土增税预征与清算

土增税预征与清算

土地增值税清算（营改增后）的关键问题

一, 清算（结算）条件

《土地增值税清算管理规程》（国税发〔2009〕

91号）第九条规定，纳税人符合下列条件之一

的，应进行土地增值税的清算。（一）房地产开

发项目全部竣工、完成销售的；（二）整体转让

未竣工决算房地产开发项目的；（三）直接转让

土地使用权的。第十条规定，对符合以下条件之

一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值

税清算。（一）已竣工验收的房地产开发项目，

已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑

面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，

但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；（二）

取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；

（三）纳税人申请注销税务登记但未办理土地增

值税清算手续的。

例：某房开公司2009年立项开发某住宅项目，

2010年取得预售许可证并开始预售，2011年6

月工程竣工并备案，2012年9月12日已转让的

房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比

例达85%以上，2013年1月6日，所有开发产品

销售完毕。

上例中，该公司应在完工年度即2011年12月

31日前确定该项目的计税成本核算终止日，于

2012年5月31日前完成该项目的企业所得税计

税成本结算。2012年9月12日以后，若主管税

务机关要求该公司进行该项目土地增值税清算，

该公司应于收到清算通知之日起90日内办理清

算手续。若主管税务机关未要求该公司清算，该

公司应当在所有开发产品销售完毕之日即2013

年1月6日起90日内办理清算手续。

土地增值税依据放开项目的销售情况来确定是

否清算或可清算，各分公司需要定时评估手头项

目，及时做好清算，以避免税务风险。

二，清算（结算）对象

《土地增值税清算管理规程》第十七条规定，土

地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项

目为单位进行清算。

如，某房开公司开发的某项目共12栋楼，其中

商业2栋，住宅10栋。国家有关部门审批12栋

楼为一个开发项目。该公司出于经营管理和核算

需要，将该项目的12栋楼按分类归集的原则确

定为商业和住宅两个计税成本对象。

上例中，该公司该项目土地增值税清算应以全部

12栋楼为一个清算对象，企业所得税应分为商

业和住宅两个成本计算对象结算计税成本。

三，清算依据（一分法，二分法，三分法）

（一）一分法

1、一分法依据：《财政部、国家税务总局关于土

地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字

[1995]48号）第十三条“关于既建普通标准住

宅又搞其他类型房地产开发的如何计税的问题，

对纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开

发的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或

不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅

不能适用条例第八条（一）项的免税规定”。根

据此规定，可以按一分法进行计算，只是不享受

普通住宅增值额未超过20%免税的优惠政策。

2、一分法优点：清算时最大限度节税。

以项目为主体，如果项目内普通住宅增值额为负

数，那么采用一分法可以最大限度地将不同类型

的正负增值额相抵，最终确认增值额计算土地增

值税，达到清算时土地增值税缴纳最少，这也是

最符合土地增值税立法精神的。

3、一分法缺点：清算未售商品房期后再销售可

能会增大增值额。

《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值

税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187

号）第八条“清算后再转让房地产的处理，在土

地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或

有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税的

纳税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面

积成本费用乘以销售或转让面积计算。单位建筑

面积成本费用=清算时的扣除项目总金额÷清算

的总建筑面积”。从此规定可以看出，按照一分

法计算的单位建筑面积成本费用是单一的，相当

于将普通住宅、别墅、商铺等各种类型的单位成

本费用平均化，如果清算时未售部分主要是成本

较高的商铺与别墅，会因为增值额变大而多缴土

地增值税。

（二）二分法

1. 二分法依据：《国家税务总局关于房地产开发

企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国

税发[2006]187号）第一条规定，开发项目中同

时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增

值额。对于同一项目既建造普通住宅，又建造其

