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(财务会计)财政部会计司讲解C职工薪酬

更新时间:2024-11-06 07:05:15 阅读：评论：0

2023年5月22日发(作者：stormmedia可以删除吗)

企业会计准则讲解—职工薪酬

第十章职工薪酬

第一节职工薪酬概述

在市场经济条件下，企业作为市场竞争的主体，其所生产产品成

本的高低，质量好坏，在市场上是否有竞争力,是企业能否生存和发

展的关键所在。而人工成本是企业在生产经营过程中发生的各种耗费

支出的主要组成部分，直接关系到产品成本和产品价格的高低，直接

影响企业生产经营的成果。明确企业使用各种人力资源所付出的全部

代价，以及产品成本中人工成本所占比重，有利于有效监督和控制生

产经营过程中的人工费用支出，改善费用支出结构，节约成本，降低

产品价格，提高企业的市场竞争力。

从本质上看，人工成本是企业在生产产品或提供劳务活动中所发

生的各种直接和间接人工费用的总和，主要由劳动报酬、社会保险、

福利、教育、劳动保护、住房和其他人工费用等组成。长期以来，在

会计上，我国没有建立起比较广义的人工成本概念，人工成本核算中

职工的范围和薪酬的内涵都比较狭窄，使得我国企业人工成本从会计

核算上看偏低，没有真正反映出企业实际承担的人工耗费水平，容易

使企业在国际贸易中处于不利地位。

《企业会计准则第9 号——职工薪酬》(以下简称职工薪酬准则)

