监督。
其监督对象只能是审计法中规
定的使用财政性资金的单位或
团体，实践中审计对象主要是
行政机关、事业单位或使用政
府财政性资金的项目，对于使
用私人资金的法人或团体则无
权进行经济监督。自然对政府
交办的一些审计项目例外，因
其合法性来源于政府的授权。
税务机关的执法依据是税收征
管法，执法对象是纳税人和扣
缴义务人，对其税收缴纳情况
进行监督。类似其他具有行政
执法权力的行政机关或者法律
法规授权单位，则依据其本位
法行使相应的行政监管，并对
行政相对人的违法违规行为依
据法律法规进行处理处罚。可
见审计行政法律关系与其他行
政机关行政法律关系是一种并
列的法律关系，它们都从属于
上位的行政法律关系。
但是因为国家机关的某些
职能实际上特定情形下时有交
叉，不可避免地产生一些执法
冲突。之前审计署网站上也曾
发表过一些文章，提到这个问广西德天大瀑布
题，认为可以采用行政权扩张
说的观点，只要与审计机关的
经济监督权力相重合的部分，
审计机关可以直接依据审计法
和法规的相应条款进行处理处
罚。但此观点并未形成正式的
部门规章或者行政解释，究其
本质依然是一种学理观点，我
个人认为并不适当。如果别的
行政机关也这样做，只要与我
们的执法权力相重合，他们就
具有处理处罚权，也可以直接引用审计法和审计法规进行处理处罚。由于这个学说使得每个行政部门都可以无限制扩张自己的法定权力，行政机关之间执法打架混乱局面难以避免。 如果某些审计机关与其他行政机关的财经违规查处权相重合，对此类财经违规行为审计署已经明确以行政解释等方式加以公布，则可以直接使用该解释进行处理处罚。反之则不能。
（二） 被审计单位存在偷税、漏税、欠税等涉税违法行为
业务部门曾遇到这样一个问题，查处某单位的税收，发现到审计日，该单位账面上依然挂着以前年度应缴纳税收款，并且超过其税收清缴期间很长时间。当时审计人员问及此款能否依据审计法相关规定直接收回。在查阅审计署的有关规定和解释后发现，在此种行为审计署曾发文明确规定，不同的情况，适用不同的规定。“经查实的被审计单位偷税、漏税、欠税等涉税违法行为，审计机关应根据具体情况予以处理：一、对于在税收清缴期内的（即本年度的）应交未交税金，审计机关应及时通知税务机关予以收缴。二、已超过税收清缴期的（即以前年度的）税金，税务机关未发现或者税务机关违法
少征、不征的税金，审计机关可按照《审计署关于批转宁夏自治区审计厅在财政设立查处违纪资金收缴专户报告的
通知》（审发〔1998〕280号）
办理。依据该规定单位下达审
计决定书，直接收缴逾期税收
款上缴市财政。
分析上面这个案例，明显
审计监督权与税收征管权发生
冲突。依据行政职权划分，税
收征管权应当是税务机关的职
责，税率税目，如何计算纳税额，
税务机关最专业，此类事项由
税务机关管辖最合适。但是若
税务机关迟迟未履行其职责，
纳税人已经超过税收清缴期，
对于以前年度的应交税金，审
计署依据审计权力直接收缴归
财政。个人认为，对于这个规
定背后的法理精神，该条款设
计得非常合理，对于税务机关
的权力，优先由税务机关行使，
例如第一条尚在税收清缴期内
的以前年度应交税金，由税务
机关处理，审计机关只有通知
权，没有直接收缴权。而对于
已经超过税收清缴期的以前年
度的应交税金，审计机关直接
进行收缴归财政。此条款并非
对税务机关的侵权，而是对税盆花
面筋怎么做好吃
务机关怠于行使其职权的一种
经济监督行为。
审计权入侵其他行政机关
领域的事情常有发生。审计实
践中经常遇到不属于审计部门
主管的事情，审计人员拿着审
计通知书副本，进行无限制的
延伸审计，有的居然将私人企
业的账本翻一遍，把应缴纳的
税金不分时间段一律上缴财政，
替税务机关干活，既辛苦而又
属于滥用职权，若相对人向法
院提起行政诉讼，审计机关败
诉则是常理之中。某区审计局
曾经进行税收审计时，查到某
商场缴纳的税额与其营业面积
相差太远，于是拿着审计通知
书副本进行延伸，孰料对方请
个律师，对审计局的行为进行
了逐条反驳，主要意思如下：
第一，我们是私人公司，不属
于审计机关的审计对象；第二，
审计程序错误，没有见到审计
皮鞋发霉通知书；第三，审计机关不能
直接查他们的纳税金额。当时
