2020注会-税法-讲义-第08章 资源税法和环境保护税法

2020 注册会计师 税法 第八章 资源税法和环境保护税法

第八章 资源税法和环境保护税法

第一节 资源税法

资源税是对在我国领域及管辖海域从事应税矿产品开采和生产盐（以下称开采或者

生产应税产品）的单位和个人课征的一种税，属于对自然资源占用课税的范畴。

2019年8月26日第十三届全国人民代表大会常务委员会第十二次会议通过《中华

人民共和国资源税法》（以下简称《资源税法》）,并于2020年9月1日起施行。

自2017年12月1日起在北京、天津、山西、内蒙古、山东、河南、四川、陕西、

宁夏等9个省（自治区、直辖市）扩大水资源税改革试点。

一、纳税义务人

在中华人民共和国领域和中华人民共和国管辖的其他海域开发应税资源的单位和个

人，为资源税的纳税人。

纳税人以应税产品投资、分配、抵债、赠与、以物易物等，视同销售，应按规定缴

纳资源税。

【提示】资源税纳税人的范围广泛，由于资源产品属于有形动产，资源税的纳税人

与增值税的纳税人带有一定程度的重叠性。

是否计税

行为

增值税 资源税

自产原矿连续加工应税资源，如自采原煤加工洗选煤 × ×

自产应税产品连续加工非应税产品，如自采原油加工汽油 × √

自产应税产品用于非生产，如自采矿泉水用于职工福利、个人

消费、投资、分配、抵债、赠与、以物易物等

√ √

【解释】能否成为资源税的纳税人要受开采地点和开采品目限制。

第一，缴纳资源税的资源的开采地点是“境内”，这会带来资源税进口不征，出口

不退的规则。

第二，资源产品有应税与非应税的区别。

第三，资源税有视同销售的规定，且资源税视同销售的行为与增值税、消费税视同

销售行为基本一致，但规定更细腻。

第四，开采海洋油气资源已经“费改税”，资源税取代了矿区使用费。

二、税目、税率

（一）税目（★★★）

资源税的税目包括能源矿产、金属矿产、非金属矿产、水气矿产和盐5大类，在5

个税目下面又设有若干子目。目前所列的税目有164个，涵盖了所有已经发现的矿种和

盐。

部分应税资源的征税对象规定为原矿，部分应税资源的征税对象规定为选矿产品，

还有一部分应税资源的征税对象规定为原矿或选矿产品。

具体规定

税目

包括的范围 特别提示

原油 天然原油 不包括人造石油

专门开采或与原油同时开采的能源矿产中的煤炭开采企业因安全生产需

天然气

天然气 要抽采的煤成（层）气免征资源税

包括原煤和以未税原煤（自采不包括已税原煤加工的洗选煤、其他煤炭

煤炭

原煤）加工的洗选煤 制品

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【相关链接】2020年9月实施的资源税法规定，煤炭开采企业因安全生产需要抽采

