关于舞弊与法律法规的考虑

第二十一章对舞弊和法律法规的考虑

注册会计师评估舞弊风险的程序（没有观察与检查）

1.询问；

2.考虑舞弊风险因素（舞弊三角）；

3.分析程序；

4.考虑其他信息；

5.组织项目组讨论。

注意：了解内控与控制测试没有分析程序，舞弊没有观察与检查

询问对象

（1）治理层；

（2）管理层；

（3）内部审计人员；

（4）其他相关人员，包括：

①不直接参与财务报告过程的业务人员；

②负责生成、处理或记录复杂、异常交易的人员及其监督人员；

③负责法律事务的人员；

④负责道德事务的人员；

⑤负责处理舞弊指控的人员。

询问内容

向管理层询问下列事项：

（1）管理层对舞弊导致的财务报表重大错报风险的评估；

（2）管理层对舞弊风险的识别和应对过程；

（3）管理层就其对舞弊风险的识别和应对过程与治理层沟通的情况；

（4）管理层就其经营理念及道德观念与员工沟通的情况。

询问内部审计人员的内容主要包括：

（1）内部审计人员对被审计单位舞弊风险的认识；

（2）内部审计人员在本期是否实施了用以发现舞弊的程序；

（3）管理层对通过内部审计程序发现的舞弊是否采取了适当的应对措施；

（4）内部审计人员是否了解任何舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控。

舞弊三角理论的三因素：动机或压力；机会；借口

A.动机或压力

1.财务稳定性或盈利能力受到不利经济环境、行业状况或被审计单位运营状况的威胁

2.管理层为满足外部预期或要求而承受过度的压力

3.管理层或治理层的个人经济利益受到被审计单位财务状况或业绩的影响

4.管理层或业务人员受到更高级管理层或治理层对财务或经营指标过高要求的压力

B.机会

1.被审计单位所从事业务或所处行业的性质提供了对财务信息做出虚假报告的机会

2.组织结构复杂或不稳定

3.对管理层的监督失效

4.内部控制存在缺陷

C.借口（合理化解释）

1.管理层态度不端或缺乏诚信

2.管理层与注册会计师的关系异常或紧张

实施分析程序

注册会计师实施分析程序有助于识别异常的交易或事项，以及对财务报表和审计产生影

响的金额、比率和趋势。在实施分析程序以了解被审计单位及其环境时，注册会计师应当考

虑可能表明存在舞弊导致的重大错报风险的异常关系或偏离预期的关系。

在实施分析程序时，注册会计师应当预期可能存在的合理关系，并与被审计单位记录的

金额、依据记录金额计算的比率或趋势相比较；如果发现异常关系或偏离预期的关系，注册

会计师应当在识别舞弊导致的重大错报风险时考虑这些比较结果。

考虑其他信息

注册会计师应当考虑，在了解被审计单位及其环境时所获取的其他信息，是否表明被审

计单位存在舞弊导致的重大错报风险。

其他信息可能来源于项目组内部的讨论、客户承接或续约过程以及向被审计单位提供其

他服务所获得的经验。

组织项目组讨论

1.讨论的目的：识别和评估舞弊风险

2.讨论的方式：持续

3.讨论的时间：整个审计过程

4.讨论的内容通常包括：

（1）由于舞弊导致财务报表重大错报的可能性，重大错报可能发生的领域及方式；

（2）在遇到哪些情形时需要考虑存在舞弊的可能性；

（3）已了解的可能产生舞弊动机或压力、提供舞弊机会、营造舞弊行为合理化环境的

外部和内部因素；

（4）已注意到的对被审计单位舞弊的指控；

（5）已注意到的管理层或员工在行为或生活方式上出现的异常或无法解释的变化；

（6）管理层凌驾于控制之上的可能性；

（7）是否有迹象表明管理层操纵利润，以及采取的可能导致舞弊的操纵利润手段；

（8）管理层对接触现金或其他易被侵占资产的员工实施监督的情况；

（9）为应对舞弊导致财务报表重大错报可能性而选择的审计程序，以及各种审计程序

的有效性；

（10）如何使拟实施审计程序的性质、时间和范围不易为被审计单位预见。

评估舞弊产生的重大错报风险的要求或审计程序（100%掌握）

（1）实施风险评估程序获取的信息，并考虑各类交易、账户余额、列报，以识别舞弊

风险；

（2）将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系；

（3）识别的风险是否重大；

（4）识别的风险导致财务报表发生重大错报的可能性。

应对舞弊导致的重大错报风险（教材P509）

（一）注册会计师通常从三个方面应对此类风险：

（1）总体应对措施；

（2）针对舞弊导致的认定层次的重大错报风险实施的审计程序；

（3）针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的程序。

（二）总体应对措施

1．考虑人员的适当分派和督导

注册会计师应当根据舞弊导致的重大错报风险的评估结果，分派具备相应知识和技能的

人员或利用专家的工作，并进行相应的督导。

2．考虑被审计单位采用的会计政策

注册会计师应当考虑，管理层对重大会计政策（特别是涉及主观计量或复杂交易时）的

选择和运用，是否可能表明管理层通过操纵利润对财务信息做出虚假报告。

3．在选择进一步审计程序的性质、时间和范围时，应当注意使某些程序不为被审计单

位预见或事先了解

熟悉常规审计程序的被审计单位内部人员更有能力掩盖其对财务信息做出虚假报告的

行为，注册会计师在选择进一步审计程序的性质、时间和范围时，应当有意识地避免被这些

人员预见或事先了解。注册会计师应当考虑采取下列措施：

（1）对通常由于风险程度较低而不会做出测试的账户余额实施实质性程序；

（2）调整审计程序的时间，使之有别于预期的时间安排；

（3）运用不同的抽样方法；

（4）对不同地理位置的多个组成部分实施审计程序；

（5）以不预先通知的方式实施审计程序。

（三）针对舞弊导致的认定层次重大错报风险实施的审计程序

注册会计师应当考虑通过下列方式，应对舞弊导致的认定层次重大错报风险：

1．改变拟实施审计程序的性质，以获取更为可靠、相关的审计证据，或获取其他佐证

性信息，包括更加重视实地观察或检查，在实施函证程序时改变常规函证内容，询问被审计

单位的非财务人员等；

2．改变实质性程序的时间，包括在期末或接近期末实施实质性程序，或针对本期较早

时间发生的交易事项或贯穿于本会计期间的交易事项实施测试；

3．改变审计程序的范围，包括扩大样本规模、采用更详细的数据实施分析程序等。

（四）针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的程序

1．测试日常会计核算过程中做出的会计分录以及为编制财务报表做出的调整分录是否

适当。

2．复核会计估计是否有失公允，从而可能产生舞弊导致的重大错报。

3．对于注意到的、超出正常经营过程或基于对被审计单位及其环境的了解显得异常的

重大交易，了解其商业理由的合理性。

发现管理层舞弊时对审计程序的考虑（教材P513）

（一）发现舞弊时对审计的影响

注册会计师在审计过程中发现某项错报涉及较高级别的管理层,在这种情况下，注册会计

师应当采取下列措施（100%掌握）：

1．重新评估舞弊导致的重大错报风险，并考虑重新评估的结果对审计程序的性质、时

间和范围的影响；

2．重新考虑此前获取的审计证据的可靠性，包括管理层声明的完整性和可信性，以及

作为审计证据的文件和会计记录的真实性，并考虑管理层与员工或第三方串通舞弊的可能

性。

（二）考虑对审计报告的影响

如果认为财务报表存在舞弊导致的重大错报，或虽认为存在舞弊但无法确定其对财务报

表的影响，注册会计师应当根据《中国注册会计师审计准则第1221号——重要性》和《中

国注册会计师审计准则第1502号——非标准审计报告》的要求，考虑错报对审计意见的影

响。

（三）与管理层、治理层和监管机构的沟通

1．与管理层的沟通

如果发现舞弊或获取的信息表明可能存在舞弊，注册会计师应当尽早将此类事项与适当

层次的管理层沟通。注册会计师应当运用职业判断确定拟沟通的适当层次的管理层，并考虑

