可供出售金融资产

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2017年3月31日，财政部修订并重新发布了《企业会计准则第22号金融

工具确认和计量》(财会〔2017〕7号)。根据该准则的相关规定

企业应当根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特

征，将金融资产划分为以下三类

(一)以摊余成本计量的金融资产。

(二)以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

(三)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

通常情况下，企业为了近期内出售而持有的金融资产，包括企业以赚取差

价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等，依据准则规定应当划分为以

公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，也就是交易性金融资产。但

如果购买的上市公司股票，其持有目的不是以赚取差价为目的的，则不应当划

分为交易性金融资产。

本文以人人乐连锁商业集团股份有限公司(人人乐，00233SZ)2018年报披露

的相关数据为例，来理解因持有目的不同，而针对上市公司股票投资的不同处

理模式。

立信会计师事务所作为人人乐2018年度财务报表审计机构，对其报表发表

了无保留意见的审计报告。

在审计后的人人乐公司财务报表中，可供出售金融资产期末余额22亿元，

结合会计报表附注披露内容

(1)可供出售金融资产执行的会计政策为

取得时按公允价值(扣除已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未

领取的债券利息)和相关交易费用之和作为初始确认金额。

持有期间将取得的利息或现金股利确认为投资收益。期末以公允价值计量

且将公允价值变动计入其他综合收益。但是，在活跃市场中没有报价且其公允

价值不能可靠计量的权益工具投资，以及与该权益工具挂钩并须通过交付该权

益工具结算的衍生金融资产，按照成本计量。

处置时，将取得的价款与该金融资产账面价值之间的差额，计入投资损益;

同时，将原直接计入其他综合收益的公允价值变动累计额对应处置部分的金额

转出，计入当期损益。

(2)期末账面的可供出售金融资产的详细情况

人人乐公司于2018年4月以220元/股认购价格，使用自有资金

344,174,1560元认购青岛金王应用化学股份有限公司(简称青岛金王)非公开发行

的股票14,835,093股，截至2018年12月28日(2018年度最后一个交易日)，青

岛金王股票收盘价87元，公司持有的青岛金王股票公允价值为122,819,7346

元，较投资成本下跌613%。鉴于自认购青岛金王股份以来，青岛金王股价持续

下跌，至2018年末最后一个交易日收盘价相对于成本的下跌幅度已超过50%，

公司判断该项可供出售金融资产已发生了减值，对该项可供出售金融资产期末

公允价值低于投资成本的部分计提减值准备221,354,4214元，将原直接计入所

有者权益的公允价值下降形成的累计损失一并转出，确认可供出售金融资产减

值损失221,354,4214元。

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看到这里，大家是否有个疑问人人乐购买上市公司青岛金王的股票为何没

