实质重于形式原则在税收领域中的运用

实质重于形式原则在税收领域中的运用

自从“实质重于形式”原则正式成为会计基本原则后，由会计渗透

到税收领域，“实质重于形式”渐成时髦语言，“实质重于形式”的

文字也频见于财政部、国家税务总局的规范性文件文字中。然而在喜

见我国依法行政、依法治税能力不断提高的情形下，滥用“实质重于

形式”原则，侵犯纳税人合法权益，或以“实质重于形式”为名损害

税法刚性的趋势却应该引起警惕。本人试探讨“实质重于形式”原则

在税收中的运用，以图说明：“实质重于形式”主要是立法原则，而

在执法中应该遵循“有法必依”、“法无明文不得征税”。

案例一：A公司持有A1公司100%股权，A1公司90%以上的资产

由不动产组成。A公司将其100%股权转让给B公司，作价1亿元。当

地税务机关认定A公司名为转让A公司股权，实为转让A1公司的不

动产，因此要求判定对A公司转让100%股权的行为征收营业税和土

地增值税。

分析以上案例可以看出，A公司该项股权转让其实质确实是在转

让不动产，但是其外在法律形式是转让股权。那么当地税务机关是否

有权依据“实质重于形式”原则对A公司征收营业税和企业所得税

呢？

分析一：税务机关根据国税函[2000]687号文件，可以要求A公

司缴纳土地增值税，但执法理由不是“实质重于形式”，而是有法可

依。

国税函[2000]687号文件是国家税务总局对广西壮族自治区地税

局的个案批复，其主要内容是：鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳

能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公

司100％的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、

地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税。

从该文件可以看出，总局针对企业名义上转让100%股权，实质

上是转让土地和房产的实际情况，根据“实质重于形式”的立法原则，

将该问题以税收立法的形式加以明确，税务机关可以依照总局的文件

对A公司征税。假如总局没有明确的文件依据，则地方税务机关无权

单单根据原则征税。

当然根据《土地增值税暂行条例》，股权转让并未列入土地增值

税的征税范围，总局出台国税函[2000]687号文件是否同上位法冲突，

这又是另外一个课题了。

分析二：税务机关无权仅仅根据“实质重于形式原则”对A公司

征收营业税，在业务实质相同的情况下，营业税同土地增值税处理结

果不同。

深能源案件广西壮族自治区地税局就营业税征税问题，也专门请

示了国家税务总局，总局以国税函[2000]961号文件的形式给予了批

复，明确不征收营业税，财政部和国家税务总局进一步在财税

[2002]191号文件中明确股权转让不属于营业税的征税范围，不应当

征收营业税。

同样的业务实质营业税和土地增值税的处理结果不同，说明地方

税务机关不能仅仅依据“实质重于形式”原则自行对经济业务的实质

进行判断，而是要严格按照国家现行税法依法征税。

分析三：“实质重于形式”主要是立法原则，在执法过程中不能

滥用该原则，侵犯纳税人权益。

“实质重于形式”中的实质，意即经济实质，形式意即法律形式，

“实质重于形式”原则，就是要求按照业务的经济实质，而不是按照

法律形式来处理问题。该原则用于处理会计问题，更加公允的反应经

济成果，甚为恰当，但是用于行政执法领域，则同“法无明文不得征

税”、“有法必依”的规则发生了一定碰撞。在一定意义上来说，在

税务执法领域恰恰要“形式重于实质”来处理问题。

例如，《关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税

收问题的公告》（国家税务总局13号公告）规定：融资性售后回租

业务是指承租方以融资为目的将资产出售给经批准从事融资租赁业

务的企业后，又将该项资产从该融资租赁企业租回的行为，融资性售

后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范

围，不征收增值税和营业税。

该文件充分体现了立法领域的“实质重于形式”，也就是说在立

法过程中，要充分业务的经济本质，并在税法中加以明确。融资性售

后回租业务中的出售资产行为，虽然法律形式上是资产转让，但是其

经济本质是融资行为的一个有机组成部分，资产所有权以及与资产所

有权有关的全部报酬和风险并未完全转移，因此依据“实质重于形式”

