实质重于形式的例子

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“实质重于形式原则”存在的问题及原因

作者：宫雪

来源：《时代经贸》2011年第19期

【摘要】随着我国社会主义市场经济的不断发展和完善，现代企业面临着越来越多的机遇

和挑战，怎样更好的遵循“实质重于形式原则”来进行会计处理对企业来讲是一个值得研究和探

讨的问题。本文通过剖析“实质重于形式原则”在会计核算中存在的问题，在总结其原因的基础

上，提出规范“实质重于形式原则”的几点建议。

【关键词】实质；形式；会计准则

虽然“实质重于形式原则”的提出对提高会计信息的真实性有一定的作用，但是，由于会计

语言存在一定的局限性，一些作弊者往往利用会计语言的局限性，以符合会计形式逻辑性的方

法，去掩盖其经济业务做假的实质。财务报表只是形式上符合一般公认会计原则，并不能保证

财务报表不对使用者产生误导。很多实例都反映经营者常创造一些交易事项，其处理虽符合一

般公认会计方法，却未能反映交易本质。本文拟对“实质重于形式原则”在会计核算中存在的问

题及原因进行剖析，以指出规范“实质重于形式原则”的措施。

一、“实质重于形式原则”在会计核算中存在的问题

（一）债务重组中的“实质与形式不相符”

在之前很长的一段时间里，我国的许多上市公司都借着债务重组拼凑利润，对此，业内人

士只能表示无奈但是却无法干预。新会计准则的出台的相关规定，使得上市公司所获得的收益

将只能确认为资本公积而不是利润，从而使债务公司无法通过债务重组获得巨额账面利润，因

此就增加了公司业绩披露的真实性。

但是，有些问题还是存在的。在之前，债务重组主要是在上市公司与关联企业之间进行，

主要表现为关联企业豁免上市公司的债务，从而为上市公司创造利润。如果按照新准则，豁免

债务不能计入当期损益。这时，上市公司可以将一些劣质资产高价转让给关联企业，并确认资

产转让收益，同时冲销对关联企业的债务，举个例子来说吧，某上市公司欠其母公司5000万

元，母公司准备豁免部分债务，为了达到增加上市公司当期损益的目的，母公司以3000万元

的价格收购了子公司一项长期投资，该长期投资的账面价值为500万元，现在的评估价值为

3000万元，通过这样的操作，上市公司就能确认2500万元的投资收益，从而绕过了“债务重组

不能确认收益”的规定。

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这是在债务重组里比较典型的一种案例，上市公司没有遵循“实质重于形式原则”来进行正

常的会计处理，利用“实质与形式不相符”的现实操控利润，为了实现自己的利益，提供了虚假

的会计信息。

（二）非货币性交易中的“实质与形式不相符”

会计准则针对一些形式为非货币性交易，而实际为非正常交易的情况，开始实施“凡属于

非货币性交易，均按换出资产的账面价值加上相关税费作为换入资产的入账价值”的规定，而

不再使用“同类非货币性交易”和“非同类非货币性交易”的划分，但是这样的规定也存在着一定

的缺陷：首先，准则没有规定补价的规模或者占总交易的比例。对于一些处于亏损边缘的上市

公司来说，如果加大补价比例，同时低估换出资产公允价值的话，就可以产生一定数量的当期

损益。这样一些上市公司就会利用此缺陷来获取利益；其次，上市公司可以通过货币交易的方

法来规避这条规则的规定。

在进行非货币性交易时，置换事项，尤其是在关联方关系的条件下进行的置换事项，其信

息披露的充分性与适当性是非常重要的，而许多企业为了实现置换收益，经常将一笔业务拆成

两笔业务的手段，也就是把非货币性交易变为货币性交易，以此来达到目的。对于多项资产换

多项资产的业务，企业之间经常在按照比例分配的问题上做文章，换入方是否按照换入各项资

产的公允价值与换入全部资产公允价值总额的比例，以换出资产的账面价值总额进行分配，来

确定各项换入资产的价值，是一个经常出现的问题，也是一个值得关注的现象。

（三）资产减值准备中的“实质与形式不相符”

目前，在许多上市公司的财务报表中，资产减值准备已然成为了企业操纵利润水平的“利

器”。不仅给上市公司带来了因会计估计变更而导致的业绩波动，同时也给上市公司提供了一

定的盈余管理空间。

在会计准则中，根据谨慎性原则的要求，企业应合理地预计各项资产可能发生的损失，由

此计提各项资产减值准备，但是不得计提秘密准备。如果有确凿证据表明企业不恰当地计提秘

密准备的，应作为重大会计差错予以更正，并在会计报表附注中说明事项的性质、调整金额以

及对企业财务状况、经营成果的影响。虽然规定涉及了各种可能发生资产减值情况，但是，由

于资产减值准备的计提具有极大的弹性，许多公司就开始大做文章。对于同样的资产，不同的

评估师得出的价值通常是不一样的，企业按照怎样的标准来评价资产的减值，是一个没有标准

的事项。

（四）售后租回中的“实质与形式不相符”

