外购原材料

核算介绍

制造企业生产经营过程中所使用材料的规格、品种繁多，它们的用途各不相同，并且收发频繁，因此对企业外购原材料收入发出的每项经济业务，都必须办理严格的凭证手续以明确经济责任，防止材料管理混乱和浪费损失，严格审核收发凭证，是组织材料核算的重要环节。材料的购进要办理货款结算和验收入库两方面的手续，主要凭证有：银行结算凭证、供应单位的发货票、运输单位的运单和运杂费账单，以及本企业填制的收料凭证等。材料货款结算可用不同的方式，其结算手续和所用凭证也不同，材料的领发，不但次数多，而且涉及面广，企业必须建立和健全领发、收退材料制度和凭证手续，既要防止漏洞，又要有利于生产，适当减少凭证数量和简化手续。在领用材料时，应由领料部门填制领料凭证，经有关人员审核签证后，才能办理领料手续，以正确反映发出材料的数量和用途。企业用于生产经营的材料品种很多，规格复杂，为了具体、及时反映各种材料增减变动情况，必须按材料的名称、规格以及存放地点组织材料的明细分类核算。企业的每一个仓库都应根据“材料目录”为库存原材料设置明细账，用以反映各种材料的收发结存情况，并经常与实物核对，做到账实相符。原材料收发的核算，可以采用实际成本法也可以采用计划成本法，下面分别说明原材料的收发核算实务。

(一)原材料按实际成本计价的核算

1．购入材料的核算

为核算和监督库存原材料的增减变动情况，应设置“原材料”、“在途物资”(也可以用“物资采购”)等资产类账户。“原材料”账户用于核算库存的各种材料，包括原料及主要材料、辅助材料、外购半成品；(外购件)、修理用备件(备品备件)、包装材料、燃料等。该账产的借方登记入库原材料的实际成本：贷方登记出库材料的实际成本：借方余额反映月末库存原材料的实际成本。“在途物资”账户用于核算企业已经付款而尚未到达验收入库的材料、物资等。该账产的借方登记购入材料物资时实际支付的买价与运杂费等；该账户的贷方登记在途材料物资到达并验收入库转入“原材料”等账户的实际成本；余额在借方，表示尚未入库材料物资的实际成本。企业外购材料时，可以根据购货业务的不同特点分别采用不同的结算方式。本地购货多采用支票、银行本票结算方式，外埠进货多采用委托收款、托收承付、银行汇票、汇兑结算等方式；企业还可以根据业务需要采用商业汇票结算方式。在实务中，企业也可以采用赊购、预付款等方式购进材料。由于结算方式和采购地点不同，材料入库和货款的支付时间不一致，其相应的账务处理方式也有所不同。一般有如下几种情况。

1)发票账单与材料同时到达。结算凭证已到，货款已结清，材料已验收入库。这种情况是外购材料中比较常见的，当收到银行转来的结算凭证和发票等单据并已付款时，材料也同时验收入库。

例1.公司购入甲材料1000千克，单价12元仟克。专用发票列明材料价款12000元，增值税率为17%。货款已开出转账支票付清，甲材料已验收入库。会计分录如下：

借：原材料——甲材料　12000；

应交税金——应交增值税(进项税额)　2040

贷：银行存款　14040

2)发票账单先到，材料尚未到达。结算凭证已到，货款已付清，材料尚未验收入库。这种情况属于在途材料。

例2.公司购入乙材料7500千克，每千克单价2元，供应单位代垫运杂费2500元。专用发票列明材料价款17500元，增值税额2975元。款项已用银行存款支付，材料尚未到达。会计分录如下：

借：在途物资——乙材料　17500

应交税金——应交增值税(进项税额)　2975

贷；银行存款　20475

例3.公司购入的上述乙材料7500千克到达并已验收入库。会计分录如下：

借：原材料——乙材料 17500

贷：在途物资——乙材料　17500

在一般情况下，材料的货款支付以后，几天内材料即可到达。因此为了简化核算手续，对这种付款在先，材料入库在后的情况，平时月份内可不通过“在途物资”账户核算，待材料到达后再记账。如果月末材料仍未到达，则应通过“在途物资”账户进行核算，以免影响期末存货总额的计算。

3)发票账单未到，材料到达并已验收入库。结算凭证未到，材料已验收入库的情况，月份内可暂不记账。通常情况下，材料到达几天后，结算凭证即可到达。如果月末仍未到达时，为使账实相符，可根据合同价或暂估价入账。

