签字费

1

[摘要]人力资源成本会计的应用还不是很广泛，其原

因是已有的制度设计或仅仅停留于理论阶段，或仅仅选取了

典型性充分而推广性不足的设计对象，职业足球俱乐部是典

型的人力资源占主要地位的经济实体，同时球员流动的活跃

性为人力资源成本的计量提出了更高的要求，因此文章选取

职业足球俱乐部作为人力资源成本会计的研究对象，并希望

能以此作为突破口，使人力资源成本会计制度在人力资产占

主要地位的相关产业中实现推广与发展。

[关键词]人力资源;成本法;人力资源成本;人力资源成

本会计

一、人力资源成本的认定

人力资源成本会计的特点，是单独计量人力资源的取得

成本、开发成本、使用成本和替代成本:属于资本性支出的予

以资产化处理形成企业的资产，并按受益期分摊转化为费用;

属于收益性支出的则作为当期费用处理。

因此，足球俱乐部取得的人力资源的使用权，主要体现

为合同的签订或买断。其运用期限在一年或超过一年的人力

资源的取得成本和开发成本应该视作资本性支出，资产化处

理后在确定的分摊期限内摊销;俱乐部运用人力资源的使用

权时所发生的工资、奖金等支出，则属于收益性支出，应计

入当期费用。人力资产的账面价值应当采用成本法计量，即

2

为其取得价值，主要原因是俱乐部取得球员所有权并不一定

是为了交易目的，而且当前发展状况下还不具备以公允价值

法计量人力资产的条件。

基于上述原则，可以分别对人力资源的取得成本、开发

成本、使用成本、替代成本在足球俱乐部中的具体归类展开

讨论。

足球俱乐部对足球运动员合同(以下所提计量概念中的

足球运动员或球员和管理人员，都指该人员的合同)的取得成

本主要为球员的转会费、签字费等，管理人员的招募、选拔、

录用等成本。

足球俱乐部对人员的开发成本主要应当包括管理人员的

培训成本(如俱乐部已聘教练员的进修)，职业球员的训练成

本，以及青年球员训练营的基本投入。

足球俱乐部对人员的使用成本列为当期费用处理，主要

包括维持成本、奖励成本、调剂成本、保险费用等。维持成

本主要表现为球员和管理人员的年薪;奖励成本主要表现为

成绩或者业绩奖金;调剂成本则来自于调剂员工的生活和工

作、满足精神上的需求，还有医疗费用、文体活动开支等;由

于足球运动中球员极易受伤，因此常规的保险支出应当列为

球员使用成本。

遣散成本在足球俱乐部中主要表现为俱乐部向球员或管

3

理人员支付的解雇金，人员离开前的业绩差别成本，以及空

职成本。但是由于离开前业绩差别成本和空职成本属于机会

成本，所以不登记入账。

通过上述讨论，可以得出:人力资源成本会计中，将人力

资源的取得成本与开发成本列为资本性支出，进行资产化处

理。而使用成本则计人当期费用。

这里有几项成本需要特别说明与讨论:

