审计报告意见

审计报告意见类型及其判断标

准

无保留意见保留意见无法表示意见否定意见

无保留意见审计报告

无保留意见的审计报告是最普通的审计报告。据国外文献统

计，注册会计师出具的审计报告90%以上都是无保留意见的审

计报告，我国的比例可能低一些，主要与企业的质量有关。如果

注册会计师认为会计报表符合合法性与公允性，没有在审计过程

中受到限制，且不存在应当调整或披露而被审计单位未予调整或

披露的重要事项时，应当出具无保留意见的审计报告；在决定出

具无保留意见的审计报告时，如果认为审计报告不必附加任何说

明段、强调事项段或修正性用语，注册会计师应当出具标准无保

留意见的审计报告，即标准审计报告。

保留意见审计报告

保留意见适用于被审计单位没有遵守国家发布的企业会计

准则和相关会计制度的规定，或注册会计师的审计范围受到限

制。只有当注册会计师认为会计报表就其整体而言是公允的，但

还存在对会计报表产生重大影响的情形，才能出具保留意见的审

计报告。如果注册会计师认为所报告的情形对会计报表产生的影

响极为严重，则应出具否定意见的审计报告或无法表示意见的审

计报告。因此，保留意见的审计报告被视为注册会计师在不能出

具无保留意见审计报告的情况下最不严厉的审计报告。

否定意见的审计报告

只有当注册会计师确信会计报表存在重大错报和歪曲，以至

会计报表不符合国家发布的企业会计准则和相关会计制度的规

定，未能从整体上公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和

现金流量，注册会计师才出具否定意见的审计报告。注册会计师

应当依据充分、适当的证据，进行恰当的职业判断，确信会计报

表不具有合法性与公允性时，才能出具否定意见的审计报告。据

文献统计，注册会计师很少出具否定意见的审计报告。

无法表示意见的审计报告

只有当审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，

不能获取充分、适当的审计证据，以至无法确定会计报表的合法

性与公允性，注册会计师才可出具无法表示意见的审计报告。无

法表示意见不同于否定意见，它仅仅适用于注册会计师不能获取

充分、适当的审计证据的情形。如果注册会计师发表否定意见，

必须获得充分、适当的审计证据。无论无法表示意见还是否定意

见，都只有在非常严重的情形下采用。

判断各种审计意见的标准

导致发表非无保留意见

的事项的性质

这些事项对财务报表产生或可能产生影响的广

泛性

重大但不具有广泛性重大且具有广泛性

财务报表存在重大错报保留意见否定意见

无法获取充分、适当的

审计证据

保留意见无法表示意见

在分析资产负债表中的项目的错报对审计意见类型的影响的时

候，我们先计算出汇总错报金额，之后从汇总错报金额与单项错报金

额中选择一个最大的错报，将这个选出的金额最大的错报与财务报表

层次重要性水平进行比较，进而确定最终的审计意见类型。

在分析利润表中的错报时，我们要分情况而定，如果单项错报金

额都不是很大的话，此时着重考虑汇总错报与财务报表层次的重要性

水平进行比较，并且要考虑对利润总额的影响，进而确定最终的审计

意见类型；如果单项错报金额比较大的话，此时不仅要考虑汇总错报

与财务报表层次重要性水平进行比较，还要考虑单项错报金额与财务

报表层次重要性水平进行比较，并且要考虑对利润总额的影响，从中

选择一个最严重的作为判断最终审计意见类型的标准。

如果该金额超过重要性水平不是很多，但是对利润构成了实质上

的影响（使盈余转为亏损或者是由亏损转为盈余），这个时候就应该

出具否定意见的审计报告；如果错报超过重要性水平不是很多，而且

对利润没有构成实质上的影响，此时就应该出具保留意见的审计报

告；当然如果该金额远远低于重要性水平，此时就应该出具无保留意

见的审计报告了。

例：甲注册会计师作为ABC会计师事务所审计项目合伙人，在审计以下单

位2011年度财务报表时分别遇到以下情况：

资料一：

（1）经审计，发现影响Ａ公司持续经营能力的事项，在财务报表附注中所

述，公司已经资不抵债，营运资金出现负数，2011年度发生经营亏损56100万

元，最大的股东占用公司资金28416万元，逾期借款及票据25680万元，涉及

多起由于对外巨额担保等或有事项引起的诉讼和仲裁，部分资产被法院冻结，

公司可能已经无法在正常的经营过程中清偿债务。对于这点，公司已经在财务

报表附注中做出恰当的披露，甲注册会计师已经注意Ａ公司发布了清算报告，

但是Ａ公司坚持按照持续经营假设编制了财务报表。

（2）经查证，发现Ｂ公司从2010年度开始对投资性房地产采用公允模式

计量的会计政策，在2010年度的审计中，发现Ｂ公司的投资性房地产并不存在

活跃市场，按照公允价值模式计量并不恰当，所以建议其调整，但是B公司拒

绝调整，故出具了非无保留意见的审计报告。在2011年度的财务报表审计中，

该事项仍然存在，并对本期也有重大影响。

（3）C公司在2011年度向其控股股东Q公司以市场价格销售产品5000万

元，以成本加成价格（公允价格）购入原材料3000万元，上述销售和采购分别

占C公司当年销货、购货的比例为50%和40%，C公司已在财务报表附注中进行

了适当披露。

（4）在对D公司的审计中发现，D公司的营业收入虚增100万元，甲注册

会计师确定的该公司财务报表层次的重要性水平是80万元，D公司对于该事项

拒绝调整（假设不考虑其他因素的影响）。

（5）E公司于2011年末利润总额5000万元，其中属于来源于境外某国的

全资子公司分回的投资收益2400万元，由于该国正在发生战争，甲注册会计师

无法对该国子公司的情况进行审计，也没有获取该子公司的审计报告。

1）针对资料一（1）至（5），分别分析注册会计师应该出具何种类型的审

计报告，并简要说明理由。

【正确答案】1）否定意见的审计报告。A公司已发布了清算报告，但财务

报表仍然按照持续经营假设基础编制，导致整套财务报表的失实，应发表否定

意见的审计报告。

2）保留或否定意见的审计报告。甲注册会计师在本年度审计报告的说明段

中清楚说明未解决事项对比较数据和本期数据的重大影响。

3）标准无保留意见的审计报告。C公司与关联方Q公司的交易价格公允，

且关联方关系及其交易已经恰当披露，符合企业会计准则和相关会计制度的规

定。

4）保留意见的审计报告。因为D公司拒绝调整的错报超过了财务报表层次

的重要性水平，但不是远远超过，所以发表保留意见即可。

5）无法表示意见的审计报告。由于E公司在外国的子公司分回的利润占利

润总额的比例达到了48%，注册会计师对于高比例的利润无法采取审计程序，属

于审计范围受到了非常严重和广泛的限制，应该发表无法表示意见的审计报告。