串通舞弊的可能性、舞弊嫌疑的性质和重大程度等因素的影响。通常情况下，拟沟通的管理

层应当比涉嫌舞弊人员至少高出一个级别。

2．与治理层的沟通

如果发现舞弊涉及管理层、在内部控制中承担重要职责的员工以及其舞弊行为可能对财

务报表产生重大影响的其他人员，注册会计师应当尽早就此类事项与治理层沟通。

如果注意到旨在防止或发现舞弊的内部控制在设计或执行方面存在重大缺陷，注册会计

师应当尽早告知适当层次的治理层。

如果识别出管理层未加控制或控制不当的舞弊导致的重大错报风险，或认为被审计单位

的风险评估过程存在重大缺陷，注册会计师应当就此类内部控制缺陷与治理层沟通。

注册会计师应当考虑是否还存在其他需要与治理层讨论的有关舞弊的事项，主要包括：

（1）注册会计师对管理层实施的财务报表错报风险评估及相关控制评估的性质、范围

和频率的疑虑；

（2）管理层未能恰当应对已发现的内部控制重大缺陷的事实；

（3）管理层未能恰当应对已发现的舞弊的事实；

（4）注册会计师对被审计单位控制环境的评价，包括对管理层胜任能力和诚信的疑虑；

（5）注册会计师注意到的可能表明管理层对财务信息做出虚假报告的行为；

（6）注册会计师对超出正常经营过程的交易的授权适当性的疑虑。

3．与监管机构的沟通。

（1）通常不对外报告管理层和治理层的舞弊行为；

（2）如果客户的舞弊行为影响到公众利益，注册会计师就需要根据法律法规的要求，

考虑是否向监管机构报告管理层和治理层的重大舞弊。

违反法规行为的含义（教材P514）

违反法规行为是指被审计单位有意或无意地违反会计准则和相关会计制度之外的法律

法规的行为。通常表现为：

1.被审计单位从事的违反法规行为；

2.以被审计单位名义从事的违反法规行为；

3.管理层或员工以被审计单位名义从事的违反法规行为，但不包括管理层和员工个人从

事的、与被审计单位经营活动无关的不当行为。

发现违反法规行为时应实施的审计程序（教材P520）

1.总体要求

当发现可能存在违反法规行为时，注册会计师应当了解该行为的性质及发生的环境，并

获取其他适当信息，以评价其对财务报表可能产生的影响。

2.评价对财务报表的影响

(1)因、没收违法所得、封存财产、强制停业及诉讼等导致的潜在财务后果；

(2)潜在财务后果是否需要披露；

(3)潜在财务后果是否严重，以至于影响到财务报表的公允反映。

3.记录发现的情况并与管理层讨论

当认为可能存在违反法规行为时，注册会计师应当记录所发现的情况，并与管理层讨论。

记录的内容包括获取的相关文件的复印件，适当时，还包括交谈记录。与管理层讨论的内容

包括：违反法规行为是否存在，违反法规行为的性质、情节、原因以及可能导致的后果等。

4.向律师咨询

如果管理层不能提供令人满意的信息证明其确实遵守了法律法规，注册会计师应当向被

审计单位律师咨询有关法律法规的遵守情况，以及其对财务报表可能产生的影响。

5.考虑对审计报告的影响

当怀疑被审计单位存在违反法规行为而又无法获取充分信息时，注册会计师应当考虑缺

乏充分、适当的审计证据对审计报告的影响，即确定无法获取充分信息的原因是被审计单位

施加限制还是其他原因，并据此考虑出具恰当类型的审计报告。

6.考虑对审计的其他方面的影响

注册会计师应当考虑违反法规行为对审计其他方面的影响，尤其是对管理层声明可靠性

的影响。如果违反法规行为未被内部控制发现或未包含在管理层声明中，注册会计师应当重

新考虑风险评估结果和管理层声明的有效性。

第二十二章审计沟通

注册会计师与治理层沟通的具体对象和要求（教材P525-529）

（一）注册会计师确定沟通对象的一般要求

1.注册会计师应当确定适当的沟通人员

注册会计师应当确定与被审计单位治理结构中的哪些适当人员沟通，适当人员可能因沟

通事项的不同而不同。

2.注册会计师确定适当的沟通人员时应当利用的信息

注册会计师在确定与哪些适当人员沟通特定事项时应当利用其在了解被审计单位及其

环境时获取的有关治理结构和治理过程的信息。

3.确定适当的沟通人员时与委托人商定

如果由于被审计单位的治理结构没有被清楚地界定，导致注册会计师无法清楚地识别适

当的沟通对象，被审计单位也没有指定适当的沟通对象，注册会计师就应当尽早与审计委托

人商定沟通对象，并就商定的结果形成备忘录或其他形式的书面记录。

（二）注册会计师与治理层的下设组织或个人沟通

1.与治理层的下设组织或个人沟通时，注册会计师应当考虑下列主要事项：

（1）下设组织、个人以及治理层整体各自的责任；

（2）拟沟通事项的性质；

（3）法律法规的规定；

（4）下设组织或个人是否有权对沟通的信息采取措施，以及是否能够提供注册会计师

可能需要的进一步信息和解释；

（5）是否有必要将有关信息详尽或扼要地与治理层整体沟通。

2.与审计委员会或监事会的沟通

（1）如果被审计单位设有审计委员会或监事会，注册会计师应当着重与审计委员会或

监事会沟通；

（2）在被审计单位同时设有审计委员会和监事会时，一般没有必要同时与审计委员会

和监事会进行沟通。注册会计师可以针对被审计单位的具体情况，运用职业判断确定或与审

计委托人商定应当与哪个组织进行沟通；

（3）确定或商定的结果可能有三种，即仅与审计委员会沟通，仅与监事会沟通，或根

据沟通事项的性质分别与审计委员会和监事会沟通。

3.与治理层整体的沟通

对于一些影响特别重大、性质十分特殊的沟通事项，或者在与治理层下设组织、人员进

行沟通无法达到沟通目的的情况下，注册会计师可能需要与治理层整体进行沟通。

4.与集团治理层的沟通

如果被审计单位是某集团的组成部分，注册会计师应当根据不同的业务环境和沟通事

项，确定与哪些适当人员沟通。适当人员除了包括该组成部分的治理层外，可能还包括集团

治理层。

（三）注册会计师与管理层沟通

1.与管理层沟通的内容

在审计中，注册会计师应当就财务报表审计相关事项与管理层讨论，包括讨论审计准则

规定的与治理层沟通的相关事项。

2.与管理层沟通的要求

（1）注册会计师与治理层沟通特定事项前，通常先与管理层进行讨论，除非这些事项

不适合与管理层讨论；

（2）管理层的胜任能力和诚信问题等不适合与管理层讨论；

（3）注册会计师可以在与治理层沟通特定事项前先与内部审计人员讨论有关事项。

3.管理层与治理层的沟通并不能减轻注册会计师与治理层沟通的责任

（1）注册会计师应当直接就注册会计师的责任、计划的审计范围和时间、审计工作中

发现的问题以及注册会计师的独立性等事项与治理层进行沟通；

（2）管理层与治理层所作的沟通可能会影响注册会计师与治理层沟通的方式或时间；

（3）如果管理层与治理层所作的沟通是有效的，那么注册会计师无需再就这些事项与

治理层沟通。

（四）注册会计师在治理层全部参与管理情形下的沟通

1.在治理层全部参与管理情形下的沟通要求

在治理层全部参与管理的情况下，如果就审计准则要求沟通的事项已与负有管理责任的

人员沟通，且这些人员同时负有治理责任，注册会计师无需就这些事项再次与负有治理责任

的相同人员沟通。

2.在治理层全部参与管理情形下的沟通内容

被审计单位治理层全部参与管理情形下，注册会计师还应当与治理层直接沟通下列事

项：

（1）根据职业判断认为需要提请治理层注意的管理层声明；

（2）已与管理层讨论或书面沟通的、审计中发现的重大事项。

注册会计师应当直接与治理层沟通的事项（重点内容，教材P529-538）

（一）关于注册会计师责任与治理层的直接沟通（事项1）

1.注册会计师对财务报表的责任（在审计业务约定书中明确）

注册会计师应当向治理层说明，注册会计师的责任是对管理层在治理层监督下编制的财

务报表发表审计意见，对财务报表的审计并不能减轻管理层和治理层的责任。

2.注册会计师与治理层沟通的责任

（1）审计准则要求沟通的事项包括财务报表审计中发现的、且与治理层履行对财务报

告过程监督职责相关的重大事项；

（2）如果注册会计师注意到根据其职业判断认为重大且与治理层责任相关的补充事项，