1作为运动员，日常训练是为了保持身体素质与状态参

加比赛。并对球员能力进行改进提高，因此训练相关日常支

出视作开发成本，而训练设施可以作为俱乐部资产处理。

2有的具有较高知名度和影响力的“豪门”俱乐部，会

受到涉及球员日常生活的赞助，例如球员正装。球员用车等。

以球员用车为例，应当将球员个人用途支出以外的部分。计

入使用成本列为费用。同时将赞助的汽车计入赞助收入。

3将青训营成本归为开发成本的主要原因是，青训营本

身几乎不能为俱乐部在现阶段带来收益，但是它是针对俱乐

部未来球员的人力资源开发，是对人力资源的投资，类似于

一般企业的定向成本(岗前培训成本)。如果将其列为费用处

理，则可能带来俱乐部的短视行为。例如知名足球运动员现

皇家马德里队队长劳尔，最初就是由于马德里竞技俱乐部解

散青训营导致转投皇家马德里队的。

4

4青训营学员毕业后，大部分球员在毕业前或毕业后没

有成为职业球员，而成为职业球员的队员也有部分球员没有

签约本队。笔者认为作为投资，其成本应计八成为职业球员

的人力资产账户，而没有签约本队的队员由于没有带来转会

收入可视为人力资源损失。

5俱乐部雇佣的球探(负责在各地观察各年龄段球员为

球队考察目标球员或者物色有潜力的青年球员)的各种成本，

笔者认为应将其视为管理人员的成本来进行处理。因为优秀

的球探如同优秀的其他管理人员，同样可以带来俱乐部的收

益，例如潜在的球员价值增值。

6足球球员是受伤的高危群体，俱乐部的医疗支出(除

了球队队医的成本单独按照管理人员处理外)和保险支出一

般可以认为是球员的使用成本，而保险理赔收入则计入营业

外收入。

7租借合同与短期合同(一年以下)由于使用期较短，应

当计入使用成本。但是球员短期受伤对球队的影响属于机会

成本(直接带来赞助与转播收入损失除外)，因此不计入使用

成本，但如果是长期受伤则应当将之视作资产损失处理。

8将人力资源资产化后需要进行资产的摊销，但是笔者

认为摊销的部分应当为人力资源的取得成本，原因在于开发

成本作为投资，在球员合同到期自由离开的这种极端假设下，

5

开发成本额具有沉没成本与损失的性质。摊销的年限应以所

评估球员履行的台同年限为基础，为方便计算，可以将每份

合同的取得成本按合同年限进行摊销。球员流动性较大，因

此实际中合同剩余两年以上时往往合同价值减值不明显，但

同时考虑到球员价值波动较大，笔者认为以直线法进行摊销

比较符合谨慎性原则。

二、账户设置

当前人力资源成本会计的相关理论已比较成熟，可以将

之应用到足球俱乐部中。

人力资源成本会计应在传统会计账户设置的基础上，增

设“人力资产”、“人力资源取得成本”、“人力资源开发成本”、

“人力资产费用”、“人力资产摊销”和“人力资产损益”账

户。由于足球俱乐部人力资源尤其是职业球员资源是有限的，

所以我们可以为每名球员进行单独核算设置二级账户，管理

人员则以一个部门为单位进行二级账户的设置。

“人力资产”账户，期末借方余额表示俱乐部目前所拥有或

控制的人力资源。

“人力资源取得成本”和“人力资源开发成本”账户核算企

业所发生的人力资源取得、开发成本支出的增加、减少及其

余额。借方登记取得和开发人力资源时所发生的人力资源成

本的增加额;贷方期末转入“人力资产”账户，期末一般无余

6

额。需要特别处理的是，由于青年训练营尚未确定是否能为

俱乐部带来收益，因此在学员毕业前不转入“人力资产”账

户。

“人力资产费用”账户借方登记当期人力资源使用成本，贷

方期末冲减当期利润。

“人力资产摊销”账户核算“人力资产”账户(主要为取得成

本)的累计摊销额。借方登记人力资源退出俱乐部时，俱乐部

在该人力资源身上所发生的取得成本和开发成本中已累计摊

销的数额:贷方登记俱乐部当期应分摊计入生产经营成本的

“人力资产”账户的取得成本和开发成本的数额。期末贷方

余额表示人力资源取得成本和开发成本的累计摊销额。

“人力资产损益”账户核算因人力资源变动而产生的损益。

借方登记人力资源退出俱乐部时俱乐部在该人力资源身上所

发生的人力资产(取得成本和开发成本)尚未摊销的数额，或

者俱乐部辞退员工时所发生的遣散费;贷方登记人力资源退

出俱乐部时向俱乐部缴纳的赔偿金(例如，该人力资源在合同

期内违约离开俱乐部，按合同规定应向俱乐部缴纳的赔偿

金)。期末时，如果借方发生额大于贷方发生额，则将其差额

从该账户的贷方转入“未分配利润”账户借方，冲减本年利

润;如果借方发生额小于贷方发生额，则将其差额从该账户的

借方转入“未分配利润”账户贷方，增加本年利润;期末结转

7

后“人力资产损益”账户无余额。

三、账务处理

以RMC俱乐部为会计核算的实体。

1假设球员A由FCB俱乐部转会到RMC俱乐部，花费了

转会费1200万元。A与RMC俱乐部签订合同，签字费20万元，

年薪150万元，进球奖金30万元;肖像权，球员与俱乐部各

享有50%，违约金3000万元，合同期限为4年。交易费用在

此忽略。

球员转会相关会计处理:

