税务稽查和相关法律

第二章税务稽查和相关法律

本章主要阐述税务稽查相关法律的分类、法律适用、税务稽

查与相关法律法规的关系、税收违法行为以及税收法律责任等内

容。通过本章的学习，有助于税务稽查人员正确理解和掌握税务

稽查相关的法律知识，增强法律观念。

第一节税务稽查相关法律概述

税务稽查相关法律是指税务稽查活动涉及的全部法律规范的总和，是开展税务稽

查工作的基本依据。

一、税务稽查相关法律的分类

税务稽查相关法律可按照不同的标准进行分类。

（一）税收法律和其他相关法律

这是按照法律所调整的对象不同进行的分类。税收法律是直

接调整税收法律关系的各种法律规范的总称，如《中华人民共和

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国税收征管法》（以下简称《税收征管法》）、《中华人民共和

国增值税暂行条例》（以下简称《增值税暂行条例》）等税收法

律。其他相关法律是指调整行政法律关系、刑事法律关系及其他

法律关系的同时，也调整税收法律关系的法律。如《中华人民共

和国行政处罚法》（以下简称《行政处罚法》）、《中华人民共

和国刑法》（以下简称《刑法》）等。

（二）实体法和程序法

这是按照法律内容的不同进行的分类。实体法是规定税收法

律关系主体的权利和义务的法律，如《增值税暂行条例》、《中

华人民共和国营业税暂行条例》（以下简称《营业税暂行条例》）

等；程序法是规定实现实体法确定的权利和义务所需程序的法

律，如《中华人民共和国行政诉讼法》（以下简称《行政诉讼法》）。

实际上，许多法律既有实体内容，又有程序内容。如《税收征管

法》、《行政处罚法》。

（三）普通法和特别法

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这是按照法律适用范围的不同进行的分类。普通法是对全国

范围内的一般人、一般事，在一般情况下普遍有效的法律，如《刑

法》等。特别法是对特定人、特定事，或在特定地区、特定时期

有效的法律，如《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称《个

人所得税法》）。

（四）宪法、法律、行政法规、地方性法规、规章、规范性

文件

这是按照法的效力来源和效力等级不同进行的分类。税收法

律可分为宪法、税收法律、税收行政法规、地方性税收法规、税

收规章、其他税收规范性文件。

宪法是一个国家的根本大法，具有最高法律权威和最高法律

效力，是制定法律法规的依据。我国宪法第五十六条规定，中华

人民共和国公民有依照法律纳税的义务。

税收法律是享有立法权的国家最高权力机关依照法定程序

制定的。我国税收法律是由全国人民代表大会及其常务委员会制

定的，其法律地位和法律效力次于宪法，我国现行税法体系中，

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《个人所得税法》、《企业所得税法》和《税收征管法》等属于

税收法律。

税收行政法规是国务院依据宪法和法律的授权所制定的，由

总理签署国务院令公布，主要形式有“条例”或“暂行条例”。

税收行政法规的效力低于宪法、税收法律。目前，税收行政法规

有《增值税暂行条例》、《中华人民共和国消费税暂行条例》（以

下简称《消费税暂行条例》）、《营业税暂行条例》、《中华人

民共和国烟叶税暂行条例》、《中华人民共和国车辆购置税暂行

条例》、《中华人民共和国进出口关税条例》、《中华人民共和

国企业所得税法实施条例》（以下简称《企业所得税法实施条

例》）、《中华人民共和国个人所得税法实施条例》（以下简称

《个人所得税法实施条例》）、《中华人民共和国土地增值税暂

行条例》等。

地方性税收法规是省、自治区、直辖市以及省级人民政府所

在地的市和国务院批准的较大的市人民代表大会及其常务委员

会，依据宪法、税收法律和税收行政法规，结合本地区的实际情

况制定的。另外，自治地方的人民代表大会有权依照当地民族的

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政治、经济和文化的特点，制定税收单行条例。地方性税收法规

