企业会计准则解释第3号

《企业会计准则第3号——投资性房地产》解释

《企业会计准则第3号——投资性房地产》解释

为了便于本准则的应用和操作，现就以下问题作出解释：（1）投

资性房地产的范围；（2）投资性房地产的后续计量；（3）投资性房

地产转换。

一、投资性房地产的范围

本准则第三条规定，投资性房地产是指为赚取租金或资本增值、

或者两者兼有而持有的房地产，主要包括：已出租的建筑物、已出租

的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权。

（一）已出租的建筑物和已出租的土地使用权，是指以经营租赁

（不含融资租赁）方式出租的建筑物和土地使用权，包括自行建造或

开发完成后用于出租的房地产。其中，用于出租的建筑物是指企业拥

有产权的建筑物；用于出租的土地使用权是指企业通过受让方式取得

的土地使用权。

已出租的投资性房地产租赁期满，因暂时空置但继续用于出租的，

仍作为投资性房地产。

（二）持有并准备增值后转让的土地使用权，是指企业通过受让

方式取得的、准备增值后转让的土地使用权。

闲置土地不属于持有并准备增值的土地使用权。根据《闲置土地

处置办法》（中华人民共和国国土资源部令第5号）的规定，闲置土

地是指土地使用者依法取得土地使用权后，未经原批准用地的人民政

府同意，超过规定的期限未动工开发建设的建设用地。

具有下列情形之一的，也可以认定为闲置土地：

1．国有土地有偿使用合同或者建设用地批准书未规定动工开发建

设日期，自国有土地有偿使用合同生效或者土地行政主管部门建设用

地批准书颁发之日起满1年未动工开发建设的；

2．已动工开发建设但开发建设的面积占应动工开发建设总面积不

足三分之一或者已投资额占总投资额不足25%且未经批准中止开发建

设连续满1年的；

3．法律、行政法规规定的其他情形。

（三）一项房地产，部分用于赚取租金或资本增值，部分用于生

产商品、提供劳务或经营管理，用于赚取租金或资本增值的部分能够

单独计量和出售的，可以确认为投资性房地产；否则，不能作为投资

性房地产。

（四）企业将建筑物出租并按出租协议向承租人提供保安和维修

等其他服务，所提供的其他服务在整个协议中不重大的，可以将该建

筑物确认为投资性房地产；所提供的其他服务在整个协议中如为重大

的，该建筑物应视为企业的经营场所，应当确认为自用房地产。

（五）关联企业之间租赁房地产的，租出方应将出租的房地产确

认为投资性房地产。

母公司以经营租赁的方式向子公司租出房地产，该项房地产应当

确认为母公司的投资性房地产，但在编制合并报表时，作为企业集团

的自用房地产。

（六）企业拥有并自行经营的旅馆饭店，其经营目的是通过向客

户提供客房服务取得服务收入，该业务不具有租赁性质，不属于

投资性房地产；将其拥有的旅馆饭店部分或全部出租，且出租的部分

能够单独计量和出售的，出租的部分可以确认为投资性房地产。

（七）自用房地产，是指为生产商品、提供劳务或者经营管理而

持有的房地产，如企业的厂房和办公楼，企业生产经营用的土地使用

权等。

企业出租给本企业职工居住的宿舍，即使按照市场价格收取租金，

也不属于投资性房地产。这部分房产间接为企业自身的生产经营服务，

具有自用房地产的性质。

（八）作为存货的房地产，是指房地产开发企业销售的或为销售

而正在开发的商品房和土地。这部分房地产属于房地产开发企业的存

货。

二、投资性房地产的后续计量

（一）企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行计量。

在成本模式下，应当按照《企业会计准则第4号——固定资产》

和《企业会计准则第6号——无形资产》对已出租的建筑物或土地使

用权进行计量，并计提折旧或摊销；如果存在减值迹象的，应当按照

《企业会计准则第8号——资产减值》进行减值测试，计提相应的减

值准备。投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更，只有存

在确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的，才允许采用公允价

值计量模式。

（二）根据本准则第十条规定，采用公允价值模式计量的投资性

房地产，应当同时满足以下条件：

1．投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场，意味着投资性

房地产可以在房地产交易市场中直接交易。

所在地，通常是指投资性房地产所在的城市。对于大中城市，应

当具体化为投资性房地产所在的城区。

活跃市场，是指同时具有下列特征的市场：（1）市场内交易对象

具有同质性；（2）可随时找到自愿交易的买方和卖方；（3）市场价

格信息是公开的。

2．企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价

格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出科学合理的

估计。

同类或类似的房地产，对建筑物而言，是指所处地理位置和地理

环境相同、性质相同、结构类型相同或相近、新旧程度相同或相近、

可使用状况相同或相近的建筑物；对于土地使用权而言，是指同一城

区、同一位置区域、所处地理环境相同或相近、可使用状况相同或相

近的土地。

三、投资性房地产的转换

（一）转换日的确定

1．投资性房地产开始自用，转换日是指房地产达到自用状态，企

业开始将房地产用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期。

2．作为存货的房地产改为出租，或者自用建筑物或土地使用权停

止自用改为出租，转换日应当为租赁期开始日。租赁期开始日是指

承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期。

3．自用土地使用权停止自用，改为用于资本增值，转换日是指停

止将该项土地使用权用于生产商品、提供劳务或经营管理，且该土地

使用权能够单独计量和转让的日期。

（二）自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性

房地产

自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，

投资性房地产应当按照转换当日的公允价值计量。

转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额作为投资损失，

计入当期损益。

转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额作为资本公积

（其他资本公积），计入所有者权益。处置该项投资性房地产时，原

计入所有者权益的部分应当转入处置当期的投资收益。