的煤成（层）气免征资源税。不论煤成（层）气是否符合资源税免税规定,在计算增值

税时适用9%的税率。

（二）税率（★★）

资源税采取从价定率或者从量定额的办法计征。具体来说，资源税按不同的资源品

目分别实行固定税率和幅度税率。

税率规定 应税资源举例 备注

固定

固定比例税率 原油、天然气、钨、钼、中重稀土

税率

幅度比例税率 黑金属类矿产、金、银、宝玉石

具体的适用税率由

幅度

幅度比例或 地热、石灰岩、其他粘土、砂石、矿

省级人民政府提出

税率

并照章上报及备案

定额税率 泉水、天然卤水

【解释】1.同一征税对象(资源品目)的原矿和选矿的适用税率应分别制定。

2.资源税主要采用比例税率从价计征，部分应税资源的税率形式适用幅度比例税率

或幅度定额税率，在幅度内具体税率的选择权不在中央而在地方（省级政府提出，同级

人大常委会决定，并报全国人民代表大会常务委员会和国务院备案）。

3.纳税人开采或者生产不同税目应税产品的，应当分别核算不同税目应税产品的销

售额或者销售数量；未分别核算或者不能准确提供不同税目应税产品的销售额或者销售

数量的，从高适用税率。

三、计税依据

资源税的计税依据为应税产品的销售额或销售量，各税目的征税对象有的仅以原矿

为征税对象，有的仅以选矿为征税对象，还有的可以原矿或选矿为征税对象。

征税对象 举例 计税公式

原油、天然气、地热、二氧化碳气、

实行从价计征的：

原矿

氦气、矿泉水、天然卤水

应纳税额=应税资源产品的销售额×

钨、钼、轻稀土、中重稀土、钠盐、适用税率

选矿

钾盐 实行从量计征的：

原矿或 煤、油页岩、天然沥青、金、银、

应纳税额=应税资源产品的销售数量

×适用税率

选矿 非金属矿物类和岩石类

（一）从价定率征收的计税依据（★★★）

1.销售额的基本规定

实行从价定率征收资源税的销售额，包括纳税人销售应税产品向购买方收取的全部

价款和价外费用，不包括增值税销项税额。

2.运杂费用的扣减

对同时符合以下条件的运杂费用，纳税人在计算应税产品计税销售额时，可予以扣

减：

（1）包含在应税产品销售收入中；

（2）属于纳税人销售应税产品环节发生的运杂费用，具体是指运送应税产品从坑口

或者洗选（加工）地到车站、码头或者购买方指定地点的运杂费用；

（3）取得相关运杂费用发票或者其他合法有效凭据；

（4）将运杂费用与计税销售额分别进行核算。

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纳税人扣减的运杂费用明显偏高导致应税产品价格偏低且无正当理由的，主管税务

机关可以合理调整计税价格。

一般销售方式，资源税计税依据的包含因素：

资源税计税依据包含的因素 计税依据不包含的因素

（1）向购买方收取的全部价款 （1）包含在销售额中的符合条件的运杂

（2）价外向购买方收取的手续费、补贴、费

基金、集资费、返还利润、奖励费、违约（2）不包含在销售额中的符合条件的代

金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代垫运输费

收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、（3）代收的政府性基金或者行政事业性

储备费、优质费以及其他各种性质的价外收费

收费 （4）增值税销项税额

【提示1】纳税人开采应税产品由其关联单位对外销售的，按其关联单位的销售额

征收资源税。

【提示2】纳税人与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往

来收取或者支付价款、费用。不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，

而减少其计税销售额的，税务机关可以按照《中华人民共和国税收征收管理法》及其实

施细则的有关规定进行合理调整。

【提示3】纳税人既有对外销售应税产品，又有将应税产品用于除连续生产应税产

品以外的其他方面的，则自用的这部分应税产品按照纳税人对外销售应税产品的平均价

格计算销售额征收资源税。

【提示4】纳税人将其开采的应税产品直接出口的，按其离岸价格（不含增值税）

计算销售额征收资源税。

注意:不包含离岸后的运杂费用

【提示5】纳税人有视同销售应税产品行为而无销售价格的，或者申报的应税产品

销售价格明显偏低且无正当理由，税务机关应按下列顺序确定其应税产品计税价格：

（1）按纳税人最近时期同类产品的平均销售价格确定；

（2）按其他纳税人最近时期同类产品的平均销售价格确定；

（3）按应税产品组成计税价格确定；

组成计税价格=成本×（1+成本利润率）÷（1-资源税税率）

（4）按后续加工非应税产品销售价格，减去后续加工环节的成本利润后确定；

（5）按其他合理方法确定。

（二）从量定额征收的计税依据（★★★）

课税数量确定的几种基本情况：

具体情况 课税数量的确定

各种应税产品，凡直接对外销售的 以实际销售数量为课税数量

各种应税产品，凡自产自用的

（包括用于非生产项目和生产非应税以视同销售的自用数量为课税数量

产品）

纳税人不能准确提供应税产品销售数以应税产品的产量或主管税务机关确定的

量或移送使用数量的 折算比换算成的数量为课税数量

（三）视同销售的情形

应当征收资源税的视同销售的自产自用产品，包括用于非生产项目和生产非应税产

品两类。视同销售具体包括以下情形：

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（1）纳税人以自采原矿直接加工为非应税产品的，视同原矿销售；