他商品房的，根据《财政部、国家税务总局关于

土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）

第一条规定应分别核算土地增值额；同时，根据

《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具

体问题规定的通知》（财税字[1995] 48号）第

十三条规定，对于不分别核算增值额或不能准确

核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用

条例第八条（一）项的免税规定”。

2. 二分法优点：清算时未售的成本较高类型的

商品房清算后再销售时节约土地增值税。

二分法将普通住宅与非普通住宅（非普通住宅包

含商铺及其他）进行了细化，成本扣除计算上更

加准确。与一分法相比，清算后再销售时，因清

算时单位建筑面积成本费用成本也是按两种类

型进行确认的，因此，如果清算后成本较高的非

普通住宅未售较多，清算后再销售时可节约税

款。如果普通住宅增值率为正且不高于20%，还

可享受免税的优惠政策。

3. 二分法缺点：不利于同一项目不同类型增值

额正负相抵。

二分法将同一项目按普通住宅与非普通住宅分

别计算增值额，如果一个项目为两种类型，增值

额一正一负，增值额为正的需缴税，增值额为负

的类型，负增值额得不到抵扣。整体上在清算时

点会多缴土地增值税税款。二分法的优缺点介于

一分法与三分法之间。

（三）三分法

1. 三分法依据：《国家税务总局关于修订财产行

为税部分税种申报表的通知》（税总〔2015〕114

号 ）第三条第二项、“1.《土地增值税纳税申报

表（一）》增加房产类型子目，将子目归到3个

类型中，每一个子目对应一个房产类型。子目由

各省自行设定，自行维护”。此文件所附土地增

值税申报表中将项目分为普通住宅、非普通住宅

和其他类型房地产三种。

2.三分法优点：清算时点未售的成本较高类型的

商品房清算后再销售时能更大限度节约土地增

值税。

3.三分法缺点：不利于清算时点同一项目中不同

类型增值额的正负相抵。在清算时点时计算的应

缴税款是三种方法中最多的。

各分公司应该根据项目实际情况，结合当地对分

法的具体规定，选择最恰当，最有利的计税依据

进行土地增值税核算。

四，区分简易计税方法跟一般计税方法：

五，计税收入的确定

（一）土增税预征的收入确定

根据国家税务总局公告2016年第70号《关于营

改增后土地增值税若干征管规定的公告》，

房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发

的房地产项目的，可按照以下方法计算土地增值

税预征计征依据：土地增值税预征的计征依据=

预收款-应预缴增值税税款

例：A公司采用一般计税方法，预售房屋1110

万，开票金额、会计收入均按1000万确认，应

预缴增值税=1110/（1+11%）*3%=30万，因而得

出土地增值税预征税额为：1110-30=1080万。

（二）土增税清算时的收入确定

根据70号公告第一条：营改增后，纳税人转让

房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用

增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的

土地增值税应税收入不含增值税销项税额；适用

简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增

值税应税收入不含增值税应纳税额。

再根据《关于营改增后契税 房产税 土地增值税

个人所得税计税依据的通知》(财税〔2016〕43

号)第三条规定：土地增值税纳税人转让房地产

取得的收入为不含增值税收入。

例：A房地产公司销售一套房屋，含税销售收入

为1110万，假设对应的土地成本为400万，则

纳税人如何确定土地增值税收入？

情况1：纳税人适用简易计税方法的，土地增值

税应税收入不含增值税应纳税额

土地增值税应税收入=不含增值税应纳税额

=1110/（1+5%）=1057.14万。

由于不存在差额征税的影响，增值税、土地增值

税、企业所得税、会计收入均为1057.14万。

情况2：纳税人适用一般计税方法，土地增值税

应税收入不含增值税销项税额

1. 销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣

除的土地价款）÷（1+11%）=（1110-400）/（1+11%）

=639.64万（政策链接：《房地产开发企业销售

自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办

法》（国家税务总局公告2016年第18号第四条，

以下简称“18号公告”）。

2.增值税销项税额=销售额×税率=639.64×

11%=70.36万（政策链接：《财政部 国家税务总

局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》

（财税〔2016〕36号）第二十二条）。

3. 土地增值税应税收入=不含增值税销项税额=

含税销售额-增值税销项税额（70号公文）

=1110-70.36=1039.64万

以上计算可以简化，用以下公式：

土地增值税应税收入= (含税销售收入+本项目

土地价款×11%)/(1＋11%)=（1110+44）

/1.11=1039.64

由于土地成本可以扣减销售额的原因，导致增值

税、土地增值税、企业所得税、会计收入的界定

有所差异。

（三）视同销售房地产的土地增值税应税收入确

认

