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关于养老金会计核算的思考

张 浩

（河南科技大学经济与管理学院，河南洛阳４７１００３）

摘要：本文通过借鉴国外养老金会计核算中的成熟经验，针对我国养老金会计中的会计核算主

体、核算原则、年金计划、处理方法和信息列示和披露等方面的理论缺憾与实践不足进行了较为深入地

探讨，并据此提出相应的改进建议。

关键词：养老金；会计核算；比较研究

中图分类号：Ｆ２３０ 文献标识码：Ａ 文章编号：１００７－－６９２１（２００６）１６一Ｏ０４３一Ｏ３

随着社会保障体制改革的不断深入，我国正在

建立和完善具有中国特色、适应社会主义市场经济

发展需要的多层次的养老保险制度。它包含三个层

次，第一层次是社会统筹与个人账户相结合的基本

养老保险；第二层次是企业年金（又称企业年金）；第

三层次是个人储蓄性养老保险。２００６年３月．我国

颁发了第一部规范企业年金基金的会计准则：（企业

会计准则第１０号——企业年金基金＞。同时颁布的

＜企业会计准则第９号——职工薪酬＞也对养老金的

会计处理有了新的规定。本文试图通过借鉴国外养

老金会计核算中的成熟经验，对我国养老金会计中

的几个问题进行探讨，以期对我国养老金会计的顺

利实施和今后的发展提供一些思路。

１企业：养老金会计的核算主体

我国２００５年颁布的（企业年金基金管理试行办

法＞要求，设立企业年金的企业及其职工作为委托人

与企业年金理事会或法人受托机构（以下简称受托

人），受托人与企业年金基金账户管理机构（以下简

称账户管理人）、企业年金基金托管机构（以下简称

托管人）和企业年金基金投资管理机构（以下简称投

资管理人），按照国家有关规定建立书面合同关系。

作为企业年金委托人的企业则依照＜企业会计准则

第９号——职工薪酬＞以企业为主体来规定企业为

职工缴纳的养老保险费（包括基本养老保险和企业

年金），应当按照职工为其提供服务的会计期间和受

益对象，计入相关资产的成本，或确认为当期费用。

收稿日期：２００６～０４—１９

作者简介：张浩（１９７９一），洛阳市人，助教，主要研究方向：中外会计制度比较。

社会各界对信托工作的关心和监督；也可由人民银

行向人大，政协等社会部门聘请监督员，扩大监管的

外延。同时要尽快的大力发展一些独立公正的社会

监督机构，如会计师事务所，审计师事务所和律师事

务所等，使它们充分发挥自己的优势，形成一个社会

性的监管网络 Ｊ。

综上所述，我国的信托业已经进入了一个飞速

的发展时期，但信托风险也会增多，这也对我国的信

托业监管提出了严峻的挑战，越是在这个时候，我们

越是应该保持清醒的头脑，居安思危，吸取以往的经

验教训，苦练内功，在中国国情的基础上对我国信托

监管重新定位，建立符合我国国情的信托监管体系

使我国的信托业的监管能防范、控制、化解金融风

险，使我国的信托业健康快速地发展。

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科技－５经济２００６生筮１６翅

盟 珊

而企业年金的受托人、托管人、账户管理人、投资管

理人应当按照＜企业会计准则第１０号——企业年金

基金＞以企业年金为会计主体，规范企业年金的资

产、负债、净资产、收入、费用的确认和计量，以及财

务报表列表等内容。

因此，严格来说与绝大多数企业相关的养老金

会计应依照＜企业会计准则第９号——职工薪酬＞实

施，其会计主体是企业本身。而＜企业会计准则第

１０号——企业年金基金＞是用来规范企业年金的受

托人、托管人、账户管理人、投资管理人，要求他们以

企业年金基金作为独立的会计主体进行确认、计量

和列报，要求他们应当将年金基金与其固有资产和

其他资产严格区分，以确保企业年金基金的安全。

这有助于提供关于企业年金财务状况、净资产变动

等方面的有用信息，进而反映相关各方受托责任的

履行情况。

２ 权责发生制：养老金会计的核算原则

以前我国对养老金的核算是基于收付实现制，

而今年的新会计准则开始采用权责发生制进行核

算，这是由于以下两点原因：

２．１ 对于养老金的会计处理，国际上通常是在“社

会福利观”或“劳动报酬观”的理念指导下进行的

社会福利观认为：职工退休后不再从事岗位性

的劳动，但却领取养老金，这是对剩余价值的再分

配，实质上隶属于社会福利的范畴。与此相应的养

老金成本的会计核算采用的是“收付实现制”，企业