（2）纳税人以自采原矿洗选（加工）后的选矿（精矿）连续生产非应税产品的，视

同选矿（精矿）销售；

（3）以应税产品投资、分配、抵债、赠与、以物易物等，视同应税产品销售。

四、应纳税额的计算（★★★）

（一）资源税的基本计税规定

1.从价定率应纳税额的计算

应纳税额=销售额×适用税率

2.从量定额应纳税额的计算

应纳税额=课税数量×适用的单位税额

（二）资源税的特殊计税规定

1.原矿销售额与选矿（精矿）销售额的换算或折算

资源税的税目税率表中的应税资源有些是以选矿（精矿）为征税对象的，按照选矿

（精矿）规定了税率，也有一些应税资源以原矿为征税对象，按照原矿规定了税率。由

于纳税人在销售应税资源时可能销售的是原矿，也可能销售的是经筛选或洗选后的选矿

（精矿），所以，当销售的矿产品的加工程度与征税对象规定不匹配时，需要对销售额

进行换算或折算，以体现计税的准确与公平税负。

以选矿（精矿）为征税对象 以原矿为征税对象

销售选矿 与征税对象规定相符，不需要做销售

（精矿） 额折算或换算

销售原矿

与征税对象规定不相符，将原矿销售与征税对象规定相符，不需要

额换算为选矿（精矿）销售额 做销售额折算或换算

与征税对象规定不相符，将选

矿（精矿）销售额折算为原矿

销售额

2.资源税的“税不重征”规则

【归纳】已税不再税；已税未税混售要分别核算。

纳税人用已纳资源税的应税产品进一步加工应税产品销售的，不再缴纳资源税。纳

税人以自采未税产品和外购已税产品混合销售或者混合加工为应税产品销售的，应当准

确核算已税产品的购进金额，在计算混合销售或加工后的应税产品销售额时，准予扣减

已单独核算的已税产品的购进金额；未分别核算的，一并计算缴纳资源税。

资源税具有单一环节一次课征的特点，只在开采后出厂销售或移送自用环节纳税，

其他批发、零售环节不再纳税。

【重要提示1】资源税应纳税额的计算关键是要确定计税依据——从价计征的销售

额和从量计征的课税数量。从以往考试出题情况看，往往把资源税应纳税额的计算与税

收优惠混合在一起考核，所以考生在应纳税额计算过程中还要特别注意有无减征、免征

规定。

【重要提示2】考生要关注资源税与增值税、所得税的关系：

（1）凡是需要同时计算资源税和增值税的矿产品，在计算增值税时，大多适用基本

税率（13%），但是天然气适用低税率（9%）。

（2）在计算所得税税前扣除金额时，由于资源税是价内税，记入税金及附加账户，

在计算企业所得税应纳税所得额时可以扣除。而增值税是价外税，实际缴纳的增值税不

在企业所得税前可扣除税金的范围之内。

（三）煤炭资源税的计算方法

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【提示】教材中关于煤炭资源税的计税方法仍沿用的是资源税法实施前的规则，这

