第82讲_财务报表审计中对法律法规的考虑(1)

审计（2019）考试辅导第十三章+对舞弊和法律法规的考虑

第二节财务报表审计中对法律法规的考虑

一、法律法规的类型与程序

二、识别出或怀疑存在违反法律法规行为的审计程序[信息/行为/影响]

三、对识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为的报告

一、法律法规的类型与程序

（一）法律法规的范围与分类

违反法律法规，是指被审计单位、治理层、管理层或为被审计单位工作或受其指导的其他人，有意或无意

违背除适用的财务报告编制基础以外的现行法律法规的行为。

某项行为是否违反法律法规最终只能由法院作出判决，通常超出注册会计师的专业胜任能力，应当征询法

律意见。

概括起来，被审计单位需要遵守以下两类不同的法律法规：

1.[第一类]通常对决定财务报表中的重大金额和披露有直接影响的法律法规（如税收和企业年金方面的法

律法规）。

2.[第二类]对决定财务报表中的金额和披露没有直接影响的其他法律法规，但遵守这些法律法规（如遵守

经营许可条件、监管机构对偿债能力的规定或环境保护要求）对被审计单位的经营活动、持续经营能力或避免

大额至关重要；违反这些法律法规，可能对财务报表产生重大影响。

（二）对法律法规的责任与程序

注册会计师没有责任防止被审计单位违反法律法规行为，也不能期望其发现所有的违反法律法规行为。

1.针对被审计单位需要遵守的第一类法律法规，注册会计师的责任是，就被审计单位遵守这些法律法规的

规定获取充分、适当的审计证据；

2.针对被审计単位需要遵守的第二类法律法规，注册会计师的责任仅限于实施下列特定的审计程序，以有

助于识别可能对财务报表产生重大影响的违反这些法律法规的行为：

（1）向管理层和治理层（如适用）询问被审计单位是否遵守了这些法律法规；

（2）检查被审计单位与许可证颁发机构或监管机构的往来函件。

（三）对法律法规可能实施的其他审计程序

1.阅读会议纪要；

2.向被审计单位管理层、内部或外部法律顾问询问诉讼、索赔及评估情况；

3.对某类交易、账户余额和披露实施细节测试。

[真题/单选/2015]下列审计程序中，通常不能识别被审计单位违反法律法规行为的是（）。

A.向管理层、内部或外部法律顾问询问诉讼、索赔及评估情况

B.获取来自管理层关于被审计单位不存在违反法律法规行为的书面声明

C.对营业外支出中的及滞纳金支出实施细节测试

D.阅读董事会和管理层的会议纪要

[答案]B

[解析]书面声明不提供充分、适当的审计证据，不影响注册会计师拟获取的其他审计证据的性质和范围。

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二、识别出或怀疑存在违反法律法规行为的审计程序[信息/行为/影响]