例4.公司购入乙材料一批，该批材料的结算凭证尚未到达，当日验收入库

月末凭证仍未到达，该批材料的合同价为42000元。应作如下会计分录：

借：原材料　42000

贷：应付账款　42000

例5.公司上月购入的上述乙材料，本月结算凭证到达，专用发票列明材料价款40992元，增值税额6968．64元。货款已用银行存款支付。

先用红字注销上笔分录：

借：原材料　4200

贷：应付账款　4200

然后再根据银行付款通知作以下记录：

借：原材料——乙材料　40992

应交税金——应交增值税(进项税额)　6968．64

贷：银行存款　47960．64

4)结算凭证已到，材料已验收入库，货款尚未支付。这种情况属于赊购，发生时按应付账款处理。

例6.公司本月购入甲材料3000千克，每千克单价11元。专用发票列明材料价款33000元，增值税率17%，货款尚未支付，材料已验收入库。应作如下会计分录：

借：原材料——甲材料　33000

应交税金——应交增值税(进项税额)　5610

贷：应付账款　38610

例7.公司通过银行电汇上述购入甲材料3000千克的货款38610元，根据电汇凭证回单作如下会计分录：

借：应付账款　38610

贷：银行存款　38610

如果企业外购材料采用预付货款或商业汇票方式结算时，应通过“预付账款”或“应付票据”账户进行核算。

5)外购材料发生溢余和短缺的核算。企业外购原材料时，如果验收入库的原材料数量大于结算凭证中所记载的原材料数量，称为购进材料溢佘；如果验收入库的原材料数量小于结算凭证中记载的原材料数量，称为购进材料短缺。购进原材料发生溢余或短缺时，因及时查明原因分别做出处理。对于购入材料发生的短缺应查明原因，分别不同的责任进行处理。

①如果是应由供应单位负责的材料短缺，货款承付前，按短缺数量和发票单价，计算应拒付金额，填制拒付理由书，向银行办理拒付手续，然后按实际支付款项借记“原材料”，贷记“银行存款”账户；如果货款已支付，应填写赔偿请求单，转入“其他应收款”账户，要求供应方予以赔偿。

②如果是运输过程的定额内合理损耗，应由购入的该批材料采购成本负担，按该批材料的全部总成本和实收数量记账，即相应地增大了该批材料的单位成本；超过定额部分的损耗计入“管理费用”。

③如果是应由运输部门或其他责任单位或责任人承担赔偿责任的材料短缺，也应计入“其他应收款”账户，要求予以赔偿。

④如果是意外灾害造成的损失，经批准将扣除保险公司赔偿后的损失净额列作营业外支出。

在购入材料发生的短缺尚未查明原因或尚未批准前，应先通过“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”账户进行核算。

例8.企业从外埠购进甲材料100吨，每吨单价1170元(其中价格1000元，增值税170元)，专用发票列明材料价款100000元，增值税率17%，运输保险费共计1000元。原材料到达时，验收入库的甲材料为90吨，缺少10吨，原因尚待查明，款项尚未支付。作如下会计分录：

实际入库原材料的成本=(90×1000)+(1000/100×90)=90900元

入库原材料的进项税额=90900×17%=15453元；

借：原材料　90900

应交税金——应交增值税(进项税额)　15453

待处理财产损溢——待处理流动资产损溢　11647

贷：应付账款　118000

例9.企业购入的上述甲材料短缺10吨，是由于供货单位少发货造成，经办理部分拒付手续后，；货款及运杂费按实际入库数支付。作如下会计分录：

借：应付账款　118000

贷：银行存款　106353

待处理财产损溢——待处理流动资产损溢　11647

例10.假设企业购入的上述甲材料短缺10吨，是由于运输部门或其他责任单位或责任人造成的损失，应要求向对方索赔。作如下会计分录：

借：其他应收款——责任人　11647

贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢　11647

例11.假设企业购入的上述甲材料短缺10吨，是由于自然灾害造成的损失，按规定应由保险公司赔偿10000元，赔偿款尚未收到，其余经批准核销。作如下会计分录：

借：其他应收款——保险公司　10000

营业外支出　1647

贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢　11647

对于购入材料发生的溢余，未查明原因的溢余材料一般只作为代保管物资在备查账中登记。如果外购材料入库前发生升溢．若为供应单位多发货少收款，应将溢余数量退回供应单位或补付货款；联系无效，应先通过“待处理财产损溢”账尸核算，发生溢余时，借记“原材料”，贷记“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”：按照规定程序批准转销时，借记“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”，贷记“管理费用”。