些计算方法在2020年8月31日前都是有效的，9月之后是否有变化，目前还没有明确

政策。

教材计算公式：

原煤应纳税额=原煤销售额×适用税率

洗选煤应纳税额=洗选煤销售额×折算率×适用税率

纳税人将自采原煤与外购原煤（包括煤矸石）进行混合后销售的，应当准确核算外

购原煤的数量、单价及运费，在确认计税依据时可以扣减外购相应原煤的购进金额。

计税依据=当期混合原煤销售额-当期用于混售的外购原煤的购进金额

外购原煤的购进金额=外购原煤的购进数量×单价

纳税人将自采原煤连续加工的洗选煤与外购洗选煤进行混合后销售的，比照上述有

关规定计算缴纳资源税。

五、减税、免税项目（★★★）

【提示】资源税税收优惠分为三个层次：

（1）资源税法明确的法定减免；

（2）国务院规定的政策减免；

（3）省、自治区、直辖市规定的特殊减免。考生要注意辨析把握。

（一）法定减免

1．原油、天然气优惠政策

免税政策 减税政策

（1）从低丰度油气田开采的原油、天然气，减征20%资源税

开采原油以及

（2）高含硫天然气、三次采油和从深水油气田开采的原油、天然

在油田范围内

气，减征30%资源税

运输原油过程

（3）稠油、高凝油减征40%资源税

中用于加热的

（4）自2018年4月1日至2021年3月31日，对页岩气资源税

原油、天然气

（按6%的规定税率）减征30%

2.除原油、天然气外应税资源优惠政策

（1）煤炭开采企业因安全生产需要抽采的煤成（层）气免征资源税；

（2）从衰竭期矿山开采的矿产品，减征30%资源税。

（二）根据国民经济和社会发展需要，国务院对有利于促进资源节约集约利用、保

护环境等情形可以规定免征或者减征资源税，报全国人民代表大会常务委员会备案。

（三）有下列情形之一的，省、自治区、直辖市可以决定免征或者减征资源税：

1.纳税人开采或者生产应税产品过程中，因意外事故或者自然灾害等原因遭受重大

损失；

2.纳税人开采共伴生矿、低品位矿、尾矿。

前款规定的免征或者减征资源税的具体办法，由省、自治区、直辖市人民政府提出，

报同级人民代表大会常务委员会决定，并报全国人民代表大会常务委员会和国务院备案。

六、征收管理

（一）纳税义务发生时间（★）

纳税人销售应税产品，纳税义务发生时间为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的

当日；自用应税产品的，纳税义务发生时间为移送应税产品的当日。

【相关链接】资源税纳税义务发生时间的规定与增值税、消费税规定大致相同，其

中一处不同在于资源税进口不征，所以没有进口环节纳税义务发生时间的规定。

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应税行为 纳税义务发生时间

分期收款 销售合同规定收款日期的当天

纳税人销售自

预收货款 发出应税产品的当天

产应税产品

其他 收讫销售款或者取得索取销售款凭证的当天

纳税人自产自用应税产品 移送使用应税产品的当天

（二）纳税期限

资源税按月或者按季申报缴纳；不能按固定期限计算缴纳的，可以按次申报缴纳。

纳税人按月或者按季申报缴纳的，应当自月度或者季度终了之日起15日内，向税务

机关办理纳税申报并缴纳税款。

（三）纳税环节和纳税地点（★★）

1.资源税纳税环节

纳税人行为 征税对象 纳税环节

在应税资源的销售或自用环节计算缴纳

开采应税产品销售或自用 原矿、选矿

资源税

原矿 在原矿移送使用时缴纳资源税

以自采原矿加工选矿产品

在原矿移送使用时不缴纳资源税，在选矿

选矿

销售或自用时缴纳资源税

以应税产品投资、分配、抵在应税产品所有权转移时计算缴纳资源

原矿、选矿

债、赠与、以物易物等 税

【提示】资源税具有单一环节一次课征的特点，只在开采后出厂销售或移送自用环

节纳税，其他批发、零售环节不再纳税。

2.资源税的纳税地点

纳税人应当向应税产品的开采地或生产地缴纳资源税。

【归纳】资源税纳税的属地性很强，强调开采或生产地。

七、水资源税改革试点实施办法

