战略成本管理理论演进及其发展方向
来源：财会通讯 作者：邱昭忠
简介： 本文从卡普兰作业成本研究的新发现入手，进而分析传统成本管理与企业增长方式转变的矛盾，以及现代战略管理理论发展的影响，揭示战略成本管理理论产生的社会经济背景。在介绍战略成本管理内涵与基本特征的基础上，重点阐述了以美国为代表的价值链——产品生命周期——成本动因北京少儿英语培训——作业基础成本管理思想，以日本为代表的价值工程——产品生命周期——成本企划——成本筑入思想，以及国内战略成本管理的理论研究与实践状况。并指出了战略成本管理的经济意义及其研究发展方向。
一、帕雷托原则与卡普兰新发现
奋斗英文1906年意大利经济学家维弗雷多•帕雷托(Vilfredo Pareto)发现了社会80％的财富积累掌握在20素组词语职务英文％的人手中的规律。20世纪40年代，Joph Juran博士通过研究发现了适用于各领域通用的原则，指出20％的事情常常对80％的结果负责。帕雷托原则(ParetoPrinciple)，即80/20法则，指出关键的少数创造重要的多数，原因与结果、投入与产出、努力与报酬之间的关系是
不平衡的，用数学方式测量分析，得到的基准线是80/20关系，即百分之八十的结果源自于百分之二十的因子。帕雷托原则是有益的经验法则，对企业改进管理发挥了重要作用，而且将会继续指导企业实践。20世纪80年代末，美国哈佛大学商学院罗伯特•S•卡普兰(Robert S.Ka-plan)在进行作业成本研究中发现，一些公司20％的客户创造了等值于225％的总利润，而其余80％的客户合计减少了等值于125％的总利润。认为传统成本会计存在功能失调且具有误导作用，应用作业成本法重新统计各种产品的成本分配后同样存在20/225现象。这表明随着科学技术的进步、经营环境的变化、生产复杂程度的提高和企业生产作业成本结构的变化，帕雷托经验法则在某些方面已不能完全反映企业真实状况，特别是在企业众多的产品品种中，有相当多的产品不仅没有创造利润，反而侵蚀了125％的总利润。作业成本法是战略成本管理的应用，卡普兰对作业成本的研究突显了战略成本管理的意义，因此，应走出帕雷托原则的误区，从战略的高度来审视和研究成本管理问题，进一步提升企业竞争力。
二、战略成本管理演进的社会经济背景
(一)传统成本管理与企业经济增长方式的矛盾 根据马克思《资本论》关于扩大再生产两
2012专四真题及答案种形式的论述，前苏联经济学家于控制器英文20世纪60年代后期提出了经济增长方式的概念，认为依靠自然资源、资本和劳动等资源投入实现的增长为外延增长，依靠提高效率实现的增长为内涵增长，即要素增加等于外延方式，要素生产率提高等于内涵方式。从二十世纪的下半叶开始，除了企业生产规模的迅速扩大以外，企业经济效益的增长模式正经历着从外延增长到内涵增长的深刻变革。面对企业经济增长方式的转变，传统成本管理在管理观念、方法和对象等方面，显露出诸多的缺陷：从管理观念和目的看，节约是传统成本管理降低成本最重要的观念，且局限于企业生产过程，是事后反馈机制，侧重于分析成本的实际发生情况，目的是力图从可控费用出发，减少在生产过程中的无谓消耗以及改进工作方式节约成本支出，表现为工厂的“成本维持”和“成本改善”两种形式。但过度成本控制可能导致产品和服务质量的降低，从长期来看往往会削弱企业的竞争力。从管理方法看，早期的成本管理只是生产的附属职能，泰勒的科学管理原理思想诞生后，标准成本管理思想将成本计划、控制、核算和分析有机结合，随着现代运筹学、信息工程技术的应用，传统成本管理发展为事前计划、事中控制、事后核算反馈的完整过程，但仍以事中控制和事后反馈为主，侧重于对企业生产经营活动的指导、规范和约束。从管理对象看，传统成本管理立足于企业内部生产经营的局部过程，重点是显性成本，通常划分为固定成本和变动成本两大
利润分配科目
类，而没有包括企业外部的价值链和隐性成本等方面，对投资、研发、采购和售后服务环节较少关注，成本信息管理系统不能随企业经营环境变化及时进行调整。而现代企业增长方式的转变，要求企业必须立足于全局和长远，着眼于企业的未来利益，寻找新的、持续的效益增长点，而不仅是当期的成本削减。传统成本管理的上述特点，与企业增长方式转变的矛盾充分显现，并对成本管理提出了新的要求，即成本管理必须具有前瞻性，形成前馈观念；成本管理必须围绕企业价值链和产品生命周期进行全方位、多角度的分析；成本管理必须从开放竞争的市场环境洞察其变化的成本动因等。
(二)现代战略管理理论催生战略成本管理思想 现代企业竞争的日益激烈，迅速推动了管理思想的发展。《公司战略》(Ansoff，1965)是现代企业战略管理理论的起点。《从战略计划到战略管理》(Ansoff、Deelerk初中补习和Hayes，1976)标志着现代战略管理理论体系的形成，提出了战略管理是企业高层领导为保证企业持续经营和不断发展，根据企业内部条件和外部环境的分析，对企业的全部生产经营活动所进行的根本性和长远性的谋划和指导。战略管理是一组管理决策和行动，决定了组织的长期绩效。1981quences年，英国注册管理会计师肯尼斯•西蒙兹(Kenneth Simmonds)率先提出“战略管理会计”大学英语四级教材概念，并定义为“关于企业及其竞争者管理会计指标的准备和分析，用来建立和监督企业战略”，对传统管理会计提出挑
战，不再从企业内部效率角度看待效益增长，而是从企业市场竞争视角重新审视这一问题。美国哈佛大学迈克尔•波特(Michael E.Porter)的《竞争战略》(1980)和《竞争优势》(1985)提出了成本领先战略等三种战略方式，并运用价值链进行战性成本分析，认为企业的成本地位源于其价值活动的成本行为，成本行为取决于影响成本的—些结构性因素，即成本驱动因素。随着战略管理理论的不断创新发展，直接催生了战略成本管理思想。1993年，美国管理会计学者杰克•桑克(Jack Shank)和维杰•戈文德瑞亚(vijay Govindarajan)等人，提出了战略成本管理的概念，价值链管理真正成为战略成本管理的重要分析工具。
三、战略成本管理理论概述
(一)战略成本管理内涵 企业的竞争性环境决定了成本管理的地位，桑克和戈文德瑞亚将战略成本管理定义为在管理的一个或多个阶段对成本信息的管理性运用，是企业获得竞争优势的新工具。罗宾•库珀(Robin Cooper)和斯拉莫得(Regine Slagmulder)认为，战略成本管理是指企业运用一系列成本管理方法来同时达到降低成本和提高战略地位的目的。笔者认为，战略成本管理是指企业要以市场为导向，充分利用成本信息进行战略定位与优化调整，并贯穿于战略循环的全过程，在不同的战略下组织实施不同的成本管理模式，从战略
高度对成本结构和成本动因进行控制和改善，寻找成本持续降低的最佳路径，使企业获得持续的经济利益和持久的竞争优势。
