公司组织形式的避税案例

公司组织形式的避税案例

原外商投资企业所得税法和新企业所得税法均以法人企业作为大体纳税单位，实行法人所得税制，非

法人营业机构由法人企业记录注册地汇共计算并缴纳企业所得税。鉴此，设立子公司或分公司，能汇总纳

税与不能汇总纳税，其税率和税负就可能大不相同，乃至差异。因此，选择有利的公司组织形式，就成为

税务规画的手腕之一。本文结合一路案例，试从法理层面分析某纳税人利用公司组织形式什么缘故由税务

规画沦为冲击和遏制的避税行为，并针对该避税问题提出试探和计谋。

一、案情简介

A（中国）（以下简称A公司）是由设在欧洲某避税港的某跨国集团独资经营的一家外商投资企业，其

注册地在我国某沿海开放城市（三级城市）的国家级经济技术开发区内。A公司的组织架构是：注册地有

间集团内部称之为P厂的生产机构，要紧从事建安材料类产品的制造、生产加工；注册地外设立了10多个

分公司和1个办事处，均属非法人的营销机构，要紧从事在中国市场销售本公司的产品。

经调查，A公司名下的10多个分公司由设在上海的营销总部（记录为A公司的上海办事处）直接统一

操纵和治理，集团内部将上海营销总部称为MO。注册地机构实质上确实是P厂，注册地再也没有什么总部

机构来操纵和治理P厂和上海MO（10多个分公司）。注册地P厂与上海MO别离直接同意集团的治理与操

纵，实质上确实是集团设在中国的制造和销售的2家子公司，而不是法律形式的1家A子公司。A公司仅

仅是该跨国集团将分散的2家子公司利用总分支机构方式联系在一路的注册记录行为，出名无实，从而组

成了虚设法人滥用法人人格的行为。

（一）从公司法人治理结构看，注册地P厂与设立的10多个分公司和1个办事处同为二级机构，本应

直接只同意总机构操纵和治理，总机构再对公司权利机构（股东会、董事会）负责。可是，经调查，挂名A

公司的法人代表、总领导、财务总监等等均不在注册地上班，而在上海分部工作，因其行使的职权只限于

上海MO机构的营销事务，因此从只是问注册地P厂的生产经营治理。一样，注册地P厂那么以厂长为首

的生产机构治理层进行公司治理，治理权和经营权也不涉及上海MO机构的营销事务。同时，注册地P厂、

上海MO均直接只对投资股东（母公司）负责。因此，A公司仅仅是注册法人人格罢了，没有总机构

实体，从而形成了有悖公司组织形式和公司治理的做法和行为：10多个分公司不由注册地机构而由上海MO

所操纵和治理；一家公司并存2家公司治理结构，并列2个“老总”，违背了作为二级机构只能对上一级机

构负责的公司法人治理结构。

（二）从经营治理看，A公司的居处不是公司的要紧办事机构所在地。通过对A公司内部组织机构和

生产经营治理的调查，并进行了功能分析，发觉A公司全然不存在总公司治理机构来操纵和治理P厂和上

海MO或10多个分公司，注册地机构不是决策、治理和操纵中心，而仅仅是集团在全世界布局的一家制造

商。所记录A公司经营范围内的营销职能那么由上海MO机构承担，但上海MO却是与注册地制造商截然

分开的一家分销商，二者泾渭分明，互不控管，独成体系。因此，注册地居处的机构是承担单一生产功能

的制造商，而不是集经营决策、产品制造、市场开发、产品销售等功能的公司总部，法人公司是个“壳体”。

（三）从财务操纵看，A公司不按总分支机构的组织架构进行设账和核算，没有作为一个会计主体存

在的财务处置中心。通过对A公司会计制度和会计核算软件的调查分析，发觉注册地仅仅是P厂的会计核

算和财务操纵的所在地，而不是包括众多分公司在内的整个公司的核算地和治理地，即不具有总分支机构

会计的特点。该跨国集团在全世界对全资企业、控股企业采纳网络化信息治理系统进行生产经营治理及其

会计核算。在早年，P厂和上海MO各自利用ORACLE和SCALA不同的外国版治理（财务）软件系统，

在最近几年，尽管二者统一改用SAP软件，但仍是各自独立的2条网络化治理系统，径直受控于的集

团供给链部门和亚洲地域总部，从不支持在A公司法人层面的数据共享和信息互通，无法按总分支机构的

