浅析税法上的除斥期间制度(一)

浅析税法上的除斥期间制度(一)

摘要]税法上的除斥期间，是指税法规定的某种税收权利预定存在的期间。我国现行《税收

征管法》第51条、第52条的规定构成了我国税法除斥期间制度的主要内容；与日本税法相

比，我国税法上的除斥期间制度的规定相对来讲较为简单，所涉及的范围也比较狭窄；特别

是现行《税收征管法》第52条第3款对偷税、抗税、骗税无限期追征制度在理论和实践方

面存在有明显的不妥之处，有待进一步丰富和完善。

关键词]税法，权利，除斥期间，制度

除斥期间是民法上的一项重要的期间制度，①是指法律规定某种权利预定存在的期间，权

利人不在此期间行使权利，预定期限届满，便发生该权利消灭的法律后果，原来的法律关系

继续有效，即法律预定某种权利于存续期间的届满。故有的学者又将其称作预定期间。法律

创立除斥期间制度的价值在于：（1）促使表意人及时纠正意思表示的瑕疵；（2）促使当事人

及时纠正行为标的显失公平；（3）促使当事人及时确定不确定的权利义务关系；（4）促使当

事人因不利于自己的事情发生时及时行使救济权。

与民法相同，税法上的法律关系如长期处于不稳的状态中，也是不能令人满意的。为此，世

界上一些国家的税法中也规定了除斥期间制度。例如日本税法就对可以进行更正、决定、课

赋决定等行为的期间作了限制，称之为确定权的除斥期间。1]但对这一概念并没有作具体的

阐述。

比照民法关于除斥期间的概念，笔者认为，所谓税法上的除斥期间，是指税法规定的某种税

收权利预定存在的期间，权利人不在此期间行使权利，预定期限届满，便发生该权利消灭的

法律后果。那么，税法上设立该项制度的合理性如何？我国现行税法是否存在该项制度的相

关规定？以及在哪些地方还需要进一步完善？本文拟对这些问题作一初步探讨。

一、税法上除斥期间制度之法理基础

除斥期间制度原本是民法上的一项制度，其适用的前提是实体性的民事权利。而税收是国家

为了实现其职能的需要，按照法律的规定，以国家政权体现者的身份，强制地向纳税人无偿

征收货币或实物所形成特定分配关系的活动。2]对于税收法律关系的性质认识历来有权力关

系说和债权债务关系说之争。如果将税收法律关系仅仅看成是一种权力关系，民法上的除斥

期间制度在税法中的直接适用显然是值得商榷的；但如果将税收法律关系看成是一种债权债

务关系，则该项制度的适用就存在有法理上的基础。因为作为具有强力属性的国家“权力”

是否应当像权利那样对其存续规定一定的时间限制，这在现有法理学上目前还是一个空白。

②税法学研究表明，单一的权力关系说还是债权债务关系说都无法从理论上对税收法律关

系作出令人信服的解释。

日本税法学家北野弘久教授从区分法实践论与认识论的角度，认为“只有从法实践论出发，

将租税法律关系统一地理解为债务关系，从法认识论的角度出发，则在整体上将租税法律关

系把握成权力关系才是正确的。”3]即从税法实践论的角度，把税收法律关系理解为一种公

法上的债权债务关系。这种理论在很大程度上克服了单一的权力关系说和债权债务关系说所

带来的理论困惑。根据这一学说，尽管从整体上讲应该把税收法律关系把握成权力关系，但

也不妨从实践的角度将税收法律关系理解为债务关系，以丰富税法解释学的内容。税收既然

可以被当作一种债权债务来理解，那么以权利为基础设定的除斥期间制度自然在税法上就存

在有妥当的基础。

此外，除斥期间是与形成权密切联系的，是指形成权的存在期间。在民法上除斥期间主要是

针对撤销权、追认权等形成权而言的。所谓形成权，是指权利人依自己的行为，使自己与他

人间的法律关系发生变动的权利。如撤销权、解除权、追认权等。4]民法设立除斥期间的目

的在于撤销已经成立的民事行为，或确立效力未定的民事行为。

那么，税法上是否存在这样类似于民法的形成权呢？笔者认为，如果将税收法律关系理解成

一种公法上的债权债务关系，在特定情况下也会存在有税收当事人得依其单方的意思表示，

使已经成立的税收法律关系之效力发生、变更或消灭之可能。如对多征多缴税款和未缴少缴

税款的补救，其实质就是税收当事人（包括税务机关）使自己与税收相对人之间的业已存在

的税收法律关系发生变动。这里纳税人的申请退税权以及税务机关的补征和追征权符合形成

权的全部形式特征。事实上，税法上上述形成权的设立不仅是税收当事人各方请求对方正确

履行税收债务之基础，也是除斥期间制度在税法上得以存在的又一重要基础。

二、日本税法上的除斥期间制度

日本税法上设立了较为完善的除斥期间制度，称之为租税确定权的除斥期间。不仅规定了普

通除斥期间，还有特别除斥期间的规定。5]

（一）普通除斥期间

普通除斥期间分为更正、决定的除斥期间和课赋决定的除斥期间。

1、更正、决定的除斥期间。日本税法规定，更正（包括再更正，但对决定的再更正除外），

原则上，与该更正有关的国税法定申报期限（退还请求申报书有关的决定，该申报书提交之

日）经过3年后，不得再进行。但是下列更正，即使是法定申报期限后5年仍可进行：（1）

减额更正；（2）为增加纯损失等金额或退还金额的更正或将上述金额作为内容的更正；（3）

减少纯损失金额的更正；（4）对以虚伪或其他不正当行为为逃避课征的全部或一部分税额，

或者取得的全部或部分税额的退还的国税所进行的更正；（5）法定申报期限经过3年后，提

交了期限后申报书的国税的更正等。决定及对此进行的再更正，自法定期限5年以后，不得

进行。

2、课赋决定的除斥期间。如为要求提交课税标准申报书的国税，与该提交有关的课赋决定

（包括再课赋决定）自该申报书提交期限经过3年后，不得进行。但是，（1）减额的课赋决

定；（2）对以虚伪或以其他不正当行为逃避课征的全部或一部分税额作出的课赋决定，自课

税标准申报书提交期限后5年内仍然可以进行。如属要求提交课税标准申报书的国税，纳税

义务人未提交该申报书，自其提交期限起5年后，不得再进行与该行为有关的课税决定。不

要求提交课税标准申报书的国税，自纳税义务成立之日起5年后，不得进行课赋决定。

（二）特别除斥期间

所谓特别除斥期间是指对于一定事实迟发的情况，法律上规定在普通除斥期间经过后也可以

作出更正决定的处理的期间。主要包括以下内容：

1、对因裁决、决定或判决而使原处分发生变动或因更正而使课税标准及税额等产生变动的

国税进行更正、决定等，可以在作出裁决当日起6个月内进行。

2、对采取申报纳税方式征收的国税，由于在作为其课税标准的计算机基础的事实中，根据

无效行为产生的经济成果因其行为无效而丧失，或者该事实中包括的应取消行为被取消，基

于上述理由而作的更正，可以在该理由产生之日起3年内进行。

二、我国税法上的除斥期间制度

我国税法是否也有除斥期间的规定？目前国内税法学者尚没有人对此问题加以研究。笔者认

为我国现行《税收征管法》第51条关于纳税人多缴税款申请退税期限的规定，以及《税收

征管法》第52条关于税务机关对未缴或少缴税款补征或追征期限的规定，就是我国税法除

斥期间制度的主要内容。