（一）注意到与识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为相关的信息时的审计程序

下列事项或相关信息可能表明被审计单位存在违反法律法规行为：

（1）受到监管机构、政府部门的调查，或者支付罚金或受到处罚；

（2）向未指明的服务付款，或向顾问、关联方、员工或政府雇员提供贷款；

（3）与被审计单位或所处行业正常支付水平或实际收到的服务相比，支付过多的销售佣金或代理费用；

（4）采购价格显著高于或低于市场价格；

（5）异常的现金支付，以银行本票向持票人付款的方式采购；

（6）与在“避税天堂”注册的公司存在异常交易；

（7）向货物或服务原产地以外的国家或地区付款；

（8）在没有适当的交易控制记录的情况下付款；

（9）现有的信息系统不能（因系统设计存在问题或因突发性故障）提供适当的审计轨迹或充分的证据；

（10）交易未经授权或记录不当；

（11）负面的媒体评论。

如果注意到与识别出上述信息，注册会计师应当：

1.了解违法法律法规行为的性质及其发生的环境。

2.获取进一步的信息，以评价对财务报表可能产生的影响。例如：

（1）违反法律法规行为对财务报表产生的潜在财务后果，如受到、处分、赔偿、封存财产、强制停业

和诉讼等；

（2）潜在财务后果是否需要列报；

（3）潜在财务后果是否严重，以致对财务报表的公允反映产生怀疑或导致财务报表产生误导。

（二）怀疑被审计单位存在违反法律法规行为时的审计程序

1.如果治理层能够提供额外的审计证据，注册会计师可以与治理层讨论其发现。

2.如果管理层或治理层（如适用）不能向注册会计师提供充分的信息，注册会计师可以考虑向被审计单位

内部或外部的法律顾问咨询有关法律法规在具体情况下的运用，包括舞弊的可能性以及对财务报表的影响。

3.如果认为向被审计单位法律顾问咨询是不适当的或不满意其提供的意见，注册会计师可以考虑向所在会

计师事务所的法律顾问咨询。

[真题/综合/2017A]ABC会计师事务所首次接受委托，审计上市公司甲公司2016年度财务报表，委派A注

册会计师担任项目合伙人。A注册会计师确定财务报表整体的重要性为1200万元。甲公司主要提供快递物流服

务。

资料四

A注册会计师在审计工作底稿中记录了实施的进一步审计程序，部分内容摘录如下：

（5）A注册会计师发现甲公司未与部分快递员签订劳动合同且未缴纳社保金，管理层解释系快递员流动频

繁所致。A注册会计师检查了甲公司人事部门的员工入职和离职记录，认为解释合理，未再实施其他审计程序。

要求：针对资料四第（5）项，假定不考虑其他条件，指出A注册会计师的做法是否恰当。如不恰当，简要

说明理由。

[答案]不恰当。注册会计师应当评价违法违规行为对财务报表可能产生的影响[信息]/与治理层进行沟通

[行为]。

（三）评价违反法律法规行为的影响

注册会计师应当评价违反法律法规行为对审计的其他方面可能产生的影响，包括对注册会计师风险评估和

被审计单位书面声明可靠性的影响。

注册会计师识别出的违反法律法规行为的影响，取决于该行为的实施和隐瞒与具体控制活动之间的关系，

以及牵涉的管理人员或员工的级别，尤其是最高权力机构参与违反法律法规行为所产生的影响。

如果管理层或治理层没有采取注册会计师认为适合具体情况的补救措施，即使违反法律法规行为对财务报

表不重要，如果法律法规允许，注册会计师也可能考虑是否有必要解除业务约定。

[真题/多选/2015]如果识别出被审计单位违反法律法规的行为，下列各项程序中，注册会计师应当实施的

有（）。

A.评价识别出的违反法律法规行为对注册会计师风险评估的影响[影响]

B.评价被审计单位书面声明的可靠性[影响]

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C.就识别出的所有违反法律法规行为与治理层进行沟通[行为]

D.了解违反法律法规行为的性质及其发生的环境[信息]

[答案]ABD

[解析]按规定，注册会计师应当评价违反法律法规行为对风险评估（A）和书面声明可靠性（B）的影响；C

中“所有”一词属于常识性错误：运用重要性的概念，对于识别出的明显不重要的违反法律法规行为，可以不

与治理层进行沟通。D属于常识性逻辑。

[真题/多选/2016]如果法律法规允许，下列情形中，可能导致注册会计师解除业务约定的有（）。

A.注册会计师与治理层之间的双向沟通不充分，并且这种情况得不到解决

B.管理层对审计范围施加限制，注册会计师认为这些限制可能导致对财务报表发表无法表示意见

C.注册会计师发现由于舞弊导致的重大错报，对其继续执行审计业务的能力产生怀疑

D.管理层和治理层没有对违反法律法规行为采取适当的补救措施

[答案]ABCD

三、对识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为的报告

（一）与治理层沟通

1.总体要求

应当与治理层沟通注意到的违反法律法规的事项，但不必沟通明显不重要的事项。

沟通通常采用书面形式，将沟通文件副本作为工作底稿。如果采用口头沟通方式，应形成沟通记录并作为

审计工作底稿保存。

2.情节严重时的沟通

如违反法律法规行为是故意和重大的，应当尽快向治理层通报。

如怀疑违反法律法规行为涉及管理层或治理层，应向审计委员会或监事会等更高层级的机构通报。

如果不存在更高层级的机构，或者注册会计师认为被审计单位可能不会对通报作出反应，或者注册会计师

不能确定向谁报告，注册会计师应当考虑是否需要征询法律意见。

（二）出具审计报告

1.考虑财务报表反映的影响

如果认为违反法律法规行为对财务报表具有重大影响，应要求在财务报表中恰当反映。

如果未能在财务报表中得到恰当反映，应当出具保留意见或否定意见的审计报告。

2.考虑审计范围受限的影响

如因管理层或治理层阻挠而无法获取充分、适当的审计证据，应发表保留或无法表示意见。

如受到其他方面的限制，应评价这一情况对审计意见的影响。

（三）向监管机构和执法机构报告违反法律法规行为

如果识别出或怀疑存在严重违反法律法规行为，应当考虑是否有责任向监管机构和执法机构等相关机构或

人员报告。所谓“严重”是指有重大法律后果或涉及社会公众利益。

如无法确定是否有相关法律法规要求向监管机构报告发现的被审计单位的违反法规行为，或者无法确定某

项违反法规行为是否应该向监管机构报告，注册会计师通常需要征询相关的法律意见，然后再确定如何处理。

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