论我国纳税人的权利及其保护

论我国纳税人的权利及其保护

论我国纳税人的权利及其保护

作者：启东市国…文章来源：投稿点击

数：2236更新时间：2007-8-16

摘要：纳税人是税收法律关系的重要主体。虽然

近几年来，随着行政诉讼法、国家赔偿法、行政

处罚法等的颁布实施，依法治税、依法行政的推

行，纳税人的权利保护问题引起了理论界、实际

部门和广大纳税人的高度重视。但是，与发达国

家相比，目前我国对纳税人权利的保护做得还远

远不够。笔者试在分析纳税人权利的概念、性质

的基础上，针对我国现行法律及实践中对纳税人

权利保护的现状，结合实际，提出完善我国纳税

人权利保护体制的建议。

关键词：纳税人纳税人权利权利保护

纳税人是税收法律关系的重要主体。虽然近几年

来，随着行政诉讼法、国家赔偿法、行政处罚法、

行政复议法的颁布实施，依法治税、依法行政的

推行，纳税人的权利保护问题引起了理论界、实

际部门和广大纳税人的高度重视。但是，与发达

国家及地区相比，目前我国对纳税人权利的保护

做的还远远不够。因此，笔者认为，有必要在正

确认识纳税人权利的基础上，结合我国实际，进

一步完善我国的纳税人权利保护体制，以期使纳

税人的合法权利得到有效地保护和行使，实现税

收法治目标。

一、纳税人权利概述及其性质

所谓纳税人权利，是指依据法律法规的规定，纳

税人在依法履行纳税义务时所应享有的受法律

确认、保障与尊重的权力和利益，以及当纳税主

体的合法权益受到侵犯时，纳税人所应获得的救

助与补偿。它兼具广泛性、法定性、强制性、平

等性等特性，正确认识纳税人权利的性质，对新

时期切实推进纳税人权利的保障具有重要的指

导意义。

二、我国纳税人权利保护之现状

(一)现行法律对纳税人权利的保护

在我国，对纳税人权利的法律保护主要由宪法、

税收法律法规和其他相关法律法规等三部分构

成，其明文规定和保护的纳税人权利各有侧重。

1、《宪法》侧重于对纳税人民主监督权的保护。

虽然宪法只明确规定的“中华人民共和国公民有

依照法律纳税的义务。”而未对纳税人的基本权

利作出明确的规定，但在宪法中分别规定了“全

国人大及其常委会对国民经济和社会发展计划

以及国家预算和预算执行情况报告的审查和批

准权。”，这可以看作是纳税人间接行使的对税收

支出的民主监督权的宪法上的权利。

2、《税收征管法》等税收法律法规侧重于对纳税

人实体性权利的保护。我国纳税人的基本权利最

主要的体现是《税收征管法》。2001年4月修订

的新《税收征管法》把保护纳税人合法权益和为

纳税人服务提高到非常重要的地位。其中直接涉

及到保护纳税人权益和为纳税人服务的条款近

30个。如为了保障纳税人的知情权，增加了“税

务机关应当广泛宣传税收法律、行政法规、普及

纳税知识，无偿地为纳税人提供纳税咨询服务。”