从广义的角度，根据构成完整人工成本的各类薪酬，从人工成本的理

念出发，将职工薪酬界定为“企业为获得职工提供的服务而给予各种

形式的报酬以及其他相关支出”。也就是说，从性质上凡是企业为获

得职工提供的服务给予或付出的各种形式的对价，都构成职工薪酬，

都应当作为一种耗费，与这些服务产生的经济利益相匹配。与此同时，

企业与职工之间因职工提供服务形成的关系，大多数构成企业的现时

义务，将导致企业未来经济利益的流出，从而形成企业的一项负债。

职工薪酬准则以明确界定的职工薪酬完整内涵为起点，着重解决

了职工薪酬的范围、确认、计量和披露，规范了除以股份为基础的薪

酬以外的其他所有职工薪酬的会计处理和相关信息的披露。

第二节职工及职工薪酬的范围

一、职工的范围

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企业会计准则讲解—职工薪酬

职工薪酬准则所称的“职工”比较宽泛，与《劳动法》中的“劳

动者”相比，既有重合，又有拓展，包括以下三类人员：

(一)与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工。

按照《劳动法》的规定，企业作为用人单位与劳动者应当订立劳动合

同，职工薪酬准则中的职工首先包括这部分人员，即与企业订立了固

定期限、无固定期限和以完成一定的工作为期限的劳动合同的所有人

员。

(二)未与企业订立劳动合同、但由企业正式任命的人员，如董事

会成员、监事会成员等。按照《公司法》的规定，公司应当设立董事

会和监事会，董事会、监事会成员为企业的战略发展提出建议、进行

相关监督等，目的是提高企业整体经营管理水平，对其支付的津贴、

补贴等报酬从性质上属于职工薪酬。因而，尽管董事会、监事会成员

不是《劳动法》中所称的劳动者，未与企业订立劳动合同，但是属于

职工薪酬准则所称的职工。

(三)在企业的计划和控制下，虽未与企业订立劳动合同或未由其

正式任命，但为其提供与职工类似服务的人员，也属于职工薪酬准则

所称的职工。比如，企业与有关中介机构签订劳务用工合同，虽然企

业并不直接与合同下雇佣的人员订立单项劳动合同，也不任命这些人

员，但通过劳务用工合同，这些人员在企业相关人员的领导下，按照

企业的工作计划和安排，为企业提供与本企业职工类似的服务；换句

话，如果企业不使用这些劳务用工人员，也需要雇佣职工订立劳动合

同提供类似服务，因而，这些劳务用工人员属于职工薪酬准则所称的

职工。

二、职工薪酬的范围

职工薪酬是企业因职工提供服务而支付或放弃的所有对价，企业

在确定应当作为职工薪酬进行确认和计量的项目时，需要综合考虑，

确保企业人工成本核算的完整性和准确性。职工薪酬准则规定的职工

薪酬主要包括以下内容：

(一)职工工资、奖金、津贴和补贴，是指按照国家统计局的规定

构成工资总额的计时工资、计件工资、支付给职工的超额劳动报酬和

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增收节支的劳动报酬、为了补偿职工特殊或额外的劳动消耗和因其他