组织架构实现统一核算和集中治理。因此，在没有总机构及反映各机构的账簿、凭证等情形下，为应付境

内政府相关部门对报表治理的要求，A公司不能不采取了在上海MO归并会计报表然后在注册地P厂报送

的做法，从而凸显了与一个法人身份不一致的二个会计主体，说明了注册地P厂和上海MO是集团按二个

子公司的组织架构进行谋划和治理的实质，从而违背了我国唯有母公司或集团才能对子公司编制归并会计

报表的法那么。

（四）从总部经济看，A公司不具有明显的聚集效应的总部经济特点。具有战略品牌的跨国公司原那

么是将总部设在具有信息、技术、资本、高级人材等特殊优势资源的一线中心城市，而将生产制造基地设

在具有原材料、劳动力等廉价常规资源的其他区域，实行“总部??生产基地分离”的组织模式。企业总部不

是简单等同于总部注册地，并非因法律形式的注册行为而实质改变总部经济内涵和运作。因此，从总部经

济特点分析及实地考察，A公司的注册地作为三线城市，与一线城市的上海几乎没有总部经济资源的比较

优势，既没有总部内涵，也不履行总部职能，不是总部入驻地，而是利用口岸、土地、劳动力、税收优惠

等优势资源的生产制造基地。

另外，还能够从人事权、财产权等方面进行调查分析，也能印证A公司是在法人人格掩饰下的徒有虚

名的实质。

二、核心问题

在以法人作为界定纳税人的标准下，是不是不具有法人资格的营业机构都应由法人汇总纳税，只有一

个纳税主体？A公司以公司的记录注册法律形式为由以为，应由法人作为独立纳税人实行汇总纳税。而税

务机关从实质重于形式原那么动身以为，纳税人的认定不仅取决于公司的法律形式，而且取决于公司的法

律行为，以事实为依照，重事实轻形式，否定法人选择汇总纳税的方式。

三、法理分析

该跨国集团为A公司聘请了世界知名的会计师事务所协助应付税务机关的调查，并主动与税务机关联

系，经多次税务约谈后，不能不对注册地P厂和上海MO在法律形式进行了分立，一分为二，别离记录注

册为两个不同的法人公司，最终解决了法律主体、会计主体和纳税主体三者不和谐、不一致的问题。

在以法人作为纳税人的认定标准下，A公司尽管名为法人企业，但在税务处置和治理上却不能作为汇

共计算并缴纳企业所得税的一个大体纳税单位，这是基于上述事实所作的以下法理分析。

（一）税务规画的差遣

因原《外商投资企业和外国企业所得税法》采纳了以区域性为主的税收优惠政策，且生产性外资企业

还享有按期减免税和低税率的优惠，在谋求利润最大化和税负最小化的利益驱动下，利用不同区域税率不

同和生产性企业税收优惠就成为跨国集团进行税务规画的要紧手腕和重要内容，因此，将销售子公司以分

支机构的名义归并到制造子公司中，一并作为制造子公司所在地适用的税率计算和汇总纳税，既可享受沿

海开放城市国家级开发区的区域性和生产性15%优惠税率，又能够幸免销售子公司所承担的非生产性公司

的30%高税率。又因在生产经营初期往往亏损较大，如作为分支机构其经营亏损就能够在汇总纳税时冲抵

总机构利润，以减少税负，因此设立分公司那么更为有利。该跨国集团将销售、制造2家子公司以1家生

产性法人公司在低税率区域记录注册，而在高税率区域那么设立非法人营业机构的税务安排行为，为的确

实是达到规避税收、套取优惠的目的，其动机明确，目的性强，从法理角度看就组成了主观要件。

（二）法律形式的滥用

《民法通那么》第39条规定：“法人以它的要紧办事机构所在地为居处”。《公司法》第10条那么明确

规定：“公司以其要紧办事机构所在地为居处”。《公司记录治理条例》第12条规定：“公司的居处是公司要

紧办事机构所在地”，“公司的居处应当在其公司记录机关辖区内”。因此，在我国，公司的居处确实是公司

的要紧办事机构所在地。所谓的要紧办事机构所在地，一般是指公司发出指令的业务中枢机构所在地，如

存在多个办事机构时的要紧办事机构所在地那么是指公司的总部、总公司所在地。原《外商投资企业和外