区审计局慌了，不知如何抗辩
律师意见。之后我们回复的意
思大致是，第一，审计机关审
计的是区地税局，属于我们的
审计对象。地税局的义务是收
缴税金，对于审计有疑点的税
收单位，审计机关基于监督地
税局是否少征税金的行为具有
延伸审计权力。该商场虽属于
私人公司，但应当依法纳税，
对于上缴的该笔税款，审计机
关基于监督地税局的经济监督
权进行再监督，一旦审计发现
该纳税金额有少计少征等行为，
审计机关有权责令地税局补征
税款。第二作为私人公司，自
然不属于审计机关的审计对象，
但是对于已经上缴的税款，其
性质已经是国家财政资金，审
计机关就该笔资金有权审计。
审计机关只是就该笔税款在审
计地税局时进行合法延伸，有审计通知书副本即可，且审计通知书内容已经说明对有关事情可以进行延伸审计。审计延伸程序合法。第三，审计机关对该笔税款进行延伸审计，有权查处与该笔税款有关的财务资料。审计机关也并未对该公司直接下达审计决定，所以审计延伸行为并不违法。
该案例中的法律关系，涉及审计机关和税务机关之间的权力划分关系。审计机关的再监督，不可避免要牵涉到私人公司，若程序稍有差错，即可令审计机关处于被动之地。
另外，投资审计中，与其他行政机关的主管范围经常发生交叉，我们的审计报告中很多都是审计发现被审计单位未进行招投标，或者招投标不符合法律和法规规定，还有发现被审计单位未办理相关许可证等。对于招投标的事宜，现在一般都移交有权部门进行处理，但是对于未办理许可证照之类的行为，有的审计人员就直接利用审计法中的其他处理措施，写在报告中责令被审计单位限期补办许可证。如今细细思量，这个处理措施与对方倒是没有什么大的影响，可谓不痛不痒，也没有罚款之类的处罚等。但是合法吗？审计权是经济监督权力，未办理许可证是否属于经济违规行为？审计机关能否就该行为直接进行审计处理，责令补办许可证呢？我认为，
审计机关不能直接处理，补办
许可证的行为不属于财经违规
行为。
（三）审计权与及政府交办
事项相冲突
市政府交办审计局一项任
务，由审计局牵头，组织几个
会计师事务所对政府下属的几
个投资平台的资产债务摸底，
并将结果上报。于是相关科室
忙于起草招投标事项和相关聘
用合同。因为政府要求对会计
师事务所进行招投标选择，不
能任意指定。我们分析这个事
项中的法律关系。审计费用由
政府财政负担，属于财政性资
金，金额比较大——100万元，
单位要求进行招投标，招投标
事宜必须符合招投标相关法律
法规与规定。业务科室一再强
调，审计单位是协调部门，不
是审计单位，真正进行审计摸
底的是会计师事务所。但是签
订合同的当事人双方却是审计
局和会计师事务所，审计对象
是政府几个投资公司。如果合
同当事人是政府和会计师事务
所，则比较合适，因为政府对
自己的下属投资公司具有管理
权力，对其进行摸底审计理所
当然。但是审计局作为合同一
方当事人却不合适。而且就凭
一个合同，就派一批会计师去
翻人家的账本，投资公司完全
可以以没有审计依据拒绝这个
审计。虽然社会会计师事务所
具有出具法律效率报告的审计
权力，但其权力的行使必须以
对方邀请为前提，因为社会审
计的权力和政府审计的权力不
同，不是行政权，不能主动去
审计对方。对于这个问题的解
决，我认为政府与审计局之间
是委托关系，但是如果审计局
作为合同一方当事人和会计师
签订协议不太合适。政府也没
有一个特别授权委托书。一个
折中的办法是，审计局和会计
师事务所签订合同， 审计局
负责将投资平台的财务资料协
调交给事务所，但是审计局对
投资平台的几个单位必须下达
一个盖有单位公章的黑头审计
调查通知书。如果没有这个调
查通知书，我认为投资平台可
以拒绝接受审计，因为审计机
关的权力和政府权力不同，如
果政府有特别授权委托书，则
会计师事务所可以拿着与审计
局签订的合同和政府特别授权
审计局的授权委托书对投资平
台进行审计。抑或政府和会计
师事务所签订委托审计合同，
这样事务所可以名正言顺地进
行审计。实际上该事项中，
是审计局接受政府交办的一个
事项，对投资平台进行资产核
清调查，但是聘用的是社会上
的会计师事务所的工作人员。
其中包括一个纵向的审计法律
关系和一个横向的合同关系，
以及政府与审计机关的委托关设置来电铃声
系。