的原则，这样的经济实质被充分考虑，因此不征收增值税和营业税。

反之，如果承租方以融资为目的将资产出售给未经批准从事融资租赁

业务的企业，该项行为经济实质仍然是融资行为，但是13号公告并

未将其纳入不征税范围，因此依据现行流转税法规，应该征收增值税

和营业税。同是融资性售后回租业务，其税收待遇不同，这正是“形

式重于实质”在执法领域中的运用。

在本案例中，税务机关以“实质重于形式”原则为理由，在没有

明确法律依据的情况下，要求对纳税人征收营业税，违反了“法无明

文不得征税”的执法规则，侵犯了纳税人的合法权益。

案例二：扬州某公司是由江都一民营企业与香港一家企业合资成

立，香港企业占有股权49%，香港企业又由海外某投资集团持有100%

股权。2009年1月14日，海外投资集团将其持有香港企业100%的股

权转让，从而间接转让了扬州公司49%的股权。扬州税务机关依据《关

于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函

[2009]698号）第六条：“投资方（实际控制方）通过滥用组织

形式等安排间接转让中国居民企业股权，且不具有合理的商业目的，

规避企业所得税纳税义务的，主管税务机关层报税务总局审核后可以

按照经济实质对该股权转让交易重新定性，否定被用作税收安排的境

外控股公司的存在”。因此判定，海外的投资集团名为转让香港子公

司，实为转让扬州的合资企业股权，根据698号文件，要求该企业缴

纳该项预提所得税1.73亿元，该项税款已经入库。

分析一：国税函[2009]698号文件在立法过程中充分考虑了“实

质重于形式”的原则。

从案例交易法律形式来看，海外投资企业转让香港股权，不属于

中国境内所得，该项所得中国并没有征税权。虽然根据“实质重于形

式”的原则，海外投资集团名为转让香港公司股权，实为转让中国居

民企业股权，但是如果在没有明确法律依据的情况下，不可直接依据

笼统的税法原则对企业征税。而国税函[2009]698号文件，在充分调

查了目前国际避税手法的情况下，明确规定税务机关报总局批准后，

可以否定被用作税收安排的控股公司存在，在立法过程中充分考

虑了“实质重于形式”原则，因此扬州税务机关责成该企业缴纳预提

所得税，并非是依据笼统的税收原则，而是根据明确的698号文件进

行执法，恰恰是“有法必依”的体现。

分析二：在2008年1月1日之前，对同样的行为由于缺乏明确

的法律依据，“法无明文不得征税”。

国税函[2009]698号文件的执行时间为2008年1月1日，也就

是说在此之前的经济行为不能依据该文件进行处理。那么发生在2008

年以前的事项是否依据“实质重于形式”的原则征税呢？笔者以为不

可，因为此举违反了“法无明文不得征税”的基本规则。虽然此前重

庆市渝中区国税局有对2008年以前的类似业务征税的案例，笔者以

为主要是因为该笔税款较小，企业没有坚决抗辩的缘故。笔者处理的

案例中就有完全类似的情形，因涉及7000万的预提所得税，纳税人

抵触情绪很大，要求提出税务行政复议，几经请示国家税务总局，最

终终因缺乏明确的法律依据，只好作罢。当然该案例对于后来698号

文件的立法，相信起到了又有益的作用。

从以上案例可以看出，在执法领域中“法无明文不得征税”并非

面对明显的避税问题无动于衷，而是积极向立法部门反映，当该项问

题成为趋势时，需要通过立法来进行遏制，从而有法可依。共和国税

制正是在这样的避税与反避税中进步的。如果一味的依据“实质重于

形式”原则进行征税，则使得税法缺乏预判型和确定性，100个观众

有100个哈姆雷特，每个人对经济实质的认识也是不同的，从而又引

起腐败寻租等问题。

案例三：A公司向B公司购买煤炭，应当支付货款1170万元，

并取得了增值税专用发票。B公司示意A公司将该笔款项支付给C公

司，以冲抵B公司欠C公司的货款，A公司以电汇形式支付给了C公

司。税务机关认为，依据《关于加强增值税征收管理若干问题的通知》

（国税发[1995]192号文件）第一条地三款规定，纳税人购进货物或

应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证

的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则

不予抵扣。因此判定该项进项税额170万元不允许抵扣。

分析一：在税收执法环节必须“有法必依”。

纳税人对该项处理并不理解，认为购买煤炭业务属实，只是付款

方向不一致而已，根据“实质重于形式”的原则，理应得到税前扣除。

但是，国税发[1995]192号文件明确规定了付款方向不一致，不得抵

扣进项税额，税务机关不允许纳税人抵扣进项税额，恰恰是“有法必

依”的体现，“实质重于形式”主要不用作执法领域。

分析二：立法环节“实质重于形式”要考虑维护国家税收利益与

维护纳税人合法权益两个方面。

总局只所以规定付款方向不一致不允许抵扣进项税额，主要是处

于反避税的考量，票货款不一致有可能蕴含接受虚开发票的问题，为

了在制度上防范该种情形，从而规定票货款必须一致方可抵扣进项税

额。虽然这种做法有些“一刀切”，某些正常的业务税收利益得到了

损失，但这是防范虚开发票必要的代价，况且文件公布后，可以指引

纳税人票货款一致，从而也能避免该项税收利益损失。因此在立法领

域考虑“实质重于形式”，有两个方面的考量，一是反避税，维护国

家的税收利益，例如国税函[2009]698号、国税发[1995]192号文件，

二是维护纳税人正当权益，例如国家税务总局2010年13号公告即是

一例。而在执法领域强调“法无明文不得征税”，不能以“实质重于

形式”原则为由，在没有明确法律依据的情况下，侵犯纳税人合法权

益，在执法领域中还要强调“有法必依”，国家制定税法过程中，已

经充分考量了各种交易情形，在执法过程中不能以“实质重于形式”

原则为由，不执行现行有效的税法。

从以上案例的分析可以得出结论，“实质重于形式”原则主要是

立法原则，而不是执法原则，在执法领域中重在“法无明文不得征税”、

“有法必依”。当然我们说“实质重于形式”主要是立法原则，也并

不绝对排除其在税收执法领域的应用，例如《企业所得税法》中的特

别纳税调整，其调整的规则就是依据“实质重于形式”的原则，但是

这种调整首先是在具有明确的法律依据的情况下进行的，因此本质上

来说，还是依法行政的体现。

在税收实践中，更多的问题是政策具有模糊点，如何处理这些模

糊问题，众说纷纭，“实质重于形式”的语言也频频见诸于笔端，解

决这些模糊问题，笔者以为，一是要加强税收立法解释工作，明确政

策的内涵与外延，避免政策模糊点，大力推进税法当先，案例解释辅

之的立法体系，二是执法层面严格依法治税，不可“实质重于形式”

一语了之。