并且这些事项没有通过其他渠道与治理层作过有效沟通，注册会计师应当就这些事项与治理

层沟通；

（3）如果存在要求和商定沟通的其他事项，注册会计师还有责任就这些事项与治理层

沟通。

（二）关于计划的审计范围和审计时间与治理层的直接沟通（事项2）

1.沟通的总体要求

（1）注册会计师应当就计划的审计范围和时间直接与治理层作简要沟通；

（2）当与治理层沟通计划的审计范围和时间时，注册会计师应当保持职业谨慎，以防

止由于具体审计程序易于被治理层，尤其是承担管理责任的治理层所预见等原因而损害审计

工作的有效性。

2.沟通的具体事项

（1）注册会计师应当考虑与治理层沟通的事项

①注册会计师拟如何应对由于舞弊或错误导致的重大错报风险；

②注册会计师对与审计相关的内部控制采取的方案；

③重要性的概念但不宜涉及重要性的具体底线或金额；

④审计业务受到的限制或法律法规对审计业务的特定要求；

⑤注册会计师与治理层商定的沟通事项的性质。

（2）注册会计师可以考虑与治理层讨论的事项

①当被审计单位设有内部审计职能时，注册会计师拟利用内部审计工作的范围，以及双

方如何更好地协调和配合工作；

②治理层对内部控制和舞弊的态度、认识和措施；

③与拟实施的审计程序相关的事项，这些程序是在法律法规和审计准则的规定之外、应

治理层或管理层要求而实施的；

④治理层对会计准则和相关会计制度，以及与财务报表相关的法律法规和其他事项等方

面的变化做出的反应；

⑤治理层对以前的沟通如何做出反应。

（3）注册会计师还可以考虑与治理层讨论的事项

①与治理结构中的哪些适当人员沟通；

②治理层和管理层责任的划分；

③被审计单位的目标、战略以及可能导致财务报表发生重大错报的相关经营风险；

④治理层认为审计中应特别注意的事项，以及需要采取额外程序的领域；

⑤与监管机构沟通的重大事项；

（三）关于审计工作中发现问题与治理层的直接沟通（事项3）

注册会计师应当就审计工作中发现的问题直接与治理层进行沟通，本部分内容的沟通分

为两类事项

1.第一类事项：应当就审计工作中发现的问题与治理层直接沟通的事项

（1）注册会计师对被审计单位会计处理质量的看法

①选用的会计政策；

②做出的会计估计；

③财务报表的披露。

（2）审计工作中遇到的重大困难

①管理层在提供审计所需信息时出现严重拖延；

②不合理地要求缩短完成审计工作的时间；

③为获取充分、适当的审计证据需要付出的努力远远超过预期；

④无法获取预期的证据；

⑤管理层对注册会计师施加的限制；

⑥管理层不愿按照注册会计师的要求对持续经营能力作出评估，或拒绝将评估期间延伸

至资产负债表日起的十二个月。

（3）尚未更正的错报，除非注册会计师认为这些错报明显不重要

①对于未更正的重大错报，注册会计师应当逐笔与治理层沟通；

②注册会计师应当考虑与治理层讨论未能更正错报的原因及其影响，包括对未来财务报

表可能产生的影响。

（4）审计中发现的、根据职业判断认为重大且与治理层履行财务报告过程监督责任直

接相关的其他事项

注册会计师应当就审计中发现的、与治理层履行对财务报告过程的监督职责直接相关的

其他重大事项，与治理层直接沟通。这些事项包括已更正的、含有已审计财务报表的文件中

的其他信息存在的对事实的重大错报或重大不一致。

2.第二类事项：治理层并非全部参与管理时还应当直接沟通的事项

（1）根据职业判断认为需要提请治理层注意的管理层声明

①除管理层声明之外的审计证据很少；

②相关的会计处理可能会因被审计单位意图的不同而不同；

③管理层对作出注册会计师要求的声明很勉强；

④管理层声明与其他审计证据不符。

（2）对已与管理层讨论或书面沟通的、审计中发现的重大事项

①管理层已更正的错报

②对管理层就会计或审计事项向其他专业人士进行咨询的关注

③管理层在首次委托或连续委托中，就会计准则和审计准则应用、审计或其他服务费用

与注册会计师进行的讨论或书面沟通。

（四）关于注册会计师独立性与治理层的直接沟通（事项4）

1.对上市公司审计时与治理层沟通的内容

（1）就审计项目组成员、会计师事务所其他相关人员以及会计师事务所按照法律法规

和职业道德规范的规定保持了独立性做出声明；

（2）根据职业判断，注册会计师认为会计师事务所与被审计单位之间存在的可能影响

独立性的所有关系和其他事项，其中包括会计师事务所在财务报表涵盖期间为被审计单位和

受被审计单位控制的组成部分提供审计、非审计服务的收费总额；

（3）为消除对独立性的不利影响或将其降至可接受的水平，已经采取的相关防护措施。

2.对非上市公司审计中的情形与治理层沟通的内容

如果被审计单位是非上市公司，但可能涉及重大的公众利益，注册会计师应当考虑本准

则第四十条中有关注册会计师独立性的沟通事项是否适用。

3.对违反独立性规定的情形与治理层沟通的内容

如果出现了违反与注册会计师独立性有关的职业道德规范的情形，注册会计师应当尽早

就该情形及已经或拟采取的补救措施与治理层直接沟通，以便治理层了解相关的情况，评价

因此可能带来的后果，并决定是否有必要采取相应的措施。

（五）法律法规和本准则以外的其他审计准则要求沟通的事项（事项5）

1.针对注册会计师就注意到的内部控制的重大缺陷与治理层沟通做出了规定。

2.如果发现舞弊涉及管理层、在内部控制中承担重要职责的员工以及其舞弊行为可能对

财务报表产生重大影响的其他人员，注册会计师应当尽早将此类事项与治理层沟通。

3.注册会计师就财务报表审计中发现的违反法规行为与治理层的沟通

4.对审计过程中注意到的商业银行内部控制的重大缺陷，注册会计师应当及时与治理层

和管理层沟通。

5.如果商业银行未能提供审计工作所要求的所有必需信息，注册会计师应当就这些事项

与商业银行管理层和治理层沟通。

6.注册会计师应当考虑就其应当予以关注并需要提请银行监管机构采取紧急措施的事

项与治理层沟通。

（六）与治理层的直接沟通补充事项（事项6）

1.补充事项的内容

（1）已引起注册会计师注意的事项；

（2）根据职业判断认为与治理层的责任关系重大，且管理层或其他人员尚未与治理层

有效沟通的事项。

2.补充事项的来源

（1）补充事项可能是注册会计师在财务报表审计中发现的，但与治理层对财务报告过

程的监督并不直接相关的事项，如在审计过程中发现的未经授权的决策。

（2）补充事项也可能是通过审计以外的其他方式注意到的事项，如通过媒体注意到的

事项。

3.就补充事项进行沟通的特别提示

（1）识别补充事项只是审计的副产品，注册会计师除为形成审计意见实施必要程序外，

没有实施额外程序以识别这些事项；

（2）没有专门实施程序以确定是否还存在与已沟通事项性质相同的其他事项；

（3）除不适合与管理层讨论的事项外，已就补充事项与管理层进行讨论。

与治理层沟通的过程（重点掌握，教材P539-544）

1.注册会计师与治理层取得相互了解需要讨论的事项

（1）沟通的目的。如果目的明确，注册会计师和治理层就相关问题以及针对沟通过程

拟采取的措施取得相互了解会更加容易。

（2）沟通的形式。与治理层就沟通形式进行讨论，有利于合理确定拟采取的沟通形式，

或及时对沟通形式进行必要的调整，同时也有利于得到治理层的理解和配合。

（3）就特定事项拟参与沟通的审计项目组和治理层成员。这方面的讨论有利于双方合

理确定参与沟通的人员，以及到适当的沟通对象。

（4）注册会计师对沟通的期望。这种期望一般包括：期望沟通是双向的，希望治理层

愿意就他们认为与审计相关的事项（例如，可能对审计程序的性质、时间和范围产生重大影

响的战略决策，对舞弊的怀疑和检查，以及对管理层的诚信或胜任能力的关注）与注册会计

师进行沟通。

（5）注册会计师对沟通事项采取措施并予以反馈的过程。讨论该事项有利于让治理层

知悉注册会计师如何对沟通事项做出反应。

（6）治理层对沟通事项采取措施并予以反馈的过程。讨论该事项有利于让注册会计师