特殊原因支付给职工的津贴，以及为了保证职工工资水平不受物价影

响支付给职工的物价补贴等。

(二)职工福利费，主要是尚未实行分离办社会职能或主辅分离、

辅业改制的企业，内设医务室、职工浴室、理发室、托儿所等集体福

利机构人员的工资、医务经费、职工因公负伤赴外地就医路费、职工

生活困难补助、未实行医疗统筹企业职工医疗费用，以及按规定发生

的其他职工福利支出。

(三)医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育

保险费等社会保险费，是指企业按照国务院、各地方政府或企业年金

计划规定的基准和比例计算，向社会保险经办机构缴纳的医疗保险

费、养老保险费(包括向社会保险经办机构缴纳的基本养老保险费和

向企业年金基金相关管理人缴纳的补充养老保险费)、失业保险费、

工伤保险费和生育保险费。企业以购买商业保险形式提供给职工的各

种保险待遇属于职工薪酬，应当按照职工薪酬准则进行确认、计量和

披露。

养老保险是我国企业提供给职工离职后福利的主要形式，分为三

个层次：第一层次是社会统筹与职工个人账户相结合的基本养老保

险；第二层次是企业补充养老保险；第三层次是个人储蓄性养老保险，

属于职工个人的行为，与企业无关，不属于职工薪酬准则规范的范畴。

1．基本养老保险制度

根据我国养老保险制度相关文件的规定，企业为职工缴纳基本养

老保险费的比例，一般不得超过企业工资总额的20％(包括划入个人

账户的部分)，具体比例由省、自治区、直辖市人民政府确定，个人

缴纳的基本养老保险费全部记入个人账户。职工退休后按月发给基本

养老金，基本养老金由基础养老金和个人账户养老金组成。退休时的

基础养老金月标准以当地上年度在岗职工月平均工资和本人指数化

月平均缴费工资的平均值为基数计算确定，个人账户养老金月标准为

个人账户储存额除以计发月数，计发月数根据职工退休时城镇人口平

均预期寿命、本人退休年龄、利息等因素确定。

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从我国企业基本养老保险制度下企业缴费和职工养老保险待遇

的计算和发放方法来看，职工基本养老保险费中企业缴费的金额，与

职工退休时能够享受的养老保险待遇完全是两种计算方法，职工养老

保险待遇即受益水平与企业在职工提供服务各期的缴费水平不直接

挂钩，企业承担的义务仅限于按照规定标准提存的金额，属于国际财

务报告准则中所称的设定提存计划。

设定提存计划是指企业向一个独立主体(通常是基金)支付固定

提存金，如果该基金不能拥有足够资产以支付与当期和以前期间职工

服务相关的所有职工福利，企业不再负有进一步支付提存金的法定义

务和推定义务。在这种计划下，企业的法定或推定义务仅限于企业同

意或必须向基金提存的金额，职工所收到的离职后福利金额取决于企

业(和职工本人)向离职后福利计划(基金)或保险公司支付的提存金金

额，以及提存金所产生的投资回报。在设定提存计划下，企业在每一

期间的义务取决于企业在该期间提存的金额，由于提存额一般都是在

职工提供服务期末12 个月以内到期支付，计量该类义务一般不需要

折现。

在我国，企业为职工建立的其他社会保险如医疗保险、失业保险、

工伤保险和生育保险，也是根据国家相关规定，由社会保险经办机构

负责收缴、发放和保值增值，企业承担的义务亦仅限于按照企业所在

地政府等规定的标准，与基本养老保险一样，同样属于设定提存计划。

2．补充养老保险制度

为建立多层次的养老保险制度，更好地保障企业职工退休后的生

活，依法参加基本养老保险并履行缴费义务、具有相应的经济负担能

力并已建立集体协商机制的企业，经有关部门批准，可申请建立企业

年金，企业年金是企业及其职工在依法参加基本养老保险的基础上，

自愿建立的补充养老保险制度。根据国家有关部门的现行规定，企业

建立年金所需资金由企业和职工个人共同缴纳，其中，企业缴费每年

不超过本企业上年度职工工资总额的1／12，企业和职工个人缴费合

计一般不超过本企业上年度职工工资总额的l／6。

从我国已建立企业年金计划的部分地区年金计划的条款规定来

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看，我国以年金形式建立的补充养老保险制度属于企业“缴费确定