2．发出材料的核算；

由于购入材料每次入库的实际成本往往不一致，这就产生了每次领料按什么方法计价的问题，只有按一定的方法计算发出材料的实际成本，才能确定发出材料的金额。在原材料按实际成本计价核算的情况下，计算发出材料的实际成本，通常采用个别汁价法、先进先出法、后进先出法、加权平均法、移动加权平均法等方法。企业仓库发出的材料具有不同用途，应分别核算。由于发出材料次数频繁，凭证数量很多，平时一般不直接登记总账，而是对已签收和标价的领料凭证，按领用部门和用途分别归类汇总按月编制“发出材料汇总表”，在月末一次编制记账凭证，据以登记总账。“发出材料汇总表”的一般格式见下表。

根据“发出材料汇总表”作如下会计分录：

借：生产成本　50186

制造费用　35300

其他业务支出　4200

管理费用　15386

营业费用　230

在建工程　18034

贷：原材料　123336

(二)原材料按计划成本计价的核算

对于材料按计划成本的核算程序与方法，己在前面作了介绍。这里仅以实例说明企业在计划成本法下原材料收发的核算。

1．购入材料的核算

计划成本法下，“原材料”账产的收入、发出及结存都按其计划成本计价。会计核算上，一般应设置“物资采购”、“原材料”、“材料成本差异”等科目对原材料日常收发业务进行核算，不再设置“在途物资”科目。“物资采购”账尸借方记录采购材料时的实际成本，贷方记录入库材料的计划成本；月份终了，按入库材料的实际成本小于计划成本的差额(节约差)，借记“物资采购”科目，贷记“材料成本差异”科目：按入库材料的实际成本大于计划成本的差额(超支差)，借记“材料成本差异”科目，贷记。物资采购”科目。借方余额反映在途材料实际成本，转入下月物资采购明细账。“原材料”账户借方记录入库材料的计划成本，贷方记录发出材料的计划成本，借方余额反映库存原材料的计划成本。“材料成本差异”账产借方记录入库材料的实际成本大于计划成本的差额(超支差)；贷方记录入库材料的实际成本小于计划成本的差额(节约差)，及本月发出材料应分摊的差异；借方余额反映尚未分摊的超支差；贷方余额反映尚未分摊的节约差。月份终了，将材料成本差异总额在发出材料和期末库存材料之间进行分摊，按照发出原材料的计划成本计算分摊的成本差异额，借记“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”、“产品销售费用”、“委托加工材料”等科目，贷记“材料成本差异”科目(其中实际成本大于计划成本的超支差异用蓝字登记，实际成本小于计划成本的节约差异用红字登记)。一般情况下，应按成本差异率将材料成本差异总额在发出材料和期末库存材料之间分摊。计算发出材料应负担的成本差异一般应按当月的成本差异率计算，如果上月的成本差异率与本月的成本差异率相差不大，也可按上月的成本差异率计算。为保持会计方法的一贯性、计算方法一经确定，不得任意变动。为了与材料的实际成本核算进行对比，仍沿用例1至例5的资料说明材料的计划成本核算方法。其他相关资料如下。

例12.惠中公司是一家制造企业，为增值税一般纳税人，增值税税率为17%。对其材料采用计划成本核算，该公司3月31日，有关原材料的科目余额如下：

科目名称　余额方向金额(元)

原材料——原料及主要材料借方　34700

材料成本差异贷方　345

惠中公司4月份发生如下经济业务：

1)发票账单与材料同时到达。结算凭证已到，货款已结清，材料已验收入库。这种情况是外购材料中比较常见的，当收到银行转来的结算凭证和发票等单据并已付款时，材料也同时验收入库。

例13.公司购入甲材料1000千克，单价12元/千克，计划单位成本为1l元/千克。专用发票列明材料价款12000元，增值税率为17%。货款已开出转账支票付清，甲材料己验收入库。会计分录如下：

借：物资采购——原料及主要材料　12000

应交税金——应交增值税(进项税额)　2040

贷：银行存款　14040

借：原材料——原料及主要材料　11000

贷：物资采购——原料及主要材料　11000

2)发票账单先到，材料尚未到达。结算凭证已到，贷款已付清，材料尚未验收入库。这种情况属于在途材料。

例14.公司购入乙材料7500千克，每千克单价2元，计划单位成本为2．5元/千克。供应单位代垫运杂费2500元。专用发票列明材料价款17500元，增值税额2975元。款项已用银行存款支付，材料尚未到达。会计分录如下：