知悉治理层如何对沟通事项做出反应。

2.注册会计师确定与治理层沟通形式应当考虑的因素

（1）拟沟通的特定事项的重要程度。通常，沟通事项越重要，注册会计师就越倾向于

采取书面的、更为详细的和更加正式的沟通形式。

（2）管理层是否已就该事项与治理层沟通。通常，在注册会计师确信管理层已经就拟

沟通事项与治理层有效沟通的情况下，如果该事项属于审计准则规定应当直接与治理层沟通

的事项，注册会计师在与治理层进行沟通时可以相对简略；如果沟通事项属于审计准则规定

的补充事项，注册会计师可能就没有必要就该事项再与治理层进行沟通。

（3）被审计单位的规模、经营结构、控制环境和法律结构。通常，被审计单位的规模

越大、经营和法律结构越复杂，注册会计师就越倾向于采取书面的、更为详细的和更加正式

的沟通形式。

（4）如果执行的是特殊目的财务报表审计，注册会计师是否同时审计该被审计单位的

通用目的财务报表。在同时审计的情况下，对于已经在通用目的财务报表审计中充分沟通的

事项，就可以仅作简要沟通。

（5）法律法规的规定。如果法律法规规定对某些特定事项的沟通必须采用书面、正式

形式，应当从其规定。

（6）治理层的期望，包括与注册会计师定期会面或沟通的安排。在不违背法律法规和

审计准则要求、有利于实现沟通目的的前提下，注册会计师在确定沟通形式时一般会尽可能

地尊重治理层的预期和愿望。

（7）注册会计师与治理层保持联系和对话的频率。如果双方保持频繁的有效联系和对

话，对于一些治理层已经了解的事项，沟通的形式就可以比较简略。

（8）治理层的成员是否发生重大变化。通常，如果治理层成员发生了重大变化，注册

会计师对相关事项的沟通就应当更加详细，以便让新接任的治理层成员全面了解相关的情

况。

3.保密声明

为防止治理层未经注册会计师允许将书面沟通文件提供给第三方，注册会计师应当在书

面沟通文件中声明：

（1）书面沟通文件仅供治理层使用，如果被审计单位是集团的组成部分，也可供集团

管理层和负责集团审计的注册会计师使用；

（2）注册会计师对第三方不承担责任；

（3）未经注册会计师事先书面同意，沟通文件不得被引用、提及或向其他人披露。

4.注册会计师确定适当的沟通时间通常所遵循的原则

（1）对于计划事项的沟通，通常在审计业务的早期进行，如系首次接受委托，沟通可

以随同对业务约定条款的协商一并进行；

（2）对于审计中遇到的重大困难，如果治理层能够协助注册会计师克服这些困难，或

者这些困难可能导致出具保留意见或无法表示意见的审计报告，应尽快予以沟通；

（3）对于注册会计师注意到的内部控制设计或运行中的重大缺陷，应尽快与管理层或

治理层沟通；

（4）对于审计中发现的与财务报表或审计报告相关的事项，包括注册会计师对被审计

单位会计处理质量的看法，应在最终完成财务报表前进行沟通；

（5）对于注册会计师的独立性，应在最终完成财务报表前或在对独立性威胁及其防护

措施做出重大判断时进行沟通；

（6）如果同时审计特殊目的财务报表或其他历史财务信息，沟通时间应与通用目的财

务报表审计的沟通时间相协调。

5.沟通过程的充分性

（1）下列审计证据可能有助于评价注册会计师与治理层之间双向沟通的充分性：

①针对注册会计师发现的事项，治理层采取措施的适当性和及时性；

②治理层在与注册会计师的沟通中所表现出来的沟通意愿和坦率程度；

③在没有管理层参与的情况下，治理层与注册会计师接触和会面的意愿及程度；

④治理层表现出来的对注册会计师所提事项的全面理解能力；

⑤就沟通的形式、时间和拟沟通的大致内容，与治理层达成相互了解的困难程度；

⑥当治理层全部或部分参与管理时，参与管理的治理层所表现出来的对与注册会计师讨

论的事项如何影响其治理责任和管理责任的了解；

⑦注册会计师和治理层之间的双向沟通是否满足适用的法律法规的具体要求。

（2）沟通不充分的应对措施

①根据审计范围受到限制的程度出具保留意见或无法表示意见的审计报告；

②就采取不同措施的后果征询法律意见；

③与治理结构中拥有更高权力的组织或人员沟通或与监管机构等第三方沟通；

④解除业务约定。

前后任注册会计师沟通的环节（教材P546-550）

环节

第1个环节后任接受委托前

前提

被审计单位书面允

许

主动方

后任主动与前任

沟通

后任决定是否与

前任沟通

后任提请被审计

目的

确定是否接受委

托

设计计划的审计

程序的性质、时间

和范围

按照审计准则的

第2个环节

第3个环节

后任根据工作的需

后任接受委托后

要决定

后任发现前任审后任发现前任有未

计的财务报表可查出的错报

能存在重大错报

单位告知前任要求执业

发现前任审计的财务报表可能存在重大错报时的沟通（第3个环节）（教材P550）

1.安排三方会谈

如果发现前任注册会计师审计的财务报表可能存在重大错报，后任注册会计师应当提请

被审计单位告知前任注册会计师。必要时，后任注册会计师可要求被审计单位安排三方会谈。

2.无法参加三方会谈的处理

如果被审计单位拒绝告知前任注册会计师，或前任注册会计师拒绝参加三方会谈，或后

任注册会计师对解决问题的方案不满意，后任注册会计师应当考虑对审计报告的影响或解除

业务约定。在这种情况下，后任注册会计师应当考虑：

(1)这种情况对当前审计业务的潜在影响，并根据具体情况出具恰当的审计报告；

(2)是否退出当前审计业务；

(3)后任注册会计师可考虑向其法律顾问咨询，以便决定如何采取进一步措施。

第二十三章注册会计师利用他人的工作

主审注册会计师利用其他注册会计师工作面临的审计风险和采取的应对措施（教材552）

1.主审注册会计师面临的审计风险

(1)财务报表组成部分存在重大错报，而负责对该组成部分进行审计的其他注册会计师

未能发现；

(2)财务报表组成部分存在重大错报，而负责对该组成部分进行审计的其他注册会计师

未能发现且主审注册会计师也未能发现的风险。

2.主审注册会计师采取的应对措施

(1)主审注册会计师应当对被审计单位、被审计单位的组成部分及其环境进行了解，以

识别重要的组成部分及可能导致被审计单位财务报表出现重大错报的风险；

(2)主审注册会计师应当确定其他注册会计师的工作将如何影响审计；

(3)主审注册会计师应当考虑下列问题：

①确定对于组成部分的财务信息是由主审注册会计师亲自审计，还是由其他注册会计师

实施审计；

②确定参与其他注册会计师审计工作的性质、时间和范围；

③与其他注册会计师进行适当的沟通；

④必要时，评估对组成部分财务信息进行审计时获取的审计证据是否充分、适当。

接受委托担任主审注册会计师的前提（教材P552—553）

1.接受委托担任主审注册会计师的前提

预期能够对重要组成部分的财务信息获取充分、适当的审计证据，将审计风险控制在可

接受的低水平时，才可以承接该项业务。

2.主审注册会计师可能受到的限制

(1)主审注册会计师在获取组成部分的信息可能会受到限制；

(2)主审注册会计师接触组成部分的治理层、管理层沟通时可能会受到限制；

(3)主审注册会计师接触组成部分的注册会计师获取其审计工作底稿时可能会受到限

制。

3.主审注册会计师评价限制

主审注册会计师应当评价是否无法消除或降低获取信息的限制并考虑对被审计单位财

务报表审计造成重大影响。

4.主审注册会计师采取的应对措施

(1)主审注册会计师应当告知被审计单位的管理层和治理层无法承接该项业务；

(2)在连续审计时主审注册会计师应当考虑解除该项业务。

主审注册会计师了解被审计单位、被审计单位组成部分及其环境（教材P553）

1.主审注册会计师了解被审计单位、被审计单位组成部分及其环境的目的

(1)确定哪些组成部分可能是重要的；

(2)确定负责审计重要组成部分的其他注册会计师需要在哪些领域实施审计程序；

(3)确定能否在一定程度上参与其他注册会计师的工作，以便获取充分、适当的审计证

据。

2.主审注册会计师了解被审计单位、被审计单位组成部分及其环境的途径(初次接受委托)