型”，不是职工养老“待遇承诺型”。所谓缴费确定型，就是以缴费

的情况确定企业年金待遇的养老金模式，企业缴费亦是根据参加计划

职工的工资、级别、工龄等因素，在计划中明确规定；待遇确定型则

是指在参保时就承诺将来的退休待遇水平的养老金模式，即承诺职工

退休后享有固定金额的福利，以此为基础确定每一期间企业缴费，由

于物价变动、职工流动等原因，每期企业缴费可能会有所调整。由此

可见，我国企业为职工缴纳的补充养老保险费，从企业承担义务的角

度来看，也属于设定提存计划。

从上述我国现行法律法规和企业年金计划条款的规定可以看出，

我国现行的基本养老保险和补充养老保险制度，企业对职工的义务仅

限于按照省、自治区、直辖市、地(市)政府或企业年金计划规定缴费

的部分，没有进一步的支付义务，均应当按照与国际准则中设定提存

计划相同的原则处理。因此，职工薪酬准则规定，无论是支付给社会

保险经办机构的基本养老保险费，还是支付给企业年金基金相关管

理人的补充养老保险费，企业都应当在职工提供服务的会计期间根据

规定标准计提，按照受益对象进行分配，计入相关资产成本或当期损

益。

由于基本养老保险费和补充养老保险费一般应在到期后12 个

月内支付完毕，属于流动负债，因此，计量由基本养老保险缴费和补

充养老保险缴费产生的职工薪酬义务不需要折现。

考虑到物价变动、职工生活所需费用等因素，按照企业所在地政

府的规定，社会保险经办机构在年度开始时有时也会调整企业缴费的

比例，调整后的缴费水平影响该期或以后期间企业应确认为负债的社

会保险费金额，但不需要调整前期已确认薪酬义务金额和已计入成本

费用的社会保险费金额。

(四)住房公积金，是指企业按照国务院《住房公积金管理条例》

规定的基准和比例计算，向住房公积金管理机构缴存的住房公积金。

(五)工会经费和职工教育经费，是指企业为了改善职工文化生

活、为职工学习先进技术和提高文化水平和业务素质，用于开展工会

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企业会计准则讲解—职工薪酬

活动和职工教育及职业技能培训等相关支出。

(六)非货币性福利，是指企业以自己的产品或外购商品发放给职

工作为福利，企业提供给职工无偿使用自己拥有的资产或租赁资产供

职工无偿使用，比如提供给企业高级管理人员使用的住房，免费为职

工提供诸如医疗保健的服务，或向职工提供企业支付了一定补贴的商

品或服务等，比如以低于成本的价格向职工出售住房等。

(七)因解除与职工的劳动关系给予的补偿，是指由于分离办社会

职能、实施主辅分离、辅业改制，重组、改组计划、职工不能胜任等

原因，企业在职工劳动合同尚未到期之前解除与职工的劳动关系，或

者为鼓励职工自愿接受裁减而提出补偿建议的计划中给予职工的经

济补偿，即国际财务报告准则中所指的辞退福利。

(八)其他与获得职工提供的服务相关的支出，是指除上述七种薪

酬以外的其他为获得职工提供的服务而给予的薪酬，比如企业提供给

职工以权益形式结算的认股权、以现金形式结算但以权益工具公允价

值为基础确定的现金股票增值权等。

总之，从薪酬的涵盖时间和支付形式来看，职工薪酬包括企业在

职工在职期间和离职后给予的所有货币性薪酬和非货币性福利；从薪

酬的支付对象来看，职工薪酬包括提供给职工本人和其配偶、子女或

其他被赡养人的福利，比如支付给因公伤亡职工的配偶、子女或其他

被赡养人的抚恤金。

第三节职工薪酬的确认和计量

一、职工薪酬的确认

职工薪酬准则规定，企业应当在职工为其提供服务的会计期间，

将应付的职工薪酬确认为负债，除因解除与职工的劳动关系给予的补

偿外，应当根据职工提供服务的受益对象，分别下列情况处理：

(一)应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，计入产品成本或

劳务成本。生产产品、提供劳务中的直接生产人员和直接提供劳务人

员发生的职工薪酬，根据《企业会计准则第1 号——存货》的规定，

计入存货成本，但非正常消耗的直接生产人员和直接提供劳务人员的

职工薪酬，应当在发生时确认为当期损益。

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企业会计准则讲解—职工薪酬

(二)应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬，计入固定资产或