这是我国首次在法律上规定税务机关宣传税法

的义务。

3、《行政处罚法》、《行政复议法》、《行政诉讼法》、

《国家赔偿法》等其他相关法律法规侧重于对纳

税人程序性权利的保护。明确了公民享有的回避

权、程序抵抗权等程序性权利。但这些权利属于

一般化的权利，即不是因为纳税人特有的身份而

享有的，而是因为纳税人作为一个公民在行政法

律关系中所享有的权利。

（二）目前纳税人权利保护体制中存在的缺陷

尽管我国的税制改革正在逐步深化与完善，税法

体制也正逐步充实，现行法律法规对纳税人权利

已有了一个较为系统的规定，但与许多发达国家

及地区相比，目前我国对纳税人权利的保护尚处

于初级阶段，仍存在不少问题亟待解决。

1、现行法律法规对纳税人权利保护的欠缺。

如我国《宪法》中只规定了“中华人民共和国公

民有依照法律纳税的义务”，而没有将纳税人的

权利作为一项法定权利加以明确规定。在已制定

的税收法律法规中，目前只有《税收征收管理法》

对纳税人权利作了一些零散规定且不够完整，如

未明文规定纳税人应享有的诚实纳税推定权、公

正对待权等。

2、税收立法方面的不足。

（1）税收基本法的空缺。“法”是依法保护纳税

人权利的基础和前提，但现今尚缺乏一个起统帅

作用，居主导地位的综合性、基础性法律。（2）

违背了“谁立法谁解释”的立法原则。我国现行

实体税法规定过于简单，税收实践难于具体操

作。而由行政部门制定税收规章或者实施细则并

负责解释的做法，实质上又违背了“谁立法谁解

释”的立法原则。（3）忽略了“社会主义税收用

之于民”的立法思想。广大纳税人对缴纳的税款

如何使用，使用的合理性、使用的效果等知之甚

少。（4）颠覆了“纳税人诚实可信”的立法前提。

立法时往往强调如何管理的多，而规定权利内容

的少，不利于树立和形成纳税人自觉诚信纳税的

观念。（5）税收立法程序排斥了广大纳税人意愿。

国家税收法律、法规的立法过程中，很少征求广

大纳税人意见，在某种程度上并未能真实反映广

大纳税人的意志。

3、纳税人权利行使能力的弱化。

纳税人权利的行使缺乏程序性规定。目前，除申

请复议权、诉讼权都有相应法律、法规、规章对

复议、诉讼的条件、程序等作出具体、明确规定

外，纳税人的其他权利基本上只有实体性规定，

没有程序性的规定，比如，征管法规定纳税人享

有延期申报权，但对纳税人延期申报的条件、时

间、税务机关不予核准或不予答复的法律后果等

等均未有相应的规定。

4、税收制度缺乏相对的公正性。

（1）我国以流转税为主的税收结构与发达国家

以财富基数越大、征收比例越高的分级累进所得

税为主的税收结构相比，缺少可以克服由于市场

经济的短视、机遇的不同和占有公共资源的差异

所造成的分配不公，调节贫富并合理负担的功

能。（2）我国尚未实行高额遗产税和馈赠税，从

而达到抑制不劳而获和矫正不公的目的。凡此种

种，表明我国现行税收制度缺乏相对的公正性。

5、纳税人身份的遮蔽。

（1）对公民纳税主观意志的漠视遮蔽了其纳税

人的身份。对农民的征税，也多半仍像处在“普

天之下莫非王土”的时代，抱着臣民纳贡的心态

纳税。（2）高积累、低工资制遮蔽了城市居民对

自己纳税人身份的认知。（3）我国现行的流转税

制遮蔽了消费者的真正纳税人身份。商品的价值

中，消费者才是税收的真正买单者，才是隐性的

真正纳税人。

6、纳税人权利意识的淡薄。

由于受几千年“重权力、轻权利”的封建文化传

统以及建国后计划经济体制的影响，国家本位观

念所形成的“国家需要”说。在一定程度上也造

成了人们对法治观念的淡薄或模糊，对权利不重

视，难以形成对法律的共识与认同。反映在税收

领域或税收法律关系中，一方面纳税人对自身权

利表现出一种模糊认识，不知怎样去或该不该去

维护自身的合法权益；另一方面，纳税人权利得

不到社会认可、重视和维护，制约了纳税人权利

的发展和实现。

三、对完善我国纳税人权利保护体制的建议

纳税人的权利能否得到应有的保护和有效的实

现，不仅事关纳税人的根本利益，而且事关税法

的严肃性、纳税人纳税意识的提高及我国民主法

制建设的进程。通过上述对我国纳税人权利保护

现状的分析，笔者认为，为进一步完善我国纳税

人权利保护体制，保障纳税人权利的有效行使，

建议：

1、强化法治观念，树立权利本位意识。

（1）重构课税理论，建立“公共需要说”。“国

家需要说”在客观上不利于调动广大纳税人自觉

纳税的积极性，导致纳税人权利义务严重失衡。

鉴此，笔者认为，将“国家需要说”作为征税的

理论依据是不合时宜的。税收属于公共财政之范

畴，从公共财政的角度来看待税收问题，这就使

得税收的强制性和无偿性不是绝对的，从而得出

税收是为纳税人根本利益服务的结论，因此将征

税的理论依据界定为“公共需要说”比较妥当。

（2）正确定位纳税人权利义务，树立权利本位

意识。片面强调“应尽义务”，会使纳税人觉得

只有付出而无回报，只能强化民众对纳税的逆反

心理。在市场意识日益深入的今天，应该纠正“纳

税人义务主体观”，使纳税人权利义务重新归位，

树立健全和成熟的权利本位意识，形成人们对法

律的共识与认同。（3）矫正“纳税人义务宣传”