70号公文原文：纳税人将开发产品用于职工福

利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵

偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产

等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收

入应按照《国家税务总局关于房地产开发企业土

地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发

〔2006〕187号）第三条规定执行。纳税人安置

回迁户，其拆迁安置用房应税收入和扣除项目的

确认，应按照《国家税务总局关于土地增值税清

算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）

第六条规定执行。

《土地增值税清算管理规程》十九条规定，房开

业务土地增值税视同销售收入按下列方法和顺

序确认：⑴按本企业在同一地区、同一年度销售

的同类房地产的平均价格确定；⑵由主管税务机

关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估

价值确定。

（四）赠与行为以及租金收入的确认

《土地增值税暂行条例实施细则》第二条规定，

以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为不征土

地增值税。《财政部 国家税务总局关于土地增值

税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕

48号）规定，不征土地增值税的“赠与”是指

如下情况：（一）房产所有人、土地使用权所有

人将房屋产权、土地使用权赠与直系亲属或承担

直接赡养义务人的。（二）房产所有人、土地使

用权所有人通过中国境内非营利的社会团体、国

家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政

和其他社会福利、公益事业的。因此，土地增值

税清算时，前述两种赠与行为不确认转让收入

（也不得扣除对应的扣除项目）；前述两种赠与

行为以外的其他赠与行为，如企业自行向教育事

业捐赠房产等无偿转让房地产的行为应征收土

地增值税，应确认转让收入。

《土地增值税清算管理规程》十九条规定，企业

将开发的房地产用于出租等商业用途时，如果产

权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算

时不列收入。

如，某房开公司开发的某项目共有700套住宅，

其中600套用于销售，取得销售收入6000万元；

20套通过红十字会捐赠给某小学解决教师住房

困难；80套出租给某公司用作职工宿舍，2011

年取得租金收入30万元。

上例中，假定该项目土地增值税的清算对象和企

业所得税计税成本对象一致。土地增值税清算时

应确认的收入为6000万元。

六，土增税清算时的扣除项目

（一） 扣除原则

《土地增值税清算管理规程》二十一条规定，在

土地增值税清算中，计算扣除项目金额时，其实

际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不

得扣除。扣除项目金额中所归集的各项成本和费

用，必须是实际发生的。《土地增值税暂行条例

实施细则》第七条规定，在土地增值税清算中，

对从事房地产开发的纳税人可按取得土地使用

权所支付的金额和房地产开发成本金额之和，加

计百分之二十的扣除。即土地增值税清算时，扣

除项目处理的主要原则是实际发生原则、凭据扣

除原则和特定纳税人加计扣除原则。

（二） 扣除范围

⑴ 土地成本和房地产开发成本的扣除

大市政配套费的处理。大市政配套费是指向市

政等管理部门交纳的或实际发生的开发项目

建设用地界线（通常称红线）以外的相关城市

道路、给水、燃气、排水等工程费用。由于土

地增值税按国家审批的项目计算土地增值额，

房开企业交纳的或实际发生的项目以外的市

政工程配套费用，在进行土地增值税清算时，

不得作为扣除项目扣除。

土地闲置费用的处理。《国家税务总局关于土

地增值税清算有关问题的通知》（国税函

〔2010〕220号）规定，房地产开发企业逾期

开发缴纳的土地闲置费不得扣除。

项目营销设施建造费的处理。《土地增值税暂

行条例实施细则》第七条规定的开发间接费

用不包括项目营销设施建造费。在土地增值

税清算时，项目营销设施建造费应作销售费

用处理。

（2） 房地产开发费用的扣除。根据土地增值税

相关规定，土地增值税清算时可以扣除的房地产

开发费用，实行据实限额扣除和计算扣除相结合

的原则。

利息费用的处理。《国家税务总局关于土地

增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕

220号）第三条规定，财务费用中的利息支出，

凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融

机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按

商业银行同类同期贷款利率计算的金额。凡不能

按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提

供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得

土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”