售后租回交易是一种特殊形式的租赁业务，是指卖主（即承租人）将一项自制或外购的资

产或正在使用的资产出售后，又将该项资产从买主（即出租人）那里租回。从形式上看，该业

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务为企业带来了收入，并且所出售商品的所有权及所有权上的主要风险和报酬也已转移，而从

实质上看，由于在售后租回交易中，资产的售价和租金是相互关联，一并计算的，资产的出售

和租回在实质上是同一项交易。

如果将售后租回损益一次性确认为出售当期的损益，则有可能难以正确地反映企业的经营

业绩。因此，为了真实、合理地反映承租人的经营业绩，根据“实质重于形式原则”和“权责发

生制原则”的要求，不应将售后租回损益确认为当期损益，而应予以递延，分摊计入各期损

益。

二、“实质重于形式原则”出现问题的原因

在会计核算中运用“实质重于形式原则”存在问题的原因可以归结为两种，一种是企业对

“实质重于形式原则”运用的不充分。在实际业务中，由于会计人员没有准确区分法律形式和经

济实质，只注重形式，而忽略了其本质，从而造成了会计信息的失实。这是由于企业会计人员

缺乏过硬的专业知识与实践经验造成的；另一种是企业利用了准则规定的不具体、不完善或漏

洞，通过“实质重于形式原则”来操控利润，以达到自己的利益目的。这是由于企业对法律法规

认识不够，为了自身利益违背道德引起的。

三、规范“实质重于形式原则”的几点建议

在企业经济业务日益复杂化、多样化的今天，“实质重于形式原则”在会计准则中地位的确

立，能够保证企业会计核算信息与客观经济事实相符合。然而其运用与否还主要取决于企业以

及会计人员的道德素质的高低和职业判断能力，因此规范企业和会计人员的行为，对遵循“实

质重于形式原则”，保证会计信息的真实性起着至关重要的作用。

（一）督促企业遵守法律法规，提高道德素质

作为一个企业，必须严格遵守会计准则、《会计基础工作规范》、《会计法》等法律规范

和规章制度，现代社会处于高速发展的信息时代，企业对国家最新的财经方针政策要及时学习

和运用，任何学科都是紧跟时代的发展，会计尤为如此。对于具体的经济事项，首先应了解现

行准则和相关制度是否有所规定，只有没有规定才需要根据会计原则做出判断。判断时要以法

律法规为准绳，约束和限制企业管理人员和会计人员的违规或作假行为。

（二）加强会计人员专业知识培训

职业判断能力与会计人员的专业素质直接相关，加强专业知识学习，是提升会计人员职业

判断能力的核心。首先，会计人员应当熟悉掌握现行的各项会计法规、制度，认真学习新颁布

的会计准则，充分地理解和掌握准则的基本理念和会计实务处理原则，提高业务理论水平；其

次，了解、熟悉相关领域的知识，包括企业管理、税收法规、行业特点等，提高自身综合素

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质。会计人员的专业知识更新主要通过自学和培训两条渠道实现。会计人员对新技术要有敏感

性，应当经常性地关注新技术的发展，了解新技术的发展趋势，能经常地考虑新技术的运用将

会给企业带来怎样的变化，如何将新技术运用到自己的工作中去，解决现实的会计难题，不断

培养对新技术非常敏感和积极的探索精神。

（三）转变会计核算观念

明确会计信息的服务对象，树立为投资人、债权人、宏观管理和内部管理决策服务的理

念，将“探求真相和反映真相”作为会计职能的重要部分。经济全球化带来了信息交流的全球

化，会计业务越来越多样化，企业更应具有全球观念，要站在经济全球化的角度考虑问题，不

应该只是能够熟悉本国本地的有关会计原则、准则、制度等，还应该具有对全球发展的洞察

力，能够与世界各地建立起亲密关系。

（四）提高会计人员职业道德素质

职业道德作为会计人员必备的一项素质应当是放在首位的，只有会计人员有了较强的政策

观念和职业道德水平，才会不为强权所迫，不为利益所动，坚持实事求是、客观公正的进行会

计工作。“实质重于形式原则”的运用给了会计人员更多的职业判断空间，会计人员不仅要有良

好的业务素质，更要有较强的政策观念和职业道德水平，在做出职业判断时，才能确保会计信

息的真实、有效。所以培养会计人员的道德素质是至关重要的。

（五）努力提高会计职业判断水平

会计的职业判断是会计人员的一项基本技能，是将所学的会计理论知识公允地运用到会计

实务中的能力，也是一个会计人员素质的综合反映。“实质重于形式”的会计核算原则留给会计

人员越来越多的进行职业判断的余地。因此，企业会计人员面临着运用职业判断，对会计业务

进行恰当处理和客观公允地揭示的挑战。针对这一要求，一方面要不断学习提高自己的业务理

论水平；另一方面在实际工作中，要不断研究新情况、新问题，提高自己的职业敏感能力，只

有这样，才能提供高质量的财务信息。