仅在制定地范围内适用。

税收规章分为税收部门规章和地方税收规章。税收部门规章

是国务院税收主管部门（财政部和国家税务总局）依据税收法律

法规，在本部门权限内按照规定程序制定的，如《税务行政复议

规则》、《税务代理试行办法》等。地方税收规章是省、自治区、

直辖市以及较大的市人民政府根据法律法规及地方性法规制定

的。税收规章是税收征管活动的重要依据，但其法律效力较低。

一般情况下，税收规章不作为税收司法的直接依据，但具有参照

性的效力。司法机关在参照规章时，应当对规章的规定是否合法

有效进行判断，对合法有效的规章应当适用。规章制定机关作出

的与规章具有同等效力的规章解释，人民法院审理行政案件时参

照适用。

税收规范性文件是行政机关依据法律、行政法规、规章的规

定制定的，是对税收法律、行政法规、规章的具体化和必要补充。

它在税收工作领域中数量最多、法律效力最低。

（五）国内法和国际法

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这是按照法的创制主体和适用主体的不同进行的分类。国内

法是指一个主权国家制定的实施于本国的法律。国际法是国际法

律关系主体参与制定或公认的适用于各个主体之间的法律。

在税收领域涉及国际法的，主要是国际税收条约、协定。国

际税收条约、协定是国家之间根据国际法的规定，为确立其税收

方面的相互权利和义务而缔结的书面协议。国际税收条约包括一

般性的税收条约和特别税收条约。一般性的税收条约通常是多数

国家参加的,主题事项涉及世界性税收问题,起着创立一般适用的

国际法原则和规则的作用；如WTO协定。特别税收条约,一般由

两个或几个国家为特定事项缔结的；如中美之间的税收互惠规

定。

当国际法与国内法的规定不一致时，按国际法大于国内法的

原则，应当执行国际法，但涉及税收优惠的应当按最优惠的规定

执行。

二、税务稽查相关法律的适用原则

为确保税务稽查作出的具体行政行为合法有效，在税务稽查

实施时，运用相关法律应遵循以下原则：

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（一）法律优位原则

法律优位原则在税法中的作用主要体现在处理不同等级税

法的关系上，位阶高的法律其效力高于位阶低的法律。法律优位

原则表明法律、行政法规、地方性法规、规章及规范性文件的效

力是依次递减的。如效力低的与效力高的相抵触，效力低的应当

服从效力高的。值得注意的是，当地方性法规与部门规章之间对

同一事项的规定不一致，不能确定如何适用时，由国务院提出意

见，国务院认为应当适用地方性法规的，应当决定在该地方适用

地方性法规的规定；认为应当适用部门规章的，应当提请全国人

民代表大会常务委员会裁决。部门规章之间、部门规章与地方政

府规章之间对同一事项的规定不一致时，由国务院裁决。

（二）法律不溯及既往原则

法律不溯及既往原则是绝大多数国家所遵循的法律适用原

则。其基本含义为：一部新法实施后，对新法实施前人们的行为

不得适用新法，而只能沿用旧法。在税法领域内坚持这一原则，

目的在于维护税法的稳定性和可预测性，使纳税人能在知道纳税

结果的前提下作出相应的经济决策。如原《税收征管法》（1993

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年颁布）第四十七条规定：“扣缴义务人应扣未扣、应收未收税

款的，由扣缴义务人缴纳应扣未扣、应收未收税款。但是，扣缴

义务人已将纳税人拒绝代扣、代收的情况及时报告税务机关的除

外。”此条没有规定对应扣未扣、应收未收税款的扣缴义务人处

以。而新《税收征管法》（2001年颁布）第六十九条规定，

对应扣未扣、应收未收税款的扣缴义务人处应扣未扣、应收未收

税款百分之五十以上三倍以下的。按照法律不溯及既往原

则，扣缴义务人发生在2001年5月1日之前的应扣未扣、应收

未收税款的行为，税务机关不得处以。

（三）新法优于旧法原则

新法优于旧法原则也称后法优于先法原则，其基本含义为：

新法、旧法对同一事项有不同规定时，新法的效力优于旧法。其

作用在于避免因法律修订带来新法、旧法对同一事项有不同的规

定而给法律适用带来的混乱，为法律的更新与完善提供法律适用

上的保障。新法优于旧法原则的适用，以新法生效实施为标志，

新法生效实施以后用新法，新法实施以前包括新法公布以后尚未

实施这段时间，仍沿用旧法，新法不发生效力。

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（四）特别法优于普通法的原则

此原则的含义为对同一事项两部法律分别订有一般和特别

规定时，特别规定的效力高于一般规定的效力。凡是特别法中作

出规定的，即排斥普通法的适用。如在行政复议领域，《税收征

管法》相对于《中华人民共和国行政复议法》（以下简称《行政

复议法》）而言，是特别法。按照《行政复议法》的规定，当纳

税人对税务机关的税务处理决定存在异议时，可以直接申请复

议。但是《税收征管法》第八十八条规定，纳税人、扣缴义务人、

纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机

关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，

然后可以依法申请行政复议。按照特别法优于普通法的原则,此

时纳税人就应当按照《税收征管法》的规定先缴纳或者解缴税款

及滞纳金或者提供相应的担保，然后才可以依法申请行政复议。

三、税务稽查法律的时效

时效是指法律规定的某种事实状态经过法定时间而产生一

定法律后果的法律制度。在税务稽查活动中，是指税务机关在法

定的期间内不行使权力，当期间届满后，即丧失了要求纳税人、

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扣缴义务人等履行义务之权力的制度。税务稽查活动主要涉及到