(1)被审计单位管理层主动提供的信息；

(2)与被审计单位管理层进行讨论；

(3)在可行的情况下，与前任主审注册会计师、组成部分的管理层及其注册会计师进行

讨论。

3.主审注册会计师了解被审计单位、被审计单位组成部分及其环境的事项

(1)被审计单位的组织结构；

(2)组成部分经营活动对被审计单位的重要性；

(3)被审计单位集团层面上的控制；

(4)被审计单位财务报表的复杂性；

(5)是否被审计单位的每一个组成部分均由某一其他注册会计师负责审计；

(6)主审注册会计师是否能够不受限制地接触被审计单位的治理层和管理层，组成部分

的治理层和管理层，组成部分的财务信息，组成部分的注册会计师及其工作底稿；

(7)主审注册会计师是否能够对组成部分的财务信息实施必要的审计程序。

4.主审注册会计师连续审计应关注被审计单位、被审计单位组成部分及其环境的事项

(1)被审计单位组织结构的变化；

(2)组成部分经营活动对被审计单位集团重要性的变化；

(3)被审计单位治理层、管理层以及重要组成部分的关键管理人员的变化；

(4)主审注册会计师了解被审计单位及其组成部分管理层的正直性、胜任能力的难度；

(5)被审计单位集团层次控制的变化。

担任主审注册会计师应当考虑的因素（教材P554）

注册会计师接受委托担任主审注册会计师时应当考虑其对审计工作的参与程度是否足

以担当主审注册会计师。

1.主审注册会计师要考虑审计的财务报表部分的重要性

主审注册会计师应当考虑负责审计财务报表中最重要的部分，一般是集团公司本部或母

公司的财务报表。

2.主审注册会计师对组成部分业务的了解程度

主审注册会计师至少要对各组成部分的业务有相当程度的了解，目的在于判断各组成部

分的重要程度，识别需要特别考虑的领域，有针对性地对其他注册会计师的工作进行指导、

监督和评价。

3.其他注册会计师审计的组成部分财务信息的重大错报风险

由于组成部分的财务信息将会纳入被审计单位整体财务报表，如果其他注册会计师所审

计的组成部分财务信息存在重大错报，则不可避免地会对整体财务报表产生影响，甚至是重

大影响。

4.主审注册会计师在适当程度上参与对组成部分的审计

如果注册会计师认为，其自身对审计工作的参与程度有限，不足以作为主审注册会计师

对被审计单位的整体财务报表进行审计，也可以考虑通过实施追加程序，适当参与对组成部

分的审计来解决这一问题。此时，注册会计师仍可以接受委托担任主审注册会计师。

主审注册会计师出具审计报告考虑的情形（教材P558—559）

1.不应在审计报告中提及其他注册会计师的工作

主审注册会计师在审计报告中提及其他注册会计师的做法可能使报告使用者认为主审

注册会计师试图分摊责任，因此，不应在审计报告中提及其他注册会计师的工作。

2.审计范围受限的情况

如果主审注册会计师认为无法利用其注册会计师的工作且无法对由其他注册会计师审

计的组成部分财务信息实施充分的追加程序时，主审注册会计师应当将其视为审计范围受到

限制，出具保留意见或无法表示意见的审计报告。

3.其他注册会计师出具非标准审计报告的情况

如果其他注册会计师出具或拟出具非标准审计报告，主审注册会计师应当考虑导致其他

注册会计师出具非标准审计报告事项的性质和重要程度，决定是否需要对财务报表出具非标

准审计报告。

注册会计师应当了解和初步评估内部审计（教材P561—563）

（一）了解内部审计的目的

注册会计师了解内部审计的目的是为了识别和评估财务报表重大错报风险，并设计和实

施进一步审计程序。

（二）内部审计对注册会计师审计作用的局限性

1.有效的内部审计通常有助于注册会计师修改审计程序的性质和时间，并缩小实施审计

程序的范围，但不能完全取代注册会计师应当实施的审计程序；

2.并非所有的内部审计工作都与注册会计师审计相关，注册会计师考虑内部审计活动后

可能认为内部审计对其实施的审计程序没有任何作用；

3.由于内部审计是被审计单位的一部分，不可能达到注册会计师审计应具有的独立性，

因此，注册会计师不应当完全依赖内部审计的工作。

（三）对内部审计职能的评估

1.当内部审计与注册会计师的风险评估相关时，注册会计师应当对内部审计职能进行评

估

2.注册会计师对内部审计的职能进行评估应考虑的内容

在下列情况下，注册会计师可能认为内部审计对其实施的审计程序没有作用，不会利用

内部审计：

（1）内部审计活动与注册会计师审计无关；

（2）内部审计活动与注册会计师审计有关，但注册会计师认为进一步评估内部审计不

符合成本效益原则；

（3）注册会计师对内部审计人员的专业胜任能力、客观性和工作质量存有疑虑。

（四）注册会计师了解内部审计并对其进行评估时应当考虑的重要因素

1.内部审计的组织地位及其对客观性的影响；

2.内部审计的职责范围；

3.内部审计人员的专业胜任能力；

4.内部审计人员应有的职业关注。

注册会计师评价内部审计的特定工作（教材P564—565）

1.注册会计师评价内部审计的特定工作的目的

如果拟利用内部审计的特定工作，注册会计师应当评价内部审计的特定工作并实施审计

程序，以确定是否能够满足注册会计师审计的需要。

2.注册会计师评价内部审计的特定工作时考虑的因素

(1)内部审计工作是否由经过充分技术培训且精通业务的人员担任，助理人员的工作是

否得到适当的监督、复核和记录；

(2)内部审计是否能够获取充分、适当的审计证据以得出合理的审计结论；

(3)内部审计结论是否恰当，内部审计报告是否与内部审计工作的结果一致；

(4)内部审计发现的例外或异常事项是否得以适当解决。

3.注册会计师对内部审计的特定工作应实施的审计程序

(1)检查内部审计人员已检查的项目；

(2)检查其他类似项目；

(3)观察内部审计程序的实施情况。

4.注册会计师评价内部审计的特定工作的工作记录

(1)对内部审计的特定工作的评价；

(2)对内部审计工作所实施的审计程序。

利用专家工作的总体要求（教材P566）

1.总体要求

在利用专家的工作时，注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以确信专家的工作

可以满足审计的需要。

2.利用专家工作应当实施的程序

(1)在确定是否利用专家工作时，考虑专家工作涉及项目的性质、复杂程度和重大错报

风险，是否可获取其他审计证据以支持审计结论，以及项目组成员是否具有相关的知识和经

验；

(2)在计划利用专家工作时，对专家的专业胜任能力和客观性进行评价，并考虑专家的

工作范围是否可以满足审计的需要；

(3)在将专家的工作结果作为审计证据时，评价专家工作的适当性。

注册会计师确定是否需要利用专家工作时应考虑的因素

(1)项目组成员对所涉及事项具有的知识和经验；

(2)根据所涉及事项的性质、复杂程度和重要性确定的重大错报风险；

(3)预期获取的其他审计证据的数量和质量。

评价专家的工作（教材P570-571）

1.注册会计师将专家工作结果作为审计证据时的考虑

(1)专家使用的原始数据；

(2)专家使用的假设和方法，及其与以前期间的一致性；

(3)专家工作的结果与注册会计师对被审计单位的了解和实施其他审计程序的结果是否

相符。

2.考虑专家使用的原始数据

(1)询问专家为确信原始数据是否相关和可靠而实施的程序；

(2)复核或测试专家使用的原始数据。

3.考虑专家使用的假设、方法及其与以前期间的一致性

(1)了解专家选择的假设和方法并根据对被审计单位的了解和实施其他审计程序的结果

考虑专家选择的假设和方法是否适当和合理；

(2)考虑专家选择的假设和方法与以前期间采用的假设和方法是否一致；

(3)核对专家实际使用的假设和方法与被审计单位对专家职责范围作出规定的书面文件

说明是否一致。

4.考虑专家工作的结果与注册会计师对被审计单位的了解和实施其他审计程序的结果

是否相符

如果专家工作结果未能提供充分、适当的审计证据，或专家工作结果与其他审计证据不

一致，注册会计师应当考虑采取下列措施：

(1)与被审计单位和专家讨论，查原因并积极寻求解决办法；

(2)实施追加的审计程序，包括聘请其他专家对专家的工作予以证实；

(3)如果无法通过实施追加审计程序获取充分、适当的审计证据，或者被审计单位拒绝

另外聘请专家，注册会计师应当出具保留意见或无法表示意见的审计报告。

在审计报告中提及专家的工作（教材P571）

1.注册会计师在出具无保留意见报告时的情况

当出具无保留意见的审计报告时，注册会计师不应在审计报告中提及专家的工作，以免

被误认为发表的是保留意见或者试图把责任分摊给专家。

2.注册会计师出具非无保留意见报告时的情况(可以提及)

