第3章 注册会计师职业道德规范
学习目标
知识目标：掌握注册会计师职业道德的含义、基本原则以及概念框架，熟悉可能对职业道德基本原则遵循产生不利影响的各种情形和关系。
能力目标：能够运用本章所学知识对可能损害注册会计师职业道德的因素进行区分和判断。
导入案例
A公司是一家上市公司，已经连续两年亏损，B会计师事务所注册会计师赵刚对该公司2009年度的会计报表进行了审计。赵刚通过审计发现，A公司通过债务重组产生净利润1000万元缺乏依据，按照《企业会计准则》的规定不应确认利润。若将这部分虚构的利润调整的话，A公司2009年度将亏损200万元。赵刚就审计调整事项与A公司董事长张某进行了沟通，张某坚决不同意调整，因为调整后A公司就会退市。张某告诉赵刚，若他不要求调整会计报表，并出具标准无保留意见的审计报告，A公司会多支付50%的审计费用，而且会和B会计师事务所签订长达5年的审计服务合同，若他坚决要求调整会计报表，或出具非标准无保留意见的
审计报告，A公司就会立即辞聘B会计师事务所，B会计师事务所只能拿到合同规定一半的审计费用。那么注册会计师赵刚应该怎么做呢？
3.1 职业道德概述
3.1.1 职业特征与职业道德
关键概念——职业道德（Professional Ethics）
某一职业组织以公约、守则等形式公布的，其会员自愿接受的职业行为标准。
职业特征是指用来描述或标志一个职业或从事职业的人士在行为、目的或品质方面的特征。职业特征相对于商业性投机而言，具有四个方面的特征：(1)专业教育，即通过培训和教育，在一种特殊知识和技能方面具有优势；(2)职业自律，即其从业人员固守由其管理机构制定的共同的价值和行为守则，包括制定客观的发展目标；(3)执业证书，即取得执业证书（通常是指对独享某一称谓或获得某一资格的回报）；接受政府的监督；(4)社会责任，作为一个整体承担一定的社会责任（通常是指对独享某一称谓或获得某一资格的回报）。道德是指以道德责任和义务为基础，用来表明个体应该如何行事的行为系统或规范。 注册会计师职业道德，是指注册会计师职业品德、职业纪律、专业胜任能力及职业责任等的总称。
注册会计师的职业性质决定了其对社会公众应承担的责任。为使注册会计师切实担负起这种神圣的职责，为社会公众提供高质量的、可信赖的专业服务，就必须大力加强对注册会计师的职业道德教育。注册会计师的道德水平是关系到整个行业能否生存和发展的大事。从世界各国来看，凡是建立注册会计师制度的国家，都制定了相应的职业道德规范，以昭示注册会计师应达到的道德水准。在美国，早在1917年即通过了全国性的职业道德准则，1988年其《职业行为规则》得以实施。1992年1月14日修订的《美国注册会计师协会职业行为准则》适用于美国注册会计师协会的全体会员，为他们提供规则和指导。会员不论是执行公共业务，还是在企业、政府和教育部门中工作均应遵守。会员在执行公共会计业务过程中，还应对与其相关的所有人员，包括其下属、合伙人或股东是否遵守准则负责。
国际会计师联合会道德委员会自1980年开始，截至1988年底，共制定了12项《国际会计职业道德准则》。国际会计师联合会的《职业道德规范》(简称《道德规范》，是由联合会的道德委员会建立并经理事会批准颁布的。在与各国的规定不一致或相抵触时，按照国际会计师联合会宪章的要求，各成员团体应该在可行时和行得通的范围内设法贯彻本规范，但本规范是劝导性，而非命令性，是建议而不是要求。