职工在职期间并不确认养老金成本，只是在实际支

付养老金时列为“营业外支出”或“管理费用”。劳动

报酬观认为：职工退休后领取的养老金是职工劳动

力价值的组成部分，与职工在职时领取的工资一样

属于劳动力再生产费用的一部分。这种观点主张，

养老金是递延的劳动报酬，属于“递延工资”的范畴。

权责发生制要求，与当期收入相关的费用，不论其是

否实际支付，都应在当期确认。因此，在会计核算

中，按照权责发生制来确认养老金成本，能够保证在

那些将来有权取得养老金的职工提供服务的期间将

养老金成本（递延工资）系统的、合理的分配于各会

计期间和各个成本项目。在实践中，绝大多数国家

的会计理念都在由“社会福利观”向“劳动报酬观”进

行过渡，与此相应，养老金成本的会计核算原则也由

收付实现制向权责发生制转变，我国养老金会计的

发展也印证ｒ这一 轨迹。

２．２ 在对养老金的成本确认和基金筹措之间的关

系上，收付实现制和权责发生制也有根本不同的认

识

基金筹措是一个财务程序，其目的是转移资产

以实现有可动用的资金以履行将来支付养老金的义

务；养老金成本的确认是确保将养老金成本系统的、

合理的分配于那些将来有权取得养老金的职工提供

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服务的期间。可见，养老金的成本确认和基金筹措

是两个独立的环节。而收付实现制却将两者合二为

一

，即养老金成本直接等同于拨付给托管人的现金

数。相反，权责发生制将成本确认环节与基金筹措

环节分开，无论当期基金的拨付数是多少，都采用某

种可接受的精算方法来计算当期的养老金成本。另

外，由于企业的拨付数往往会受到其他因素的影响。

如所得税、企业的现金流量及是否有其他的投资机

会，这时，某一会计期间的养老金成本不一定等于该

期间企业拨付给养老基金的金额，使用权责发生制

原则确认当期养老金成本有利于排除这些干扰因

素。

无论从何种角度看，与收付实现制相比，权责发

生制确认原则可以提供更为真实可靠的会计信息。

３企业年金计划：既定缴存或既定受益

企业年金计划分为既定缴存计划和既定收益计

划。（美国财务会计准则第８７号——雇主对养老金

的会计处理＞对两种养老金计划都作了详尽的阐述，

其主要观点是：

３．１既定缴存计划（Ｄｅｆｉｎｅｄ Ｃｏｎｔｒｉｂｕｔｉｏｎ Ｐｌａｎ）

既定缴存计划为每个计划参与者提供一个个人

账户，并按照既定的公式决定参与者的缴存金额，并

不规定其将收到的福利的金额；将来在其有资格领

取养老金时，参与者所收到的养老金福利仅仅取决

于向该个人账户的缴存金额、用该缴存投资赚得的

收益以及可被分摊至该个人账户的对其他参与者福

利的罚没款项。这样基金的主办者（企业）承担了按

预先的协议向职工个人账广ｌ缴费的责任。当职工离

开企业时，其个人账户的资金可以随之转移，进入其

他企业的企业年金账户，这在一・定程度上降低了职

工更换工作的成本，促进了人力资源的流动。企业

仅承担按期向账户缴费的义务，不承担职工退休后

向职工支付养老金的义务，也不承担与企业年金基

金有关的风险（如通货膨胀、生活费用水平的提高、

死亡年龄的推迟及投资风险等）。这些风险将由企业

年金基金的托管机构或基金参与者自行承担。因

此，企业向基金管理者缴存的资产不再确认为企业

的资产，企业当期应予确认的养老金成本是企业当

期应支付的企业年金缴存金，确认的养老金负债是

按照基金规定，当期及以前各期累计的应缴未缴企

业年金缴存金。

３．２既定受益计划（Ｄｅｆｉｎｅｄ Ｂｅｎｅｆｉｔ Ｐｌａｎ）

既定受益计划是指企业根据职工工资水平和服

务年限等来确定未来养老金的实际支付金额，未来

的养老金由企业预先承诺，与计划资产相关的风险

完全由企业承担。养老金的金额通常是一个或多个

因素的函数，如参加者的年龄、服务年数或工资水

平；该养老金既可以是一笔年金，也可以一次性支

付。在这一计划下，按期足额支付养老金的责任由

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企业承担，如果到期不能按照原先的约定支付养老

金，则违约责任亦应由企业承担，换言之，企业承担

了不能足额支付的风险、投资失败风险、通货膨胀风

险等一系列风险；而该基金的参与者如果提前离开

企业，则他过去服务所赚得的养老金很有可能部分、

甚至全部丧失。由于既定受益基金需要涉及大量的