(1)注册会计师认为在审计业务中需要利用专家的工作，而被审计单位拒绝这一要求或

拒绝向专家提供必要的资料；

(2)专家由于保密的要求等原因拒绝向注册会计师提供必要的信息或对注册会计师的提

问回答不充分；

(3)专家不能取得做出结论的所有必要信息。

第二十四章其他特殊项目的审计

审计会计估计的总体要求（教材P572-573）

1.注册会计师应确定会计估计的重大错报风险是否属于特别风险

(1)会计估计通常是被审计单位在不确定情况下做出的，其准确程度取决于管理层对不

确定的交易或事项的结果做出的主观判断；

(2)由于会计估计的主观性、复杂性和不确定性，管理层做出的会计估计发生重大错报

的可能性较大。

2.注册会计师识别和评估与会计估计相关的舞弊行为导致的重大错报风险，并针对该风

险设计和实施进一步审计程序。

(1)管理层为达到预期结果，可能会利用会计估计的主观性、复杂性和不确定性特征，

误用、滥用会计估计；

(2)管理层可能不恰当地调整会计估计所依据的假设及改变原先做出的判断；

(3)管理层可能凌驾于有关会计估计的内部控制之上从而增大了财务报表出现重大错报

的可能性。

针对会计估计的风险评估程序（教材P573-574）

1.了解适用的会计准则和相关会计制度中有关会计估计的要求；

2.了解管理层如何识别需要做出会计估计的交易、事项和情况；

3.了解管理层做出会计估计的过程；

4.复核前期财务报表中做出的会计估计的结果或对其进行重新估计。

对会计估计的进一步审计程序

（一）注册会计师复核和测试管理层做出会计估计的过程（教材P574）

（二）运用独立估计（教材P577）

（三）复核期后事项

第一类期后事项是指能够为被审计单位资产负债表日会计估计合理与否提供进一步证

据的事项。

第二类期后事项是指被审计单位资产负债表日后至审计工作完成前发生的不影响被审

计单位资产负债表日会计估计的事项。

评价会计估计审计程序的结果（教材P578-579）

1.评价会计估计审计程序结果的总体要求

注册会计师应当根据对被审计单位及其环境的了解，对会计估计的合理性以及会计估计

是否与审计过程中获取的其他审计证据相一致作出最终评价。

2.对影响做出会计估计时使用的假设和数据的重大期后交易或事项的考虑

注册会计师应当考虑是否存在影响做出会计估计时使用的假设和数据的重大期后交易

或事项。

3.对会计估计差异的合理性进行评价

(1)如果依据审计证据得出的估计结果与包括在财务报表中的估计金额存在差异，注册

会计师应当确定是否需要调整该项差异；

(2)如果认为该项差异是合理的，则该项差异可能不需要调整；

(3)如果认为该项差异不合理，注册会计师应当提请管理层予以调整；

(4)如果管理层拒绝调整，注册会计师应当将该项差异视为一项错报，并连同所有其他

错报一并考虑，以评价对财务报表的影响是否重大。

注册会计师检查已识别的关联方交易的审计程序（教材P585）

1.检查已识别出的关联方交易的审计程序

(1)了解交易的商业目的；

(2)检查发票、合同和其他相关材料，如验收报告和货运单据；

(3)确定交易是否已得到管理层或治理层的批准；

(4)检查关联方交易在财务报表中的披露是否充分。

2.针对关联方交易证据有限实施的审计程序

(1)向关联方函证交易的条件和金额；

(2)检查关联方拥有的信息；

(3)向与交易相关的人员和机构(如银行、律师、担保人或代理商等)函证或与之讨论相关

信息。

审计结论和报告（教材P587）

1.如果注册会计师无法就关联方和关联方交易获取充分、适当的审计证据，应视同审计

范围受到限制，并根据其对财务报表的影响程度，出具保留意见或无法表示意见的审计报告；

2.如果被审计单位未能按照适用的会计准则和相关会计制度的要求，在财务报表中对关

联方和关联方交易进行充分披露，注册会计师应根据其对财务报表的影响程度，出具保留意

见或否定意见的审计报告；

3.如果被审计单位关联方交易的会计处理不符合适用的会计准则和相关会计制度的要

求，注册会计师应根据其对财务报表的影响程度，出具保留意见或否定意见的审计报告；

4.如果管理层拒绝签署必要的声明，应当将其视为审计范围收到限制，出具保留意见或

无法表示意见的审计报告。

期初余额的审计目标（教材P589）

1.证实不存在对本期财务报表产生重大影响的错报

2.上期期末余额已正确结转至本期或在适当的情况下已做出重新表述

3.被审计单位一贯运用恰当的会计政策，或对会计政策的变更做出正确的会计处理和恰当的

列报

期初余额审计对审计报告的影响（教材P593）

1.审计后无法获取有关期初余额的充分、适当的审计证据

如果实施相关审计程序后无法获取有关期初余额的充分、适当的审计证据，注册会计师

应当出具保留意见或无法表示意见的审计报告。

2.期初余额存在重大错报对审计报告的影响

（1）如果期初余额存在对本期财务报表产生重大影响的错报，注册会计师应当告知管

理层；

（2）如果上期财务报表由前任注册会计师审计，注册会计师还应当考虑提请管理层告

知前任注册会计师；

（3）如果错报的影响未能得到正确的会计处理和恰当的列报，注册会计师应当出具保

留意见或否定意见的审计报告。

3.会计政策变更对审计报告的影响

如果与期初余额相关的会计政策未能在本期得到一贯运用，并且会计政策的变更未能得

到正确的会计处理和恰当的列报，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。

4.前任注册会计师对上期财务报表出具了非标准审计报告

如果导致前任注册会计师出具非标准审计报告的事项对本期财务报表仍然相关和重大，

注册会计师应当对本期财务报表出具非标准审计报告。

第二十五章完成审计工作

审计差异类别

（1）核算错误（即会计确认与计量，用会计分录调整，教材P599表25-1）

（2）重分类错误（即列报错误，用会计分录调整，教材P599表25-2）

编制试算平衡表（教材P600-602）

1.试算平衡表的含义

试算平衡表是注册会计师在被审计单位提供未审财务报表的基础上，考虑调整分录、重

分类分录等内容以确定已审数与报表披露数的表式。

2.试算平衡表的编制要求

（1）试算平衡表中的“期末未审数”和“审计前金额”列，应根据被审计单位提供的

未审计财务报表填列；

（2）试算平衡表中的“账项调整”和“调整金额”列，应根据经被审计单位同意的“账

项调整分录汇总表”填列；

（3）试算平衡表中的“重分类调整”列，应根据经被审计单位同意的“重分类调整分

录汇总表”填列；

（4）在编制完试算平衡表后，应注意核对相应的勾稽关系。例如，资产负债表试算平

衡表左边的“期末未审数”列合计数、“期末审定数”列合计数应分别等于其右边相应各列

合计数；资产负债表试算平衡表左边的“账项调整”列中的借方合计数与贷方合计数之差应

等于右边的“账项调整”列中的贷方合计数与借方合计数之差；资产负债表试算平衡表左边

的“重分类调整”列中的借方合计数与贷方合计数之差应等于右边的“重分类调整”列中

的贷方合计数与借方合计数之差；等等。

3.资产负债表试算平衡表（教材P601表25－4）

4.利润表试算平衡表（教材P602表25－5）

独立的项目质量控制复核

1.项目质量控制复核

项目质量控制复核又叫独立复核，是指在出具报告前，对项目组做出的重大判断和在准

备报告时形成的结论做出客观评价的过程。

2.项目质量控制复核意义

（1）实施对审计工作结果的最后质量控制；

（2）确认审计工作已达到会计师事务所的工作标准；

（3）消除妨碍注册会计师判断的偏见。

识别对持续经营产生重大疑虑的事项或情况

（一）识别的总体要求（教材P608）

在计划审计工作和实施风险评估程序时，注册会计师应当考虑是否存在可能导致对持续

经营能力产生重大疑虑的事项或情况及相关的经营风险，评价管理层对持续经营能力做出的

评估，并考虑已识别的事项或情况对重大错报风险评估的影响。

（二）识别的具体内容（教材P608-610）

1．财务方面的表现：

（1）债务违约，包括无法偿还到期债务、无法偿还即将到期且难以展期的借款以及存

在大额的逾期未缴税金；

（2）无法继续履行重大借款合同中的有关条款；

（3）累计经营性亏损数额巨大；

（4）过度依赖短期借款筹资；

（5）无法获得供应商的正常商业信用；

（6）难以获得开发必要新产品或进行必要投资所需资金；

（7）资不抵债；

（8）现金流量困难；

（9）大股东长期占用巨额资金；

（10）重要子公司无法持续经营且未进行处理；

（11）存在大量长期未作处理的不良资产

（12）存在因对外巨额担保等或有事项引发的或有负债。

2．经营方面的表现：

（1）关键管理人员离职且无人替代；

（2）主导产品不符合国家产业政策；

（3）失去主要市场、特许权或主要供应商；

（4）人力资源或重要原材料短缺。

（5）未达到预期经营目标

3．其他方面的表现：

（1）严重违反有关法律法规或政策；

（2）异常原因导致停工、停产；

（3）有关法律法规或政策的变化可能造成重大不利影响；

（4）经营期限即将到期且无意继续经营；

（5）投资者未履行协议、合同、章程规定的义务，并有可能造成重大不利影响；

（6）因自然灾害、战争等不可抗力因素遭受严重损失。

管理层做出评估的过程、依据的假设以及应对计划

1．管理层的评估过程

（1）注册会计师应当关注管理层是如何识别可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑

的事项或情况的；

（2）所识别的事项或情况是否完整；

（3）是否已经对注册会计师在实施审计程序过程中发现的所有相关信息进行了充分考

虑。

2．考虑管理层做出的评估所依据的假设

（1）对预测性信息具有重大影响的假设；

（2）特别敏感的或容易发生变动的假设；

（3）与历史趋势不一致的假设。

3．应对计划

（1）准备变卖资产；

（2）借款；

（3）债务重组；

（4）削减或延缓开支；

（5）获得新的投资。

进一步审计程序

（一）复核管理层提出的应对计划

（二）实施相关审计程序

分析、讨论以及复核。

（三）取得管理层声明

对审计报告的影响(见图25-1)（教材P613-616）

一，持续经营假设适当

需要考虑的披露：

1，是否已经充分描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项，以及管理层的应对计划

2，是否已清楚指明事项存在重大不确定，导致财务后果（变现资产、清偿债务）。

A，充分披露，则无保留+强调

B，充分披露但同时存在多处，视同审计范围受限，无法表示意见

C，未能充分披露，保留/否定

二，不能持续经营，但仍然按持续经营假设

否定意见

三，不能持续，其他基础

如果适当，则无保留+强调

四，拒绝评估或未满12个月

视同审计范围受到限制，保留/无法表示

或有事项的审计目标（教材P617）

1.确定或有事项是否存在和完整；

2.确定或有事项的确认和计量是否符合企业会计准则的规定；

3.确定或有事项的列报是否恰当。

针对完整性的程序（教材P617）

1.了解被审计单位与识别或有事项有关的内部控制；

2.审阅截至审计工作完成日止被审计单位历次董事会纪要和股东大会会议记录，确定是

否存在未决诉讼和仲裁、未决索赔、税务纠纷、债务担保、产品质量保证、财务承诺等方面

的记录；

3.向与被审计单位有业务往来的银行函证，或检查被审计单位与银行之间的借款协议和

往来函件，以查有关票据贴现、背书、应收账款抵借、票据背书和担保；

4.检查与税务征管机构之间的往来函件和税收结算报告，以确定是否存在税务争议；

5.向被审计单位的法律顾问和律师进行函证，分析所审计期间发生的法律费用，以确定

是否存在未决诉讼、索赔等事项；

6.向被审计单位管理层获取书面声明，声明其已按照企业会计准则的规定，对全部或有

事项作了恰当反映。

不同时段期后事项责任划分

（假设3月5日为审计报告日，3月15日为财务报告报出日）（教材P621-625）

期后事项

时段

第一时段

(发生事项)

起止日期

2009.12.31

-2010.3.5

责任定位

责任的具体体现

(发生在2010.3.5前的事项)

①注册会计师提请管理层调整或披露

②被审计单位拒绝调整或披露，注册会计师考

虑发表保留或否定意见

①管理层同意修改，注册会计师出具新的审计

报告，延伸审计报告日期

②管理层不同意修改，注册会计师未提交审计

报告，出具保留或否定意见

③管理层不同意修改，注册会计师已提交审计

报告，通知管理层不要将财务报表和审计报告

向第三方报出

①管理层同意修改，注册会计师出具新的审计

报告，延伸审计报告日期

②管理层未采取任何行动，注册会计师通知第

三方和治理层

③注册会计师在临近公布下一期报表时，是否

有必要修改财务报表和出具新的审计报告

主动识别

第二时段

(发现事实)

2010.3.5

-2010.3.15

被动识别

第三时段

(发现事实)