中国注册会计师协会自1988年年底组建以来，一直非常重视注册会计师的道德标准建设和道德教育。1992年，中国注册会计师协会发布了《中国注册会计师职业道德守则》（试行）。1996年12月26日，经财政部批准，中国注册会计师协会印发了《中国注册会计师职业道德基本准则》，于1997年1月1日起施行，以代替《中国注册会计师职业道德守则》（试行）。2002年6月25日中国注册会计师协会印发了《中国注册会计师职业道德规范指导意见》，作为对《中国注册会计师职业道德基本准则》的补充。2009年10月，中国注册会计师协会发布了《中国注册会计师职业道德守则》（以下简称《职业道德守则》），全面规范了注册会计师的职业道德行为，实现了与国际会计师职业道德守则的全面趋同，本章在阐述注册会计师职业道德规范的时候，将主要围绕《职业道德守则》来展开。
3.1.2、道德困境举例
注册会计师在执业中经常面对道德困境。对于注册会计师来说，培养良好的道德品格是重要的，这样他们就能在诸如此类的情形下做出恰当的回应。我们不妨先看一个案例，思考在下述的情况中注册会计师会怎样做。
A会计师事务所最近接受B银行的委托，对其2009年的年度财务报表进行审计。B银行现在是A会计师事务所最大的客户，该项业务的审计收费在事务所的收入总额中占很大份额。由于承接B银行这笔审计业务，事务所发生了额外的成本，包括新雇了几个员工和从一家更大的事务所里请来一名经理。在承接这项业务的过程中，该所注册会计师王波知道第一年的审计收费只是刚够弥补第一年审计所发生的成本，但是他希望增加未来审计收费，并且其他服务的收费可能使其成为一项长期的有盈利的业务。在与前任注册会计师讨论的基础上，王波了解到B银行的贷款中用于担保的抵押品可能有问题。考虑到过去一年房地产行业的经济效益下滑，王波担心B银行提取的坏账准备可能有问题。但是，王波认为可以处理这些问题。
在这一年里，坏账准备账户的余额合计675万元，与前一年的数字大致相当。行业规定尚未偿还的贷款要按1.5%计提坏账准备。675万元略微高于规定的要求。但是王波确认了两笔看似不能全部收回的贷款，合计为15,000万元。据了解，这两笔贷款开始于本年度，但均已逾期四个月没有归还。另外，用于贷款担保的抵押品其价值大大低于贷款金额，且贷款没有遵守B银行规定的程序。依据这些信息，王波估计15,000万元中有大约40%，或者说是6,000万元不能收回。另外，王波还确定了这些贷款是发放给B银行的CEO刘夏及其商
业合作伙伴所有的企业。
当王波和刘夏会面并讨论两笔拖欠的贷款时，刘夏极力向王波证明那些贷款会全部偿还。他告诉王波贷款没有问题，并且只要经济状况回升，就能够偿还贷款。刘夏暗示不需要计提额外的准备，并且如果王波要求这种调整，B银行将更换会计师事务所。
王波在决定如何行动时，应当考虑什么样的道德和职业关注？作为一个理性的经济人，他必须考虑行为的后果对其收益和成本的影响。要求增加准备金的好处是可能会如项目组评估的那样，对事实加以完全的或准确的披露，另一个好处可能来自由来已久的保守主义的惯例，从而维护了注册会计师行业的声誉。但这些好处也是有代价的，王波知道A事务所可能就会失去B银行这个客户。若不要求增加准备金，好处是保持了B银行这个客户，但可能面对一旦问题贷款不能偿还，A事务所会面临股东提出的巨额赔偿，以及声誉受到损失。
在这个案例中，王波的职业特征在很大程度上得到考验。一方面他意识到很可能应该增加坏账准备，同时他也担心失去这个有价值的客户以及事务所在新员工方面所作的重大投资受损。当应该采取何种措施（要求客户调整准备金）看似十分清晰时，问题就变成——正
如经常发生的那样——注册会计师（王波）能坚守道义正确行事吗？下面我们将从道德发展的视角，说明应该怎样确立王波的道德判断使他能够要求B银行提供额外的坏账准备。