的片面性，注重对纳税人权利的宣传。宣传纳税

人权利，可以使纳税人增强纳税意识，了解税收

的意义和作用，树立为自己纳税的正确的纳税

观，建议设立纳税人权益日（周），加强对纳税

人权益的宣传和保护。

2、提高税法立法位价，健全税收法律体系。

面对我国税收法律体系一直存在着体系不健全、

法律级次低、纳税人权利规定分散、现行各单项

法律、法规、条例间关系不顺等问题，制定一部

在整个税收法律关系中居于主导地位的能够统

领、指导各单行税法的《税收基本法》，将纳税

人的权利法典化、系统化已是刻不容缓之事。制

定《税收基本法》，对纳税人的权利作出集中、

统一的规定，有利于将现行较零散的各单行税法

统一于它之下，同时为各单行税法提供科学与充

分的立法依据，实现税法体系的系统化、规范化；

有利于纳税人直接充分行使其权利；更有利于唤

起大家对纳税人的一种权利意识，进而增强纳税

人履行纳税义务的自觉性。此外，还应对一些行

之有效、比较成熟的税收行政法规，按立法程序

上升为法律。

3、完善税收立法，扩充纳税人权利规定。

（1）加大纳税人在税法创制过程中的参与度。

保障纳税人参与税收立法和税收政策的制定权，

让纳税人参与立法讨论，在法律创制过程中广泛

征求纳税人的意见，杜绝税法解释的随意性，纠

正目前一些不符合立法精神的解释。（2）扩充完

善纳税人权利立法。依照法定程序通过宪法修正

案专门规定纳税人的宪法权利，作为公民的一项

基本权利，实现纳税人的宪法权利与宪法义务的

平等一致，为纳税人的权利保障立法提供宪法依

据。进一步扩充完善纳税人权利，包括纳税人对

税款使用的咨询权、监督权等体现“税款用之于

民”方面的权利和在程序上保障纳税人实现各项

权利的程序性权利等，满足纳税人对征纳程序公

正的渴望、对自身合法权益保护的需求、对权力

行使理性化的期待，从而增强纳税人为维护自身

权利而斗争的自主性。

4、加强税务机关及其工作人员的法治意识和执

法水平。

各级税务机关应确立管理就是服务的理念，不断

改进作风，切实转变工作态度和工作方式，将为

纳税人服务的理念扎根于观念中，贯穿于税收工

作的全过程。（1）加强对税收征管机构及其征管

人员行为的规制。严格依法行政，严格根据税法

规定行使征税权，严格遵循法定程序，建立纳税

人权利告知制度，依法保障纳税人的知情权、救

济权等应有之权利；加强执法监督，在行使执法

权时，既要监督纳税人依法履行纳税义务，又要

充分尊重和保护纳税人的合法权利，加强对权力

运行过程的监控，加大对执法过错、管理失职和

不作为等行为的追究力度。

（2）建立以纳税人为核心的税务管理机构。完

善服务制度，拓宽报务渠道，努力构建文明、高

效、优质、便捷、诚信的税收服务体系，为纳税

人权利的实现提供根本保障。规范服务方式和标

准，实行公开办税、全程透明，在普遍化的基础

上，加大为纳税人提供个性化服务的力度和水

平，使纳税人从纳税机关提供的公共服务中切实

感受到作为纳税人具有的权利和地位。严厉查处

和惩治偷逃骗税等违法行为，这是对遵章守法纳

税人的最好服务，是创造公平公正税收秩序、维

护纳税人权利的根本保证。

5、完善中介体系。

随着我国“入世”以及税制机构和税收征管方式

的转变，纳税人对税务咨询、税务代理的需求日

益提高，这就要求进一步完善和规范税务中介服

务机构，为纳税人提供高质量的中介服务。建议，

制定税务代理方面的法律和法规，将中介人员资

格认定、税务代理机构设置、税务代理的业务范

围和服务收费以及税务代理机构与税务机关的

关系等用法律明确下来，使中介服务取得合法地

位，通过为纳税人提供有偿服务，既保护了纳税

人的合法权益，又有利于降低税收成本。

6、建立纳税人维权组织，增强纳税人权利行使

能力。

与代表国家行使征税权的征税机关相比，纳税人

显然处于劣势地位。因此，单靠纳税人本身之力

量，很难有效维护纳税人权益的自治组织——纳

税人协会，以此增强纳税人权利行使的能力。纳

税人协会在代表纳税人参与税收立法活动，及时

了解纳税人对现行税法、税收征管的意见或建

议，反映纳税人意识，接受有关纳税人申诉，为

纳税人提供纳税咨询服务方面具有积极意义。更

为重要的是，纳税人协会可以在纳税人纳税过程

中，对纳税人实施比个体更为有效的保护。