为全面贯彻落实党的十九大精神，推进资源全面节约和循环利用，推动形成绿发

展方式和生活方式，根据财政部、税务总局、水利部2017年11月24日发布《扩大水

资源税改革试点实施办法》（以下简称《试点实施办法》），自2017年12月1日起，

北京、天津、山西、内蒙古、河南、山东、四川、陕西、宁夏9个省区市纳入水资源税

改革试点，由征收水资源费改为征收水资源税。

（一）纳税义务人

除规定情形外，水资源税的纳税人为直接取用地表水、地下水的单位和个人，包括

直接从江、河、湖泊（含水库）和地下取用水资源的单位和个人。

下列情形，不缴纳水资源税（6项）：

1.农村集体经济组织及其成员从本集体经济组织的水塘、水库中取用水的。

2.家庭生活和零星散养、圈养畜禽饮用等少量取用水的。

3.水利工程管理单位为配置或者调度水资源取水的。

4.为保障矿井等地下工程施工安全和生产安全必须进行临时应急取用（排）水的。

5.为消除对公共安全或者公共利益的危害临时应急取水的。

6.为农业抗旱和维护生态与环境必须临时应急取水的。

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【提示】考生要注意观察上述不缴纳水资源税的项目的规律：一是农村集体经济组

织取用自身水塘、水库的水；二是生活和零星散养的少量取水；三是公共需要调配或临

时应急用水。

（二）税率

为发挥水资源税调控作用，按不同取用水性质实行差别税额，地下水税额要高于地

表水，超采区地下水税额要高于非超采区，严重超采地区的地下水税额要大幅高于非超

采地区。对超计划或超定额用水加征1~3倍，对特种行业从高征税，对超过规定限额的

农业生产取用水、农村生活集中式饮水工程取用水从低征税。具体适用税额，授权省级

人民政府统筹考虑本地区水资源状况、经济社会发展水平和水资源节约保护的要求确定。

（三）应纳税额的计算

水资源税实行从量计征。

1.对一般取用水按照实际取用水量征税；

2.对采矿和工程建设疏干排水按照排水量征税；

【提示】疏干排水是指在采矿和工程建设过程中破坏地下水层、发生地下涌水的活

动。

3.对水力发电和火力发电贯流式（不含循环式）冷却取用水按照实际发电量征税。

【提示】此取水方式，冷却水没有循环利用。

取水用途 计税依据 计算公式

一般取用水 实际取用水量

应纳税额=实际取用水

实际取用水量

量×适用税额

疏干排水

（按照排水量确定）

水力发电和火力发电贯流式（不应纳税额=实际发电量

实际发电量

含循环式）冷却取用水 ×适用税额

（四）税收减免

下列情形，予以免征或者减征水资源税：

1.规定限额内的农业生产取用水，免征水资源税。

2.取用污水处理再生水，免征水资源税。

3.除接入城镇公共供水管网以外，军队、武警部队通过其他方式取用水的，免征水

资源税。

4.抽水蓄能发电取用水，免征水资源税。

5.采油排水经分离净化后在封闭管道回注的，免征水资源税。

6.财政部、税务总局规定的其他免征或者减征水资源税情形。

【提示】注意区分减免水资源税与不征水资源税的差异。从特点分析，减免水资源

税的项目一般具有限额内农业生产用水、军事单位非公共方式用水、水的循环利用等特

征。

（五）征收管理

“税务征管、水利核量、自主申报、信息共享”的征管模式，即税务机关依法征收

管理；水行政主管部门负责核定取用水量；纳税人依法办理纳税申报；税务机关与水行

政主管部门建立涉税信息共享平台和工作配合机制，定期交换征税和取用水信息资料。

水资源税的纳税义务发生时间为纳税人取用水资源的当日。除农业生产取用水外，

水资源税按季或者按月征收，由主管税务机关根据实际情况确定。对超过规定限额的农

业生产取用水水资源税可按年征收。不能按固定期限计算纳税的，可以按次申报纳税。

纳税人应当自纳税期满或者纳税义务发生之日起15日内申报纳税。

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水资源税由生产经营所在地的主管税务机关征收管理，跨省（区、市）调度的水资