无形资产成本。自行建造固定资产和自行研究开发无形资产过程中发

生的职工薪酬，能否计入固定资产或无形资产成本的原则，根据《企

业会计准则第4 号——固定资产》和《企业会计准则第6 号——无

形资产》确定。比如企业在研究阶段发生的职工薪酬不能计入自行开

发无形资产的成本，在开发阶段发生的职工薪酬，符合《企业会计准

则第6号——无形资产》资本化条件的，应当计入自行开发无形资产

的成本。

(三)上述两项之外的其他职工薪酬，计入当期损益。除直接生产

人员、直接提供劳务人员、建造固定资产人员、开发无形资产人员以

外的职工，包括公司总部管理人员、董事会成员、监事会成员等人员

相关的职工薪酬，因难以确定直接对应的受益对象，均应当在发生时

计入当期损益。

二、职工薪酬的计量

(一)货币性职工薪酬

对于货币性薪酬，在确定应付职工薪酬和应当计入成本费用的职

工薪酬金额时，企业应当区分两种情况：

一是具有明确计提标准的货币性薪酬。对于国务院有关部门、省、

自治区、直辖市人民政府或经批准的企业年金计划规定了计提基础和

计提比例的职工薪酬项目，企业应当按照规定的计提标准，计量企业

承担的职工薪酬义务和计入成本费用的职工薪酬。其中：(1)"五险一

金”，即医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育

保险费和住房公积金。企业应当按照国务院、所在地政府或企业年

金计划规定的标准，计量应付职工薪酬义务和应相应计入成本费用的

薪酬金额。(2)工会经费和职工教育经费。企业应当按照财务规则等

相关规定，分别按照职工工资总额的2％和1．5％的计提标准，计量

应付职工薪酬(工会经费、职工教育经费)义务金额和应相应计入成本

费用的薪酬金额；从业人员技术要求高、培训任务重、经济效益好的

企业，可根据国家相关规定，按照职工工资总额的2．5％计量应计

入成本费用的职工教育经费。按照明确标准计算确定应承担的职工薪

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企业会计准则讲解—职工薪酬

酬义务后，再根据受益对象计入相关资产的成本或当期费用。

二是没有明确计提标准的货币性薪酬。对于国家(包括省、自治

区、直辖市人民政府)相关法律法规没有明确规定计提基础和计提比

例的职工薪酬，企业应当根据历史经验数据和自身实际情况，计算确

定应付职工薪酬金额和应计入成本费用的薪酬金额。

(例10—1) 20×8 年6 月，丙公司当月应发工资1000 万元，其

中：生产部门直接生产人员工资500 万元；生产部门管理人员工资

lOO 万元；公司管理部门人员工资180 万元；公司专设产品销售机

构人员工资50 万元；建造厂房人员工资110 万元；内部开发存货管

理系统人员工资60 万元。

根据所在地政府规定，公司分别按照职工工资总额的10％、

12％、2％和10．5％计提医疗保险费、养老保险费、失业保险费和

住房公积金，缴纳给当地社会保险经办机构和住房公积金管理机构。

根据20×7 年实际发生的职工福利费情况，公司预计20×8 年应承担

的职工福利费义务金额为职工工资总额的2％，职工福利的受益对象

为上述所有人员。公司分别按照职工工资总额的2％和1．5％计提工

会经费和职工教育经费。假定公司存货管理系统已处于开发阶段、并

符合《企业会计准则第6 号——无形资产》资本化为无形资产的条

件。不考虑所得税影响。

应计入生产成本的职工薪酬金额＝500+500×(10％＋12％＋2％＋

10．5％＋2％＋2％＋1．5％)＝700(万元)

应计入制造费用的职工薪酬金额

＝100＋1OO×(10％＋12％＋2％＋10．5％＋2％＋2％＋

1．5％)＝140(万元)

应计入管理费用的职工薪酬金额

＝180＋180×(10％＋12％＋2％＋l0．5％＋2％＋2％＋1.5％)

＝252(万元)

应计入销售费用的职工薪酬金额

＝50＋50×(10％＋12％＋2％＋l0．5％＋2％＋2％＋1．5％)

＝70(万元)

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企业会计准则讲解—职工薪酬

应计入在建工程成本的职工薪酬金额

＝110＋110×(10％＋12％＋2％+l0．5％＋2％＋2％＋1．5％)

＝154(万元)

应计入无形资产成本的职工薪酬金额

＝60＋60×(10％＋12％十2％＋l0．5％＋2％＋2％＋1．5％)

＝84(万元)