国企业所得税法实施细那么》第5条规定了汇总缴纳所得税的总机构“是指依照中国法律组成企业法人的

外商投资企业，在中国境内设立的负责该企业经营治理与操纵的中心机构”，因此，只有符合总机构标准的

所在地，才是汇总纳税地。

依照上述我国现行外资相关法律和工商记录注册法规，企业经营治理机构、决策机构的设置地即总机

构所在地应与企业法人的记录注册地一致，公司履行纳税义务必需在公司居处进行，分公司的纳税义务也

要在总公司居处地履行。因为记录注册的A公司作为总公司应付而不对名下的分公司实施过治理与操纵，

没有成为经营治理与操纵的中心机构，也就不具有法律法规规定的总机构实质要素，因此A公司居处不是

公司的总部，并由此无法履行税法意义上的总公司居处地的纳税义务，造成了不纳税或少纳税的恶果，加

大了地址税收监管的难度和税收增加的压力，损害了税收征管秩序。因此，A公司的记录注册行为就组成

了滥用法人公司法律形式的客观要件。

（三）会计主体的错位

会计主体是指企业会计确认、计量和报告的空间范围。分公司与总部同属一个法人实体，分公司仅是

法人公司的一个内设组织机构，要在总部的严格操纵和直接治理下从事业务经营；分公司与总部之间的业

务是会计主体内部的事项，分公司要受制于总部的集中治理和统一核算，并非独立具有一个会计主体的诸

要素，只有总分公司的会计核算联合体才是一个完整的会计主体。

《会计法》第2条规定“国家机关、社会集体、公司、企业、事业、单位和其他组织（以下统称单位）

必需依照本法办理会计事务”。这就规定了“公司”是进行会计核算、编制财务会计报告的大体单位，意味

着“公司”作为《会计法》、《公司法》等法律主体的同时也是会计主体，法律主体与会计主体是相一致。

可是，A公司将内设机构之间的内部业务作为不同公司之间的外部事项进行会计核算，由本应是一个会计

主体变成了二个会计主体，即将生产机构与销售机构别离按二家不同法人公司之间的外部业务进行会计核

算，从而不能不按母子公司关系或企业集团模式编制归并会计报表，因此充分暴露了A公司名为集团的一

个子公司实为二个子公司的组织架构本质，而且违背了《企业财务会计报告条例》第28条和《企业会计制

度》第158条有关归并会计报表的规定，即归并会计报表只适应于企业集团或母公司。

（四）纳税主体的混淆

原外资企业所得税法尽管实行法人所得税制度，以依法记录注册的法人作为大体纳税单位，但在

汇共计算缴纳企业所得税时，法人并非必然是汇总纳税主体。原《外商投资企业和外国企业所得税法实施

细那么》第5条规定外商投资企业“由总机构汇总缴纳所得税”，并规定了“总机构是指依照中国法律组成

企业法人的外商投资企业，在中国境内设立的负责该企业经营治理与操纵的中心机构”，即只有符合总机构

条件的法人企业才能汇共计算缴纳所得税。因此，法人汇总纳税是受到前提条件限制的，法人并非等同于

纳税主体。可是，A公司以多个内设机构之一的生产机构为汇总纳税机构，而生产机构却不是总机构，因

其不符合税法所规定的“总机构”条件和不具有总部的实质内涵，从而A公司的“法人”人格却不能视为

总机构并作为纳税主体来汇总纳税。

四、试探与计谋（启发）

（一）实质重于形式原那么是有效解决滥用公司组织形式进行避税问题的重要原那么

在税务当局日趋防范和遏制跨国集团避税行为的环境下，跨国集团如仍沿用转让定价的要紧手腕来避

税易于引发税务当局的注意，为实现避税目标，其避税手腕也更为多样性和隐蔽性。如利用不同公司组织

形式的税务处置不同，通过选择较为有利的子公司或分公司不同的法律主体的安排，以规避税收达到减轻

税负的目的，这本是在税法许可的条件下的减少税收负担的行为，既不违法，也是通行的“节税”方式之

一，其行为无可非议。可是，该跨国集团将分散的2家子公司用“总分支机构方式”串联起来，利用非法

人营业机构的“分公司壳体”和“法人汇总纳税制度”来逃避纳税义务，是以1子公司之名掩盖2子公

司之实的典型个案，是没有总分支机构实质的滥用法人人格的避税行为。因此，运用“实质课税原那么”