2010.3.15

之后

没有义

务识别

获取两个方面的书面声明（教材P626）

1．管理层认可其设计和实施内部控制以防止或发现并纠正错报的责任；

2．管理层认为注册会计师在审计过程中发现的未更正错报，无论是单独还是汇总起来

考虑，对财务报表整体均不具有重大影响。

管理层声明书内容

1.关于财务报表（报表整体对于审计的影响）2.关于信息的完整性（除报表外的其他信息）

3.关于确认、计量和列报（报表内）

签署人（教材P629）

管理层声明书的签署人应同时有法定代表人和财务负责人。

管理层拒绝提供声明（教材P631）

如果管理层拒绝提供注册会计师认为必要的声明，注册会计师应当将其视为审计范围受

到限制，出具保留意见或无法表示意见的审计报告。

第二十六章审计报告

对审计结论的评价（教材P634）

注意：这里的审计结论有些是CR的结论，有些是对认定的结论。不是最终的。

注册会计师对审计结论的评价贯穿于审计的全过程：

1．注册会计师应当根据实施的审计程序（这里的程序不是/8，而是指风险评估程序

和进一步审计程序）和获取的审计证据，评价对认定层次重大错报风险的评估是否仍然适当。

2．财务报表审计是一个累积和不断修正信息的过程。随着计划的审计程序的实施，如

果获取的信息与风险评估时依据的信息有重大差异，注册会计师应当考虑修正风险评估结

果，并据以修改原计划的其他审计程序的性质、时间和范围。

3．在实施控制测试时，如果发现被审计单位控制运行出现偏差，注册会计师应当了解

这些偏差及其潜在后果，并确定已实施的控制测试是否为信赖控制提供了充分、适当的审计

证据，是否需要实施进一步的控制测试，或实施实质性程序以应对潜在的错报风险。

4．注册会计师不应将审计中发现的舞弊或错误视为孤立发生的事项，而应当考虑其对

评估的重大错报风险的影响。在完成审计工作前，注册会计师应当评价是否已将审计风险降

至可接受的低水平，是否需要重新考虑已实施审计程序的性质、时间和范围。

5．在形成审计意见时，注册会计师应当从总体上评价是否已经获取充分、适当的审计

证据，以将审计风险降至可接受的低水平。注册会计师应当考虑所有相关的审计证据，包括

能够印证财务报表认定的审计证据和与财务报表认定相矛盾的审计证据。

标准审计报告的9个要素

标题、收件人、引言段、管理层对财务报表的责任（注意：不是财务报告）、cpa对财务报

表的责任、意见段、签名签章、地址和事务所章、日期

确定审计报告日期应考虑的条件

（1）应当实施的审计程序已经完成；

（2）应当提请被审计单位调整的事项已经提出，被审计单位已经做出调整或拒绝做出

调整；

（3）管理层已经正式签署财务报表。

无保留意见的审计报告（教材P638）

1.无保留意见的审计报告应同时符合下列两个条件

（1）财务报表已经按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，在所有重大方面

公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量；

（2）注册会计师已经按照中国注册会计师审计准则的规定计划和实施审计工作，在审

计过程中未受到限制。

2.无保留意见审计报告的本质

无保留意见审计报告表明注册会计师通过实施审计工作，认为被审计单位财务报表的编

制符合合法性和公允性的要求，合理保证财务报表不存在重大错报。

强调事项段同时符合的条件

(1)可能对财务报表产生重大影响，但被审计单位进行了恰当的会计处理，且在财务报

表中做出充分披露；

(2)不影响注册会计师发表的审计意见。

增加强调事项段的七种情形

(1)对持续经营能力产生重大疑虑；

(2)重大不确定事项；

(3)如果认为管理层选用的其他编制基础是适当的且财务报表已做出充分披露；

(4)如果管理层修改了财务报表，注册会计师应当针对修改后的财务报表出具新的审计

报告，并在新的审计报告后增加强调事项段；

(5)当前任注册会计师对上期财务报表出具的审计报告为非无保留意见的审计报告时，

如果导致非无保留意见的事项虽已解决但对本期仍很重要时；

(6)注册会计师在对本期财务报表进行审计时，可能注意到影响上期财务报表的重大错

报，而以前未就该重大错报出具非无保留意见的审计报告。如果上期财务报表未经更正，也

未重新出具审计报告，但比较数据已在财务报表中恰当重述和充分披露，注册会计师可以在

审计报告中增加强调事项段，说明这一情况；

(7)如果需要修改其他信息而被审计单位拒绝修改，注册会计师应当考虑在审计报告后

增加强调事项段。

导致注册会计师出具非无保留意见审计报告的原因（教材P643—644）

1.注册会计师与管理层的分歧

分歧方面分歧内容

（1）管理层选用的会计政策不符合适用的会计准则和相关会

计制度的规定

（2）管理层选用的会计政策不符合具体情况的需要

（3）管理层选用了不适当的会计政策，导致财务报表在所有

重大方面未能公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和

现金流量

（4）管理层选用的会计政策没有按照适用的会计准则和相关

会计制度的要求得到一贯运用，即没有一贯地运用于不同期

间相同的或者相似的交易和事项

（1）管理层没有对所有应当进行会计估计的项目做出会计估

计

（2）管理层没有识别出可能影响做出会计估计的相关因素

（3）管理层没有充分收集做出会计估计所依赖的相关数据

（4）管理层没有正确提出会计估计依据的假设

（5）管理层没有依据数据、假设和其他因素对事项的金额做

出正确估计

（1）管理层没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定

做出充分披露

（2）管理层没有按照适用的会计准则和相关会计制度的要求

披露所有的信息

（3）没有充分、清晰地披露所有信息

会计政策的选择

会计估计的做出

财务报表的披露

2.注册会计师审计范围受到限制

(1)客观环境造成的限制；

(2)管理层造成的限制。

否定意见的审计报告（教材P645）

1.如果认为财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有

重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师应当出具否定

意见的审计报告；

2.只有当注册会计师认为财务报表存在重大错报会误导使用者，以至于财务报表的编制

不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定，未能从整体上公允反映被审计单位的财务状

况、经营成果和现金流量，注册会计师才出具否定意见的审计报告。

无法表示意见的审计报告（教材P645）

1.如果审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计

证据，以至于无法对财务报表发表审计意见，注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告；