金额之和的10%以内计算扣除。全部使用自有资

金，没有利息支出的，按照以上方法扣除。

逾期贷款利息和罚息的处理。《关于土地增

值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕

48号）规定，土地增值税清算时，对于超过贷

款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除。

其他房地产开发费用的处理。根据《国家税

务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》

（国税函〔2010〕220号）规定，若财务费用中

的利息支出符合相关规定允许据实限额扣除，其

他房地产开发费用，在按照“取得土地使用权所

支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的

5%以内计算扣除。若财务费用中的利息支出不符

合相关规定不允许据实限额扣除，房地产开发费

用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房

地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。

例，某房开公司开发的某项目发生以下成

本、费用：

⑴支付地价款及按国家统一规定交纳费用

共计2500万元；

⑵支付土地闲置费用200万元，大市政配套

费300万元；

⑶发生房地产开发成本1800万元，其中，

含项目营销设施建造费110万元；部分出包的建

安工程因未最终结算未取得发票，该公司按合同

总金额的10％预提建安成本100万元；

⑷该项目开发全部使用自有资金，该公司按

金融机构同类同期贷款利率计提利息支出500

万元，计入财务费用；

⑸该项目发生管理费用120万元，销售费用

240万元；

⑹缴纳与转让房地产有关的税金600万元。

上例中，假定该项目土地增值税和企业所得

税均达到清算（结算）条件，土地增值税的清算

对象和企业所得税计税成本对象一致。

土地增值税清算时确认的扣除项目金额为：

⑴取得土地使用权所支付的金额：2500万

元

⑵房地产开发成本：1590万元

（1800-110-100）

⑶房地产开发费用：409万元（2500+1590）

×10%

⑷与转让房地产有关的税金：600万元

⑸加计扣除：818万元（2500+1590）×20%

扣除项目金额总计：5917万元

七，土地增值税缴纳

土地增值税是转让国有土地使用权、地上的建筑

物及其附着物并取得收入的单位和个人，以转让

所取得的收入包括货币收入、实物收入和其他收

入为计税依据向国家缴纳的一种税赋，不包括以

继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。纳税人

为转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附

着物产权、并取得收入的单位和个人。

土地增值税是以转让房地产取得的收入，减除法

定扣除项目金额后的增值额作为计税依据，并按

照四级超率累进税率进行征收。

应纳税额=增值额×适用税率-扣除项目金额×

速算扣除系数。

八，退税问题关注

近日，税务总局发布了《国家税务总局关于房地

产开发企业土地增值税清算涉及企业所得税退

税有关问题的公告》，对房地产开发企业土地增

值税清算涉及企业所得税退税政策进行了完善。

房地产开发企业开发项目缴纳的土地增值税总

额，应按照该项目开发各年度实现的项目销售收

入占整个项目销售收入总额的比例，在项目开发

各年度进行分摊，并计算各年度及累计应退的税

款。举例说明如下：

某房地产开发企业2014年1月开始开发某房地

产项目，2016年10月项目全部竣工并销售完毕，

12月进行土地增值税清算，整个项目共缴纳土

地增值税1100万元，其中2014年—2016年预

缴土地增值税分别为240万元、300万元、60万

元；2016年清算后补缴土地增值税500万元。

2014年—2016年实现的项目销售收入分别为

12000万元、15000、3000万元，缴纳的企业所

得税分别为45万元、310万元、0万元。该企业

2016年度汇算清缴出现亏损，应纳税所得额为

-400万元。 企业没有后续开发项目（后续开发

项目指正在开发以及中标的项目），拟申请退税，

具体计算详见下表：

房地产企业已经进行土地增值税清算，现仍存在

因土地增值税清算导致的尚未弥补亏损，应按照

上述方法计算多缴企业所得税税款，并申请退

税。企业应抓紧向主管税务机关提出退税申请，

并按要求提供相关资料。

八，清算中其他需要关注的问题

《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值

税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕

187号）第八条规定，在土地增值税清算时未转

让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人

应按规定进行土地增值税的纳税申报。

各公司应该注意这个问题，在深圳市有家公司被

查出存在侥幸心理，在清算后的销售不做土地增

值税的缴纳63万元，因此260万元。