源，由调入区域所在地的税务机关征收水资源税。在试点省份内取用水，其纳税地点需

要调整的，由省级财政、税务部门决定。

第二节 环境保护税法

环境保护税（简称“环保税”）是对在中华人民共和国领域和中华人民共和国管辖

的其他海域，直接向环境排放应税污染物的企业事业单位和其他生产经营者征收的一种

税。

2016年12月25日，第十二届全国人民代表大会常务委员会第二十五次会议通过了

《中华人民共和国环境保护税法》，这是我国第四部经过立法机关正式立法的税收实体

法。环境保护税作为费改税开征的税种，自2018年1月1日起施行。

作为落实生态文明建设的重要税制改革举措而推出的环境保护税，具有以下基本特

点：

（1）属于调节型税种；

（2）其渊源是排污收费制度；

（3）属于综合型环境税；

（4）属于直接排放税；

（5）对大气污染物、水污染物规定了幅度定额税率；

（6）采用税务、环保部门紧密配合的征收方式；

（7）收入纳入一般预算收入，全部划归地方。

一、纳税义务人（★）

在中华人民共和国领域和中华人民共和国管辖的其他海域，直接向环境排放应税污

染物的企业事业单位和其他生产经营者为环境保护税的纳税人，应当依法缴纳环境保护

税。

【提示1】环保税的纳税人有直接向环境排放应税污染物的行为。

【提示2】所称应税污染物，是指《环境保护税税目税额表》《应税污染物和当量

值表》规定的大气污染物、水污染物、固体废物和噪声。

有下列情形之一的，不属于直接向环境排放污染物，不缴纳相应污染物的环境保护

税：

（1）企业事业单位和其他生产经营者向依法设立的污水集中处理、生活垃圾集中处

理场所排放应税污染物的；

（2）企业事业单位和其他生产经营者在符合国家和地方环境保护标准的设施、场所

贮存或者处置固体废物的。

依法设立的城乡污水集中处理、生活垃圾集中处理场所超过国家和地方规定的排放

标准向环境排放应税污染物的，应当缴纳环境保护税。

【政策解释】企业事业单位和其他生产经营者向依法设立的污水集中处理、生活垃

圾集中处理场所排放应税污染物的，不缴纳环境保护税；依法设立的城乡污水集中处理、

生活垃圾集中处理场所超过国家和地方规定的排放标准向环境排放应税污染物的，应当

缴纳环境保护税。这是从两类排污主体——直接产生污染物的企业与集中处理污染物的

企业，两个角度阐述政策：

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二、税目、税额（★★★）

环境保护税的税目、税额，依照环境保护税法所附《环境保护税税目税额表》执行。

【提示1】环境保护税的计税单位为“每污染当量”、“每吨”、“超标分贝”。

【提示2】环境保护税采用定额税率。固体废物和噪声的税额标准是全国统一的。

应税大气污染物和水污染物的具体适用税额的确定和调整，由省、自治区、直辖市人民

政府统筹考虑本地区环境承载能力、污染物排放现状和经济社会生态发展目标要求，在

《环境保护税税目税额表》规定的税额幅度内提出，报同级人民代表大会常务委员会决

定，并报全国人民代表大会常务委员会和国务院备案。

【提示3】注意税目税额表噪声计税备注说明：

1.一个单位边界上有多处噪声超标，根据最高一处超标声级计算应纳税额；当沿边

界长度超过100米有两处以上噪声超标，按照两个单位计算应纳税额。

2.一个单位有不同地点作业场所的，应当分别计算应纳税额，合并计征。

3.昼、夜均超标的环境噪声，昼、夜分别计算应纳税额，累计计征。

4.声源一个月内超标不足15天的，减半计算应纳税额。

5.夜间频繁突发和夜间偶然突发厂界超标噪声，按等效声级和峰值噪声两种指标中

超标分贝值高的一项计算应纳税额。

三、计税依据（★★）

（一）计税依据确定的基本方法

应税污染物的计税依据，按照下列方法确定：

（1）应税大气污染物按照污染物排放量折合的污染当量数确定；

（2）应税水污染物按照污染物排放量折合的污染当量数确定；

（3）应税固体废物按照固体废物的排放量确定；