有划分为交易性金融资产，而是确认为可供出售金融资产，且期末还计提了21

亿元的减值准备

人人乐2018年度报告披露后，深交所向人人乐公司发出年报问询函，其中

就涉及上述资产的确认及减值问题，要求公司说明将青岛金王非空开发行股票

确认为可供出售金融资产的判断依据;并补充披露对可供出售金融资产减值的测

试过程，计提资产减值损失的充分性与合理性，相关会计估计和会计处理是否

符合《企业会计准则》的规定。同时也要求立信所进行核查并发表明确意见。

2019年5月7日，立信所对深交所年报问询函进行回复，详细说明了人人

乐公司购买青岛金王股票的持有意图、确认依据和减值计提过程。

1可供出售金融资产的持有意图

人人乐于2018年4月以220元/股认购价格，使用自有资金344,174,1560元

认购青岛金王非公开发行的股票14,835,093股，本公司与青岛金王均具备新零

售产业及相关资源、渠道优势。青岛金王的化妆品产业近年来发展与增长迅

猛，目前己拥有的200多品牌经销代理权，有完善的线上和线下的全销售渠

道，青岛金王化妆品产业布局和供应链体系的优势，与公司终端零售市场的优

势资源强强联合，将打通青岛金王源头供应链系统直接到终端零售市场的新模

式，通过参与青岛金王非公开发行，将促进及打通双方在新零售、资源、渠道

及技术;2018年6月29日，本公司与青岛金王共同新设立子公司深圳市美誉美

贸易有限公司，注册资本5000万元，本公司占51%的股权，青岛金王占

49%，旨在借力青岛金王在化妆品产业布局和供应链体系的优势，与公司终端

零售市场的优势资源协同。具体安排措施例如增加独角兽优势业态项目合作;即

与青岛金王合作打造美誉美美妆中心在新业态门店开设，引进国际一线品牌美

妆、香水，国内体验式面部护理项目;打造自有品牌杂粮健康馆，从源来精选优

质产区杂粮，满足当前顾客追求健康、快捷、时尚的需求趋势。

人人乐通过非公开发行取得的青岛金王股票，属于限售股，锁定期一年。

人人乐对青岛金王股权的持有意图是出于落实深化双方的战略合作关系，并非

以短期在二级市场上出售或赚取买卖差价为目的，且期末持股比例占青岛金王

总股本的64%，同时未在被投资单位的董事会或类似的权力机构中派有代表，

不实际参与公司的经营决策，对青岛金王不具有重大影响、共同控制或者控制

关系，因此，公司将该项投资作为可供出售金融资产项目核算。

2可供出售金融资产的初始确认依据

根据《企业会计准则第22号金融工具确认和计量》、以及《企业会计准则

第37号金融工具列报》企业初始确认金融资产或金融负债，应当按照公允价值

计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，相

关交易费用应当直接计入当期损益;对于其他类别的金融资产或金融负债，相关

交易费用应当计入初始确认金额。

青岛金王属于深圳证券交易所中小板的上市公司，其股票价格代表了在公

平交易中实际发生的市场交易的价格，股权的公允价值能够可靠取得，故人人

乐将该项投资认定为在活跃市场中存在报价的权益工具投资。

人人乐对青岛金王股权的持有意图是出于落实深化双方的战略合作关系，

并非以短期在二级市场上出售或赚取买卖差价为目的，且期末持股比例占青岛

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金王总股本的64%，同时未在被投资单位的董事会或类似的权力机构中派有代

表，不实际参与公司的经营决策，对青岛金王不具有重大影响、共同控制或者

控制关系，故对青岛金王的权益工具投资在初始确认时划分为以公允价值计量

且其变动计入其他综合收益的可供出售金融资产，取得成本以公允价值和相关

交易费用之和作为初始入账金额，符合《企业会计准则》的规定。

3可供出售金融资产减值金额的计算过程

根据《企业会计准则第22号金融工具确认和计量》第四十一条的规定，企

业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以

外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，

如权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌，应当将原直接计入所有

者权益的公允价值下降形成的累计损失一并转出，计提减值准备。

公司于2018年4月以220元/股(复权后价格158元/股)取得青岛金王非公开

发行股份，截至2018年12月28日(2018年度最后一个交易日)，青岛金王股票

收盘价87元，公司持有的青岛金王股票公允价值为122,819,7346元，较投资成

本下跌613%。鉴于自认购青岛金王股份以来，青岛金王股价持续下跌，至

2018年末最后一个交易日收盘价相对于成本的下跌幅度已超过50%，公司预计

该下跌是非暂时性的，且预计在未来期间难以回升，公司判断该项可供出售金

融资产已发生了减值，对该权益投资单独进行减值测试，针对该项可供出售金

融资产期末公允价值(每股收盘价87元)低于投资成本的部分计提减值准备

221,354,4214元，将原直接计入所有者权益的公允价值下降形成的累计损失一

并转出，确认可供出售金融资产减值损失221,354,4214元。

4针对可供出售金融资产实施的重要测试程序

获取权益工具投资的股份认购协议，查看董事会决议与股东会决议，检查

股份认购款的银行支付单据。

向被投资企业函证期末股份的持有数量。

评估管理层针对权益工具持有意图所作出认定的恰当性。

评估管理层识别是否存在减值迹象所做出判断的合理性。

评估管理层判断该金融工具符合公允价值发生严重或非暂时性估计的合理

性。

获取深圳证券交易所截至2018年12月28日(2018年度最后一个交易日)青

岛金王的收盘价，重新计算并复核管理层计提的减值准备金额是否充分。

了解并评估人人乐的可供出售金融资产减值准备的计提政策，复核可供出

售金融资产的初始确认，后续计量，以及计提可供出售金融资产减值准备的会

计处理是否正确。

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