精算假设和会计估计，如职工未来养老金水平、领取

养老金的年数、剩余服务年限、未来工资水平、能够

领取养老金的职工人数的折现率等，故其会计处理

比较复杂。企业当期应确认的养老金成本除当期服

务成本外，还涉及过去服务成本、精算利得和损失和

利息费用等项目。企业对职工的养老金义务应确认

为企业的一项养老金负债。养老金负债是企业采用

一定的精算方法、估计合适的折现率所计算出的未

来需要支付的养老金总额的折现值。

我国的企业年金计划属于既定缴存计划，而许

多企业年金会计比较成熟的国家采用既定受益计

划。这是因为我国大多数企业按既定受益计划处理

的条件尚不成熟，如会计人员素质不高、精算师队伍

建设欠缺等，而且我国养老保险体制、资本市场、税

收制度和企业年金的发展历程及现实状况和西方国

家都有较大差异，这就造成我国在企业年金计划以

及会计处理上同国际惯例存在较大的差异。

４养老金会计处理方法：专设“应付养老金”科目

以前我国基本养老金是企业按照国家规定的缴

费比例（２【）％，其中８％记入个人账户）以在职职工

的缴费工资为基数计算出来，借记“管理费用”，贷记

“其他应付款”。而企业年金基金则借记“管理费

用”，贷记“应付福利费”。由于我国养老金的会计核

算采用“权责发生制”，在计提养老金时，借方科目发

生了变化。

我国的＜企业会计准则第９号——职工薪酬》规

定企业为职工缴纳的养老保险费（包括基本养老保

险和企业补充养老保险），应当在职工为其提供服务

的会计期间，根据工资总额的一定比例计算，按照职

工提供服务的受益对象，分别以下列情况处理：

①应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，

计入产品成本或劳务成本。

②应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬，

计入建造固定资产或无形资产成本。

③上述①和②之外的其他职工薪酬，计入当期

损益。

笔者认为计提养老金时的养老金负债，作为一

项经常性的短期负债不应计入“其他应付款”，作为

一项递延工资，不应计入“应付福利费”，而是应该专

设“应付养老金一基本养老金”和“应付养老金一企

业年金”科目，专门分别核算基本养老金负债和企业

年金义务的计提和支付情况。

科技与经渣２００６生筮１６朔

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会计处理如下表：

年金

期末“应付养老金”账户的借方余额表示企业预

付的养老金资产，贷方余额表示企业已经计提，尚未

支付的养老金负债。

５信息列示和披露：养老金会计的基本要求

养老金会计信息是企业会计信息的重要组成部

分。美国财务会计准则未对养老金既定交存计划的

列报提出要求，但是＜美国财务会计准则第１３２号

——雇主对养老金和其他退休后福利的披露）规定：

雇主应对本期既定缴存计划已确认的养老金成本的

金额进行披露，披露应包括对本期内影响可比性的

任何重大变更的性质和影响的描述，例如雇主提取

率的改变，企业合并或剥离股权。养老金既定提存

计划不要求列报养老金会计信息，但要求对当期已

确认的养老金成本数额进行披露。

我国的企业会计准则也未提及列报的问题，对

养老金的披露未提出要求，但笔者认为，为使我们的

会计信息更具有可比性、更易被理解和更好的满足

报表使用者了解企业的财务状况和职工福利状况的

要求，应在资产负债表巾增加如下列报信息：“预付

养老金”应在资产负债表流动资产项目下列示，“应

付养老金”应在资产负债表短期负债或长期负债项

目下列示。此外，还应在损益表的附注中，对本期养

老金计划已确认的成本金额进行表外披露。表外披

露还应包括企业年金计划的详细说明、计量养老金

费用的会计政策、以及对本期内影响可比性的任何

重大变更的性质和影响的描述，例如雇主提取率的

改变。企业合并或剥离股权。

随着养老金保险制度改革的推进，我国的养老

金会计核算日趋完善。鉴于养老金会计核算的特殊

性和复杂性，我国企业按既定受益计划处理的条件

尚不成熟（如会计人员素质不高、精算师队（五建设欠

缺等），可成立专门机构对企业进行帮助，如培训会

计人员或给以技术指导。以解决企业实施养老金会

计的困难。

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