借：物资采购——原料及主要材料　17500

应交税金——应交增值税(进项税额)　2975

贷：银行存款　20475

例15.公司购入的上述乙材料7500千克到达并已验收入库。会计分录如下：

借：原材料——原料及主要材料　21250

贷：物资采购——原料及主要材料　21250

3)发票账单未到，材料到达并已验收入库。结算凭证未到，材料已验收入库的情况，月份内可暂不记账。通常情况下，材料到达几天后，结算凭证即可到达。如果月末仍未到达时，为使账实相符，可根据合同价或暂估价入账。

例16.公司购入乙材料一批，该批材料的结算凭证尚未到达，当日验收入库。月末凭证仍未到达，按材料的计划成本42000元入账。应作如下会计分录：

借：原材料——原料及主要材料　42000

贷：应付账款　42000

例17.公司上月购入的上述乙材料，本月结算凭证到达，专用发票列明材料价款40992元，增值税额6968．64元。货款已用银行存款支付。先用红字注销上笔分录：

借：原材料——原料及主要材料阵　4200

贷：应付账款　4200

然后再根据银行付款通知作以下记录：

借：物资采购——原料及主要材料　40992

应交税金——应交增值税(进项税额)　6968.64

贷：银行存款　47960．64

借：原材料——原料及主要材料　42000

外购原材料贷：物资采购——原料及主要材料42000应该注意的是：为简化核算，上述材料入库业务也可在月末根据“收入材料汇总表”登记入账。“收入材料汇总表”的一般格式见下表。

月末，根据“收入材料汇总表”作如下会计分录：

借：原材料——原料及主要材料　74250

贷：物资采购——原料及主要材料同时，结转材料成本差异　74250

借：物资采购——原料及主要材料　3758

贷：材料成本差异　3758

2．发出材料的核算

由于购入材料每次入库都按计划成本核算，发出材料时，必须按一定的材料成本差异率计算分摊本月发出材料负担的成本差异，将发出材料的计划成本调整为实际成本。

例18.根据本月“发出材料汇总表”，共计发出乙材料9600千克，计划成本24000元。其中：直接用于产品生产6000千克，计划成本15000元；用于车间一般耗用3000千克，计划成本7500元；用于管理部门耗用400千克，计划成本1000元：用于产品销售方面的消耗200千克，计划成本500元。应作如下会计分录：

借：生产成本　15000

制造费用　7500

管理费用　1000

营业费用　500

贷：原材料——原料及主要材料　124000

按本月材料成本差异率，计算分摊本月发出材料负担的成本差异，将发出材料的计划成本调整为实际成本。计算过程如下：

本月材料成本差异率=frac{-345-3758}{34700+74250}times100%=-3.7659%

生产成本负担的差异=15000×(-3.765%)=-565元

制造费用负担的差异=7500×(-3.7659%)=-282元

管理费用负担的差异=1000×(-3.7659%)=-38元

产品销售费用负担的差异=500×(-3.7659%)=-19元

借：生产成本　565(红字)

制造费用　282(红字)

管理费用　38(红字)

营业费用　19(红字)

贷：材料成本差异　904(红字)

月末，有关材料的科目余额如下：

科目名称　余额方向金额

原材料——原料及主要材料借方84950(34700+74250—24000)

材料成本差异贷方3199(345+3758—904)库

存原材料的实际成本=84950-3199=81751元

应列入会计报表存货项目的材料金额=81751元

原材料的日常核算，可以采用计划成本，也可以采用实际成本。具体采用哪一种方法，由企业根据具体情况自行决定。一般来说，材料品种繁多的企业，可以采用计划成本进行口常核算：但对于某些品种不多且占产品成本比重较大的原料或主要材料，也可以单独采用实际成本进行核算，以便保证产品成本的真实、准确。对于企业规模较小，材料品种简单，采购业务不多的企业，一般采用实际成本进行原材料的日常收发核算。

参考文献

1 周惠珍。投资项目评估学。西南财经大学出版社,1998年12月第1版.

2 李秀莲，何玉萍。全国高等院校会计与财务系列规划教材 企业财务会计。科学出版社,2005年08月.