大量的研究表明道德判断随时间而发展，并且是年龄、教育和经历的复杂程度的函数。劳伦斯•科尔伯格提出道德发展有六个阶段，这六个阶段可以分成三个道德推理的时期。表3-1描述了科尔伯格的六阶段模式。一个阶段对应一种行为模式或类型，这种模式或类型用来描述个体生命中可以确定的一些时点的特征。六阶段模式要比表中能看到的内容复杂得多。例如，个体不大可能在某一时间只处于一个发展阶段。个体更可能的是从一个阶段发展到另一个阶段。在道德成规前期，个体关心他自己的利益。法规是由他人强加的，以个体遵守法规的情况来对其做出判断。儿童是这一道德发展阶段的典型。在道德成规期，个体意识到他人的存在和遵从团体规范的需要；他关心社会中的秩序，以法律和规范为指南。在道德成规后期，个体承认社会的法律法规，但是运用普遍的道德和伦理原则公正的解决矛盾。
表3-1道德发展的六个阶段
道德发展的六个阶段 |
时期1：道德成规前期 在道德成规前期，个体关心自己。法规由外部强加给个体。 阶段1：个体行为以有形的结果来判断，例如对违反法规行为的惩罚。 阶段2：个体知晓他人的需要，但是个体自己的需要得到满足是行动的基本动机。 时期2：道德成规期 在道德成规期，个体能够借助他人（比如家人、同龄群体或国家）的观点来判断情况。 阶段3：个体试图遵守团体规范。个体考虑他人关于情况的观点，运用这些规范来解决矛盾。 阶段4：个体关心社会和规则的秩序。遇到矛盾时，个体以法律和法规作为指导。 时期3：道德成规后期 在道德成规后期，社会的法律和法规受到质疑，并以普遍的道德标准来重新定义。 阶段5：个体看重社会契约和共同的义务。个体考虑每个人的利益不偏不倚的来解决矛盾中的分歧。 阶段6：应用于个人和团体的普遍的道德和伦理标准（比如正义、平等和尊严）是个体行为的基础。 |
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再回到B银行的案例，如果王波在道德发展的第二阶段，他会同意刘夏的做法，也不要求坏账准备增加到6,000万元。他会担心失掉客户和未来的收益，因此极有可能按着自己的利益行事。但是，目前的研究表明注册会计师现在处于第三和第四推理阶段。在第三阶段，王波将受到团体规范的影响，因此，他的推理很可能受到事务所成员观点的影响。这也许解释了为什么在困难的境遇下注册会计师向事务所中的其他成员咨询来获得指导。在第四阶段，注册会计师的行为将通过严格的遵守职业技术准则和行为准则来加以指导。如果王波处于这一阶段，他的推理将引导他遵循职业准则并增加坏账准备。
【随堂小测验3-1】
1. 中国注册会计师协会发布的有关注册会计师职业道德的规章制度有（）。
a. 中国注册会计师职业道德守则 b. 中国注册会计师职业道德基本准则
c. 中国注册会计师职业道德规范指导意见 d. 中国注册会计师职业道德守则
2．只有注册会计师受职业道德的约束，其他与审计相关的人员（如助理人员）不受职业道德的约束。（）
3.2注册会计师职业道德的基本原则
注册会计师为实现执业目标，必须遵守一系列前提或一般原则。这些基本原则包括下列职业道德基本原则：诚信、独立、客观和公证、专业胜任能力与应有的关注、保密、良好职业行为。
3.2.1诚信、独立、客观与公正
1）诚信（Integrity）
诚信，是指诚实、守信。诚信是市场经济的基石，因为市场经济就是信用经济。现在许多行业都将诚信作为其职业道德的一部分，这实际上是适应了市场经济的需要。对注册会计师行业来说，将诚信作为其职业道德的重要部分，不仅是为了适应市场经济的需要，更重要的是诚信是其生存之本，没有诚信，这个行业就没有存在的必要。独立审计业务作为注册会计师行业最基本的业务，其之所以能够存在几百年，就是因为社会公众对注册会计师的信任，而社会公众的信任是建立在注册会计师诚信的基础上的。
诚信原则要求注册会计师应当在所有的职业关系和商业关系中保持正直和诚实、秉公办事
、实事求是。注册会计师如果认为业务报告、申报资料或其他信息存在下列问题，则不得与有问题的信息发生牵连：