能够有效解决上述滥用法人人格的问题。“实质课税原那么有利于弥补僵化地明白得税收法定原那么所造成

的缺失，从而能够避免对税法的固定的、形式上的明白得而给量能课税造成的损害，以利于税法公平的实

现。”，“实质课税原那么是补充税法漏洞的重要方式和形式课税原那么的重要补充，并非违抗税收法定原

那么。”

（二）公司法人人格否定制度在税法中的援引和应用是冲击逃避纳税义务的一项税收债权爱惜制

度

“税收债务法”理论把税收视为一种公法上的债，因此，税法就可借鉴民商法债法的理论，引用

民商法公司法中有关债权爱惜的规定，如《合同法》第73条、第74条的代位权、撤销权规定已被引进到

《税收征管法》中来，发挥了爱惜国家税收免遭损害的法律作用，标志了我国立法的进步和进展。同理，

公司法人人格否定制度作为一项重要的债权爱惜制度，将其运用到税法及其实践中是可行的和必要的。

公司法人人格否定制度是指公司股东出于不合法目的而滥用法人人格，并因此对债权人利益造成

损害时，否定公司法律形式上的独立人格，直接使股东对公司的债务或行为承担责任的一种法律制度。《公

司法》第20条规定，公司股东滥用公司法人独立地位和股东有限责任，逃躲债务，严峻损害公司债权人利

益的，应当对公司债务承担连带责任。在上述案情中，尽管A公司的股东将其2家子公司在法律形式上注

册记录为1家法人公司和10多家非法人分公司，但按法人人格否定法理那么不许诺A公司以公司法人作为

大体纳税单位实行汇总纳税，仍应被视为2个纳税人而不是1个纳税人。因为A公司的股东确实是为了规

避法人为纳税人的税法规定，达到少承担纳税义务和取得更多税收优惠的目标，既有在主观上利用设立公

司形态规避法律的用意，又有客观上利用公司形态损害债权人和社会利益的不公平结果，实质上破坏了法

律标准的价值目标，违抗了法人制度的本旨。该案情完全具有了仅就某一特定的、具体的法律关系而相对

性、部份性地否定法人的独立法律资格，而不是全然性否定公司法人人格的公司法人人格否定制度的特点，

属于利用公司形态规避法律类型。“公司法人，其设立与存在若是属于一种外观形式，以规避税收为目的，

事实上并无任何经济活动，其民商法上的法人人格不必然否定，但在税法上，其法人人格要予以否定”。

因此不许诺A公司以法人作为一个纳税人汇总纳税是合法合理的。

在本案中，如依据上述的实质课税原那么，只解决对谁征税的问题而没有完全解决承担连带责任

人的问题，即解决了不是按法人形态作为1个纳税人汇总纳税，而是按2个纳税人的实质别离纳税的问题，

但不能解决直接使股东对公司的债务或行为承担法律责任的问题。公司法人人格否定制度恰好弥补实质课

税原那么的间隙，要求实质操纵股东对滥用公司法人人格的税收债务或行为承担连带责任，如利用公司人

格消亡、公司人格混淆等来逃避纳税义务和税收责任的，实质操纵股东对此税收债务应承担连带责任。由

于公司法人人格否定制度在西方国家应用有着百年历史，我国公司法也设立了法人人格否定制度，让躲在

公司法人面纱后面的股东直接履行法律义务和承担法律责任，在税务机关将此制度法理运用到税务约谈中

后，母公司（操纵股东）就不能不从后台走上前台，除聘请和授权世界知名的会计师事务所来代理涉税事

宜外，还派出集团税务总监亲赴中国直接处置税务事宜，并经母公司董事会议决定恢复回到2家法人子公

司的组织架构上。因为在选择公司组织形式上，A公司受母公司的操纵而完全失去自主性，因此应由母公

司直接负法律义务和法律责任并出面处置，最终才能解决设立的公司组织形式必需符合法律标准和生产经

营实质的问题，从中也充分说明了运用公司法人人格否定的“直索责任”法理的奏效。

（三）总机构汇总纳税和一样反避税条款是冲击和遏制纳税人以避税为目的的注册行为的法律依

据

原《外商投资企业和外国企业所得税法实施细那么》第5条规定了只有总机构才能汇总缴纳所得

税，“法人”不是汇总纳税的主体，明确了法人并非等同于纳税主体，从而堵塞了滥用法人人格来逃避税收

的漏洞，显现出立法技术的严谨性。

新《企业所得税法》仍以法人作为纳税主体，实行国际通行的法人汇总纳税的所得税制，第50条

规定“居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇共计算并缴纳企业所得税”，可是，