公司在分配工资、职工福利费、各种社会保险费、住房公积金、

工会经费和职工教育经费等职工薪酬时，应做如下账务处理：

借：生产成本 7 000 000

制造费用 1 400 000

管理费用 2 520 000

销售费用 700 000

在建工程 1 540 000

研发支出—资本化支出 840 000

贷：应付职工薪酬—工资 10 000 000

—职工福利 200 000

—社会保险费 2 400 000

—住房公积金 1 050 000

—工会经费 200 000

—职工教育经费 150 000

(二)非货币性职工薪酬

企业向职工提供的非货币性职工薪酬，应当分别情况处理：

1．以自产产品或外购商品发放给职工作为福利

企业以其生产的产品作为非货币性福利提供给职工的，应当按照

该产品的公允价值和相关税费，计量应计入成本费用的职工薪酬金

额，并确认为主营业务收入，其销售成本的结转和相关税费的处理，

与正常商品销售相同。以外购商品作为非货币性福利提供给职工的，

应当按照该商品的公允价值和相关税费，计量应计入成本费用的职工

薪酬金额。

需要注意的是，在以自产产品或外购商品发放给职工作为福利的

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企业会计准则讲解—职工薪酬

情况下，企业在进行账务处理时，应当先通过“应付职工薪酬”科目

归集当期应计入成本费用的非货币性薪酬金额，以确定完整准确的企

业人工成本金额。

(例10—2) 乙公司为一家生产彩电的企业，共有职工200 名，

20×9 年2 月，公司以其生产的成本为10 000 元的液晶彩电和外购

的每台不舍税价格为1 000 元的电暖气作为春节福利发放给公司每

名职工。该型号液晶彩电的售价为每台14000 元，乙公司适用的增

值税率为17％；乙公司以银行存款支付了购买电暖气的价款和增值

税进项税额，并开具了增值税专用发票，增值税率为17％。假定200

名职工中170 名为直接参加生产的职工，30 名为总部管理人员。

分析：企业以自己生产的产品作为福利发放给职工，应计入成本

费用的职工薪酬金额以公允价值计量，计入主营业务收入，产品按照

成本结转，但要根据相关税收规定，视同销售计算增值税销项税额。

外购商品发放给职工作为福利，应当将交纳的增值税进项税额计入成

本费用。

彩电的售价总额＝14 000×170＋14 000×30＝2 380 000＋

420 000＝2 800 000(元)

彩电的增值税销项税额＝170×14 000×17％＋30×14000×

17％＝404 600＋71 400＝476 000(元)

公司决定发放非货币性福利时，应做如下账务处理：

借：生产成本 2 784 600

管理费用 491 400

贷：应付职工薪酬——非货币性福利3 276 000

借：应付职工薪酬——非货币性福利 3 276 000

贷：主营业务收入 2 800 000

应交税费——应交增值税(销项税额) 476 000

实际发放彩电时，应做如下账务处理：

借：主营业务成本2 000 000

贷：库存商品2 000 000

电暖气的售价总额

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企业会计准则讲解—职工薪酬

＝170×1 000＋30×1 000＝170 000＋30 000＝200 000(元)

电暖气的进项税额

＝170×1 000×17％＋30×1 000×17％＝28 900＋5 100＝

34000(元)

公司决定发放非货币性福利时，应做如下账务处理：

借：生产成本 198 900

管理费用 35 100

贷：应付职工薪酬——非货币性福利234 000

购买电暖气时，公司应做如下账务处理：

借：应付职工薪酬——非货币性福利234 000

贷：银行存款 234 000

2．将拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用或租赁住房等资产

供职工无偿使用

企业将拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用的，应当根据受益

对象，将住房每期应计提的折旧计入相关资产成本或当期损益，同时

确认应付职工薪酬。租赁住房等资产供职工无偿使用的，应当根据受

益对象，将每期应付的租金计入相关资产成本或当期损益，并确认应

付职工薪酬。难以认定受益对象的，直接计入当期损益，并确认应付

职工薪酬。

(例10—3) 丙公司为总部各部门经理级别以上职工提供汽车免

费使用，同时为副总裁以上高级管理人员每人租赁一套住房。该公司

总部共有部门经理以上职工50名，每人提供一辆桑塔纳汽车免费使

用，假定每辆桑塔纳汽车每月计提折旧1 000元；该公司共有副总裁

以上高级管理人员10 名，公司为其每人租赁一套月租金为8000 元

的公寓。

该公司每月应做如下账务处理：

借：管理费用 130 000

贷：应付职工薪酬——非货币性福利130 000

借：应付职工薪酬——非货币性福利 130 000

贷：累计折旧 50 000

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企业会计准则讲解—职工薪酬

其他应付款 80 000

3．向职工提供企业支付了补贴的商品或服务

企业有时以低于企业取得资产或服务成本的价格向职工提供资

产或服务，比如以低于成本的价格向职工出售住房、以低于企业支付

的价格向职工提供医疗保健服务。以提供包含补贴的住房为例，企业

在出售住房等资产时，应当将出售价款与成本的差额(即相当于企业

补贴的金额)分别情况处理：

(1)如果出售住房的合同或协议中规定了职工在购得住房后至少

应当提供服务的年限，企业应当将该项差额作为长期待摊费用处理，

并在合同或协议规定的服务年限内平均摊销，根据受益对象分别计入