2.只有当审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审

计证据，以至于无法确定财务报表的合法性与公允性时，注册会计师才应当出具无法表示意

见的审计报告；

3.无法表示意见不同于否定意见，它通常仅仅适用于注册会计师不能获取充分、适当的

审计证据，如果注册会计师发表否定意见，必须获得充分、适当的审计证据；

4.无论是无法表示意见还是否定意见，都只有在非常严重的情形下采用。

牵扯性与审计报告的类型（教材P646）

1.错报金额不重要(无保留意见审计报告)；

2.错报金额重要，但牵扯性不强(保留意见审计报告)；

3.错报金额重要，牵扯性强(否定意见审计报告)；

4.错报性质严重(保留或否定意见审计报告)；

5.审计范围受到限制，牵扯性不强(保留意见审计报告)；

6.审计范围受到限制，牵扯性强(无法表示意见审计报告)。

本期财务报表中的比较数据出现重大错报的情形

(1)上期财务报表存在重大错报，该财务报表虽经审计，但注册会计师因未发现而未在

针对上期财务报表出具的审计报告中对该事项发表非无保留意见，本期财务报表中的比较数

据未作更正；

(2)上期财务报表存在重大错报，该财务报表未经注册会计师审计，比较数据未作更正；

(3)上期财务报表不存在重大错报，但比较数据与上期财务报表存在重大不一致，由此

导致重大错报；

(4)上期财务报表不存在重大错报，但在某些特殊情形下，比较数据未按照会计准则和

相关会计制度的要求适当调整和列报。

比较数据重大错报解决与否对本期数据的重大影响（教材P656-659）

上期未提及的比较数据存在重大错报的处理（教材P661）

图26－3上期未提及的比较数据存在重大错报的处理

第一种情况：标准无保留

注册会计师发现重大不一致时的措施（教材P668-670）

1.确定已审计财务报表或其他信息是否需要修改

如果注册会计师在阅读其他信息时发现重大不一致，则应当确定已审计财务报表或其他

信息是否需要修改。

2.需要修改已审计财务报表而被审计单位拒绝修改时的措施

如果注册会计师需要修改已审计财务报表而被审计单位拒绝修改，则应当根据具体情况

出具保留意见或否定意见的审计报告。

(1)如果需要修改已审计财务报表而被审计单位拒绝修改，该事项对财务报表虽影响重

大，但不至于出具否定意见的审计报告，注册会计师应当出具保留意见的审计报告；

(2)如果需要修改已审计财务报表而管理层拒绝修改，并且该事项对财务报表影响程度

超出一定范围，以致财务报表不符合会计准则和相关会计制度的规定，不能在所有重大方面

公允地反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师就不能发表保留意见，

而只能发表否定意见。

3.需要修改其他信息而被审计单位拒绝修改时的措施

(1)在审计报告中增加强调事项段说明该重大不一致；

(2)注册会计师可以根据具体情况、不一致事项的性质和重要程度，选择不出具审计报

告或解除业务约定等有效措施。

对事实的重大错报（教材P670）

1.对事实的重大错报的含义

对事实的重大错报是指在其他信息中，对与已审计财务报表所反映事项不相关的重要信

息做出了不正确的表述或列报。

2.注册会计师注意到其他信息可能含有对事实的重大错报时的措施：

(1)如果注意到其他信息可能含有对事实的重大错报，注册会计师应当与管理层讨论该

事项，因为与管理层进行讨论有助于注册会计师分析、判断其他信息是否确实存在着对事实

的重大错报；

(2)若讨论后仍然认为其他信息可能含有明显的对事实的重大错报，注册会计师应当提

请管理层征询法律顾问等第三方的意见，并考虑收到的咨询意见。

3.确定其他信息存在对事实的重大错报时的措施

如果注册会计师确定其他信息中存在对事实的重大错报而管理层拒绝更正，注册会计师

应当考虑采取适当的进一步措施：

(1)提请修改存在对事实的重大错报的其他信息；

(2)向治理层书面说明注册会计师的关注；

(3)征询法律意见。

审计报告日后发现重大不一致按照期后事项处理

简要财务报表审计中，意见段和强调事项段

审计意见段

在意见段中说明，简要财务报表中的信息是否在所有重大方面与其依据的已审计财务报

表一致。

如果对已审计财务报表出具了非无保留意见的审计报告，即使对简要财务报表的编制表

示满意，注册会计师仍应在对简要财务报表出具的审计报告中指出，简要财务报表依据的已

审计财务报表已被注册会计师出具非无保留意见的审计报告。

强调事项段

在强调事项段中应当指出，为了更好地理解被审计单位的财务状况、经营成果以及注册

会计师实施审计工作的范围，简要财务报表应当与已审计财务报表以及审计报告一并阅读；

或提醒财务报表使用者注意财务信息附注中对上述事项的说明。

验资含义（教材P692）

1.验资是指注册会计师依法接受委托，对被审验单位注册资本的实收情况或注册资本及

实收资本的变更情况进行审验，并出具验资报告。

2.注册资本

因公司组织形式不同，其注册资本的含义也不同，

(1)有限责任公司的注册资本为在公司登记机关依法登记的全体股东认缴的出资额；

(2)采取发起设立方式设立的股份有限公司，其注册资本为在公司登记机关登记的全体

发起人认购的股本总额；

(3)采取募集设立方式设立的股份有限公司，其注册资本为在公司登记机关登记的实收

股本总额。

3.实收资本

实收资本是被审验单位全体股东或者发起人实际交付并经公司登记机关依法登记的出

资额或者股本总额。

验资类型包括设立验资和变更验资两种

审验程序的其他应当关注的事项（教材P700-701）

1.对于设立验资的首次出资的审验注册会计师应当关注的事项。

对于设立验资，如果出资者分次缴纳注册资本，注册会计师应当关注全体出资者的首次

出资额和出资比例是否符合国家有关规定。

(1)关注有限责任公司全体股东的首次出资额是否不低于公司注册资本的20%，且不低

于法定的注册资本最低限额；

(2)关注发起设立的股份有限公司全体发起人的首次出资额是否不低于公司注册资本的

20%；

(3)关注外商投资的有限责任公司股东的首次出资额是否不低于其认缴出资的15%，是

否在公司成立之日起三个月内缴足。

2.对于变更验资注册会计师应当关注的事项。

(1)对于变更验资，注册会计师应当关注被审验单位以前的注册资本实收情况，并关注

出资者是否按照规定的期限缴纳注册资本；

(2)关注被审验单位以前的注册资本实收情况，注册会计师主要是通过查阅前期验资报

告；关注被审验单位与其关联方的有关往来款项有无明显异常情况；查阅近期财务报表和审

计报告，关注被审验单位是否存在由于严重亏损而导致增加注册资本前的净资产小于实收资

本的情况；

(3)关注前期出资的非货币财产是否办理财产权转移手续；

(4)关注出资者是否按照规定的期限缴纳注册资本，主要是关注出资者首次出资后，其

余部分是否由出资者自公司成立之日起2年内缴足，其中投资公司在5年内缴足。