（4）应税噪声按照超过国家规定标准的分贝数确定。

【解释】

（1）污染当量，是指根据污染物或者污染排放活动对环境的有害程度以及处理的技

术经济性，衡量不同污染物对环境污染的综合性指标或者计量单位。同一介质相同污染

当量的不同污染物，其污染程度基本相当。

（2）排污系数，是指在正常技术经济和管理条件下，生产单位产品所应排放的污染

物量的统计平均值。

（3）物料衡算，是指根据物质质量守恒原理对生产过程中使用的原料、生产的产品

和产生的废物等进行测算的一种方法。

应税大气污染物、水污染物的污染当量数，以该污染物的排放量除以该污染物的污

染当量值计算。每种应税大气污染物、水污染物的具体污染当量值，依照《中华人民共

和国环境保护税法》所附《应税污染物和当量值表》执行。

1.应税大气污染物、水污染物按照污染物排放量折合的污染当量数确定计税依据。

污染当量数以该污染物的排放量除以该污染物的污染当量值计算。计算公式为：

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应税大气污染物、水污染物的污染当量数=该污染物的排放量÷该污染物的污染当量

值

【解释】由于每一排放口或者没有排放口的大气、水的污染物不止一种，征收环保

税的项目也有具体的规定：

具体情形 征税项目

每一排放口或者

对前三项污染物征收环境

没有排放口的应按照污染当量数从大到小排序

保护税

税大气污染物

按照《环境保护税法》所附《应税污

对第一类水污染物按照前

每一排放口的应染物和当量值表》，区分第一类水污

五项征收环境保护税

税水污染物 染物和其他类水污染物，按照污染当

对其他类水污染物按照前

量数从大到小排序

三项征收环境保护税

【提示】省、自治区、直辖市人民政府根据本地区污染物减排的特殊需要，可以增

加同一排放口征收环境保护税的应税污染物项目数，不仅局限于前三项或前五项，但需

报同级人民代表大会常务委员会决定，并报全国人民代表大会常务委员会和国务院备案。

2.应税固体废物按照固体废物的排放量确定计税依据。

固体废物的排放量为当期应税固体废物的产生量减去当期应税固体废物的贮存量、

处置量、综合利用量的余额。计算公式为：

固体废物的排放量=当期固体废物的产生量-当期固体废物的综合利用量-当期固体

废物的贮存量-当期固体废物的处置量

【解释】固体废物的贮存量、处置量，是指在符合国家和地方环境保护标准的设施、

场所贮存或者处置的固体废物数量；固体废物的综合利用量，是指按照国务院发展改革、

工业和信息化主管部门关于资源综合利用要求以及国家和地方环境保护标准进行综合

利用的固体废物数量。

纳税人有下列情形之一的，以其当期应税固体废物的产生量作为固体废物的排放量：

（1）非法倾倒应税固体废物。

（2）进行虚假纳税申报。

【提示】上述两类情况的环保税计税依据不减除当期应税固体废物的贮存量、处置

量、综合利用量。

3.应税噪声按照超过国家规定标准的分贝数确定计税依据。

工业噪声按超过国家规定标准的分贝数确定每月税额，超过国家规定标准的分贝数

是指实际产生的工业噪声与国家规定的工业噪声排放标准限值之间的差值。

（二）应税大气污染物、水污染物、固体废物的排放量和噪声分贝数的确定方法（方

法和顺序）

1.纳税人安装使用符合国家规定和监测规范的污染物自动监测设备的，按照污染物

自动监测数据计算。

2.纳税人未安装使用污染物自动监测设备的，按照监测机构出具的符合国家有关规

定和监测规范的监测数据计算。

3.因排放污染物种类多等原因不具备监测条件的，按照国务院环境保护主管部门规

定的排污系数、物料衡算方法计算。

4.不能按照上述第1项至第3项规定的方法计算的，按照省、自治区、直辖市人民

政府环境保护主管部门规定的抽样测算的方法核定计算。

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2020 注册会计师 税法 第八章 资源税法和环境保护税法