没有为居民企业实行法人汇总纳税设定前提条件，舍弃原外资税法实行总机构或符合条件的营业机构汇总

纳税的严谨条款。在《公司法》对设置非法人营业机构的行为是由公司自主决定，没有条件限制的情形之

下，居民企业可能会利用法人或非法人营业机构记录注册的形式，采取如上述跨国集团将境内多个的独立

子公司实体以一个法人公司名义记录注册，但这一注册行为不是从治理角度动身和组织架构的需要，而是

出于利用“法人壳体”或“非法人机构载体”在税收上取得一些益处的避税需要。对此，税务机关除按以

总机构为汇总纳税前提要件的实质重于形式的原那么严格税收征管外，还能够依照一样反避税条款防范和

处置以避税为目的的注册行为。新《企业所得税法》第47条设置了一样反避税条款，即“企业实施其他不

具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或所得额的，税务机关有权依照合理方式调整”，确实是对上

述以避税为目的而滥用法人人格注册形式的行为进行冲击和遏制的法律依据，既补充税法的漏洞，又增强

税法的威慑力。

（四）纳税主体、法律主体、会计主体“三位一体”的确信是正确明白得和适用法律的前提

在一样情形下，税法主体与民商法、公司法、会计法等法律主体的规定是一致性的，一个纳税主

体也是一个法律主体和会计主体。A公司由于对名下分支机构既没有实施操纵和治理，也没有总分支机构

的组织架构，因此不能实现总分机构的业务、财务、效劳、人事一体化，既没有治理与操纵中心，也没有

总公司与分公司之分，尽管法律形式为一个法律主体，实质却分为平行独立的二个经济主体、二个会计主

体，从而在组织结构、财务结构和治理模式、财务核算方式等方面，与公司法、会计法、税法等规定的一

个法律主体、一个会计主体和一个纳税主体明显不相符，A公司二个主体的法律实质是对一个主体的法律

形式的挑战，是法律所不允许的。

因此，税务机关对有总分公司之形而无总分公司之实这种的“影子总公司”或“影子总机构”，应

按组织架构的实质而不按法人记录的形式别离作为大体纳税单位进行课税，有利于税法与民商法、公司法、

会计法有关主体性规定的和谐和一致，避免和冲击利用“法人空壳”来逃避税收、规避税收责任的行为，

而且符合由“总机构”统一汇总纳税的立法原那么。

（五）合理搭配知识结构和人材结构、发挥专业人员整体效能是应付多样性和隐蔽性规避税收行

为的关健

在本案中，该跨国集团得以连年顺当实施A公司的“税务规画”目标的主因有二：一是有赖于跨

国集团的投资行为和包括税务规画在内的经营目标是经专业团队精心谋划和治理的，同时聘请了世界知名

的会计师事务所作为税务顾问和税务代理，而且从业人员多具有经济学、法学、会计学等专业背景，有着

长期从业体会，以专业性技术性要求进行搭配和工作。二是税务机关未能做到依照专业人员的要求配备不

同方向的人材，组成一支熟悉审计、税收、法律、外语、运算机等专家团队，以应付严峻的避税挑战。

在本案中，税务治理人员若是知悉必然的经济知识，能够进行经济分析，不被冠予的“A(中国)”

名称所蒙蔽,就能够够洞察到A公司仍以全能公司的组织架构显现与现今跨国集团趋向按专业化设置子公司

的组织体系背道而行，和不具有总部经济的特点等事实问题；若是具有专业的财会知识，能够依照《税收

征管法》第20条规定催促纳税人将会计制度和会计核算软件报送税务机关备案，通过审核分析，就能够够

发觉A公司的组织形式与治理模式和财务核算方式存在明显不相符的情形，如存在二个会计主体、采取集

团式编制归并报表方式等事实问题；若是把握大体的法律知识，对纳税申报表、出口退税申报表等税务类

的法律文书应由公司法人代表签字而没有签名，在注册地从未碰面法人代表，分治的公司治理结构等反常

状况能够引发警戒，进而深切了解组织架构及其职能和运作，就可判定和验证A公司没有总机构和滥用法

人人格逃避税收、规避税收责任的事实问题。因此，专业性、技术性、复合型人材的配备、培育必需作为

税务治理部门基础性和战略性的工作来抓，从整体上迅速提高税务治理人员的专业水平和综合素养，从而

解决常常涉及的事实性问题和法律性问题。