借:人力资源取得成本——A(转会费、签字费等)1220万

贷:银行存款1220万

A获得赞助商赞助汽车一辆，价值30万元。

借:人力资产费用——A30万

贷:应付福利30万

借:应付福利30万

贷:主营业务收入——赞助收入30万

赛季前集训、日常训练，平均每名球员摊销10万元支出。

借:人力资源开发成本——A10万

贷:银行存款管理费用应付职工薪酬等10万

8

A在第一个赛季中受伤一个月，俱乐部为其支付医疗费用

5万元，保险理赔4万元。

借:人力资产费用——A5万

贷:银行存款5万

借:银行存款4万

贷:营业外收入4万

A在该俱乐部效力的第一个赛季，进球达到奖金要求，日

常训练支出为20万。

借:人力资产费用——A200万

贷:应付职工薪酬——年薪150万

应付职工薪酬——奖金30万

管理费用，低值易耗品(部分训练辅助器材)——20万

赛季结束时，结转人力资产费用。

借:主营业务支出管理费用等235万

贷:人力资产费用——A235万

期末结转人力资源取得与开发成本。

借:人力资产——A1230万

贷:人力资源取得成本——A1220万

9

人力资源开发成本——A10万

摊销A的人力资产(取得成本与开发成本)。这里采取直

线法摊销;由于A为转会引进，因此开发成本为每期固定发生，

所以摊销当期发生额。

借:主营业务支出管理费用等315万

贷:人力资产摊销——A315万(305万+10万)

第二个赛季，人力资产摊销额与第一个赛季相同。第二

个赛季结束后，SEV俱乐部支付2000万购买了A球员的合同。

借:人力资产摊销——A630万

银行存款2000万

贷:人力资产——A1240万(1220万+20万)

人力资产损益1390万

本赛季期末结转人力资产损益，假设其他交易未发生时，

借方发生额小于贷方发生额，编制如下分录:

借:人力资产损益1390万

贷:未分配利润1390万

2教练员B作为管理人员与RMC俱乐部签订为期两年的合

同，年薪200万元，违约金400万元。聘用支出3000元，开

发成本3000元。

10

借:人力资源取得成本——B3000

人力资源开发成本——B3000

贷:银行存款应付职工薪酬(招聘、培训人员费用

等)6000

合同第一年结束，俱乐部支付B薪酬。

借:人力资产费用——B200万

贷:应付职工薪酬200万借:管理费用2000万

贷:人力资产费用——B200万

期末结转人力资源取得与开发成本借:人力资产—

—B6000

贷:人力资源取得成本——B3000

人力资源开发成本——B3000

合同第一年末摊销人力资源成本，由于是管理人员，开

发成本并非每年发生，所以取得成本可以按合同年限进行摊

销c采用直线摊销法)。

借:主营业务支出管理费用等1500

贷:人力资产摊销1500

合同第一年结束后，俱乐部向B协议支付50万元辞退。

借:人力资产摊销1500

11

人力资产损益4500

贷:人力资本成本——B——取得成本3000

——开发成本3000

借:人力资产损益50万

贷:银行存款50万

本赛季期末结转人力资产损益，假设其他交易未发生时，

借方发生额大于贷方发生额，编制如下分录:

借:未分配利润503000

贷:人力资产损益503000

3假设某批若干名青年队员多年累计支出40万元。已

计入人力资源开发成本，假设其中签约成为职业球员共有10

名，其中6人签约本队，未签约本队的计入“人力资产损益”

将4名签约本队的青训球员摊销在青训营人力资源成本。

借:人力资产——_6名签约球员各自二级账户24万

贷:人力资源开发成本——青训营某批球员24万

摊销4名未签约本队球员。

借:人力资产损益16万

贷:人力资源开发成本——青训营某批球员16万

12

期末借方人力资产损益冲减“未分配利润”，以后赛季本

队签约球员按前述处理。

四、期末列示与报告

以成本法计量的“人力资产”及其相关账户应列示在赛

季财务报表表内事项，其基本方法与其他资产类似，考虑到

其交易和流动具有活跃市场，因此其列示位置应考虑介于“流

动资产”与“固定资产”之间。相关资本性支出不计入当期

损益，计算应税所得额时产生递延所得税负债。

五、总结

足球产业作为典型的主要依靠人力资源来发展的第三产

业，具有人力资源流动性高、人力资产交易活跃等突出特点。

在活跃市场的推动与支持下，研究其人力资源会计制度设计，

与实践相互推动，并在实践中加以完善相关准则制度，可以

为其他人力资源占主导地位的产业提供范本和借鉴，最终实

现人力资源会计在相关领域的应用和服务。

本文解决了青年球员人力资源开发成本的确认、计量与

分摊的问题，为其他市场经济化的体育部门提供了思路;同时

解决了取得成本与开发成本的划分问题，并将训练支出进行

了合理处理。这些代表性的问题解决后，一般性质的市场化

运作的体育俱乐部都可以适用类似的成本会计制度。同时，

对于娱乐、高科技等产业也可以提供一定的参考。

13

[参考文献

]

[1]张文贤人力资源会计研究[M]北京:中国财政经济出

版社，2002

[2]刘仲文人力资源会计[M]北京:首都经济贸易大学出

版社，2006

[3]孙玉甫人力资产定价[M]上海:立信会计出版社，2005

[4]邓孙棠人力资本及其对AX，力资源的确认与计量问题

研究[J]，会计研究，2008(2):17—22