四、应纳税额的计算（★★★）

（一）应税大气污染物

污染当量数=排放量/污染当量值

应纳税额=污染当量数×适用税额

（二）应税水污染物

1．适用监测数据法的水污染物（包括第一类水污染物和第二类水污染物）

污染当量数=排放量/污染当量值

2.适用抽样测算法的水污染物

适用抽样测算法的情形，纳税人按照环境保护税法所附《禽畜养殖业、小型企业和

第三产业水污染物当量值》表所规定的当量值计算污染当量数

（1）规模化禽畜养殖业排放的水污染物

污染当量数=月均存栏量÷污染当量值

（2）小型企业和第三产业排放的水污染物

污染当量数=污水排放量（吨）÷污染当量值（吨）

（3）医院排放的水污染物

①污染当量数=医院床位数÷污染当量值

②污染当量数=污水排放量÷污染当量值

【归纳】

管什么行业，只要是大气污染或水污染，都要首先计算污染当量数，一般只用除法

计算，特殊情况下在除之前有乘浓度值或超标倍数的情形。

（三）应税固体废物

固体废物排放量=当期固体废物的产生量-当期固体废物的综合利用量-当期固体废

物的贮存量-当期固体废物的处置量

应纳税额=固体废物排放量×具体适用税额

五、税收减免

1.下列情形，暂予免征环境保护税：

（1）农业生产（不包括规模化养殖）排放应税污染物的；

（2）机动车、铁路机车、非道路移动机械、船舶和航空器等流动污染源排放应税污

染物的；

（3）依法设立的城乡污水集中处理、生活垃圾集中处理场所排放相应应税污染物，

不超过国家和地方规定的排放标准的；

（4）纳税人综合利用的固体废物，符合国家和地方环境保护标准的；

（5）国务院批准免税的其他情形，由国务院报全国人民代表大会常务委员会备案。

2.纳税人排放应税大气污染物或者水污染物的浓度值低于国家和地方规定的污染物

排放标准30%的，减按75%征收环境保护税。纳税人排放应税大气污染物或者水污染物

的浓度值低于国家和地方规定的污染物排放标准50%的，减按50%征收环境保护税。

【提示】排放标准和浓度值是两个不同的概念，不要混淆。

环境保

排污主体 排放对象 备注

护税

向依法设立的城乡污水

集中处理、生活垃圾集不征

企业事业单

中处理场所排放

位和其他生

产经营者 减征 浓度值低于规定标准

向环境排放

应征 浓度值不低于规定标准

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2020 注册会计师 税法 第八章 资源税法和环境保护税法

排污主体 排放对象 备注

依法设立的城

乡污水集中处超排放标准但浓度值低于标准（现

向环境排放 减征

理、生活垃圾实几乎无此情况）

集中处理场所

环境保

护税

免征 不超排放标准

应征 超排放标准且超浓度值标准

六、征收管理（★★★）

县级以上地方人民政府应当建立税务机关、环境保护主管部门和其他相关单位分工

协作工作机制，加强环境保护税征收管理，保障税款及时足额入库。

纳税义务发生时间为纳税人排放应税污染物的当日。纳税人应当向应税污染物排放

地的税务机关申报缴纳环境保护税。

环境保护税按月计算，按季申报缴纳。不能按固定期限计算缴纳的，可以按次申报

缴纳。

纳税人申报缴纳时，应当向税务机关报送所排放应税污染物的种类、数量，大气污

染物、水污染物的浓度值，以及税务机关根据实际需要要求纳税人报送的其他纳税资料。

纳税人按季申报缴纳的，应当自季度终了之日起15日内，向税务机关办理纳税申报

并缴纳税款。纳税人按次申报缴纳的，应当自纳税义务发生之日起15日内，向税务机

关办理纳税申报并缴纳税款。

税务机关发现纳税人的纳税申报数据资料异常或者纳税人未按照规定期限办理纳税

申报的，可以提请环境保护主管部门进行复核，环境保护主管部门应当自收到税务机关

的数据资料之日起15日内向税务机关出具复核意见。税务机关应当按照环境保护主管

部门复核的数据资料调整纳税人的应纳税额。

直接向环境排放应税污染物的企业事业单位和其他生产经营者，除依照环境保护税

法规定缴纳环境保护税外，应当对所造成的损害依法承担责任。即纳税不能免除污染责

任。

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