两个时效问题，即税款的追征期限和税务行政处罚的追罚期限。

（一）税款的追征期限

1.《税收征管法》第五十二条规定，因税务机关的责任，致

使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内

可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。

税务机关的责任是指税务机关适用税收法律法规不当或者

执法行为违法。所谓使用税收法律法规不当，是指税务机关在应

用税收法律法规时，对应该用此项规定的却应用了彼项规定，但

是在使用时发生错误，导致纳税人少缴税款；所谓执法行为违法

是指税务机关在执法程序上、执法权限上、执法主体上发生了错

误。

2.因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，在三年内可以追

征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。所谓

特殊情况，《税收征管法实施细则》第八十二条规定，是指纳税

人或者扣缴义务人因计算错误等失误，未缴或者少缴、未扣或者

少扣、未收或者少收税款，累计数额在十万元以上的情况。

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3.对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的

税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受上述规定期限的限制，税

务机关可以无限期追征。

（二）税务行政处罚的追罚期限

《税收征管法》第八十六条规定，违反税收法律、行政法规

应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予行政

处罚。在适用此规定时，应注意以下几点：

1.在违法行为发生后的五年内，对该违法行为有管辖权的税

务机关未发现这一违法行为，在五年后，无论何时发现了这一违

法行为，对行为人不能再给予行政处罚。

2.五年的期限从行为发生之日起计算，行为发生之日是指违

法行为结束日或停止日。

3.违法行为有连续或继续状态的，自行为终了之日起计算。

所谓连续行为，是指行为人在一定时间内连续数次实施了同一性

质完全相同的违法行为，如某纳税人多次采取使用、不计

收入等手段偷税。所谓继续行为，是指一个违法行为发生后，该

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行为以及由此造成的不法状态一直处于持续状态，如逃避追缴欠

税行为。有连续或继续状态的违法行为，自最后一次违法行为实

施完毕之日起计算期限。

第二节相关法律及运用

一、税收法律的运用

（一）税收实体法

由于税收实体法律内容非常广泛（详见表2-1），本章不逐

一讲述，仅简述各实体税法的基本构成要素。

1.纳税义务人

纳税义务人简称纳税人，也称“纳税主体”，是指税法规定

的直接负有纳税义务的单位和个人。任何一个税种，首先规定纳

税人，解决国家对谁征税的问题。不同的税种，规定的纳税人也

不尽相同，但往往存在重复、交叉现象，同一纳税人依法可能要

承担多个税种的纳税义务。

2.征税对象

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征税对象又称课税对象，是税法中规定的征税目的物，是国

家据以征税的依据。通过规定征税对象，解决对什么征税问题。

凡是列为征税对象的，就属于该税种的征收范围；凡是未列为征

税对象的，就不属于该税种的征收范围。例如，我国增值税的征

税对象是货物和应税劳务在生产、流通过程中的增值额；所得税

的征税对象是企业利润和个人工资、薪金等项所得。

3.税率

税率是应纳税额与征税对象之间的关系或比例，是计算税额

的尺度，体现征税的深度，关系着国家的收入多少和纳税人的负

担程度，因而它是体现税收政策的中心环节。税率包括比例税率、

累进税率和定额税率等三种基本形式。

4.纳税环节

纳税环节是指税法规定的征税对象在从生产到消费的流转

过程中应当缴纳税款的环节。如流转税在生产和流通环节纳税；

所得税在分配环节纳税等。

纳税环节解决的是在商品流转和财产持有过程中征几道税

以及在哪个环节征税的问题。纳税环节有广义和狭义之分，广义

的纳税环节指全部课税对象在再生产中的分布情况。例如，资源

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税分布在生产环节，流转税分布在生产流通环节，所得税分布在

分配环节等。狭义的纳税环节是指应税商品在流转过程中应纳税

的环节，具体指每一种税的纳税环节，是商品课税中的特殊概念。

按照纳税环节的多少，可将税收课征制度划分为一次课征制和多

次课征制两类。

5.纳税期限

纳税期限是税法规定的纳税主体向税务机关缴纳税款的具

体时间。纳税期限是衡量征纳双方是否按时行使征税权力和履行

纳税义务的尺度。纳税期限一般有按次纳税、按期纳税和按年计

征、分期预缴三种。采取哪种形式的纳税期限缴纳税款，同课税

对象的性质有着密切关系，各单行税法也有详细规定。

6.纳税地点

纳税地点是指缴纳税款的地点。纳税地点一般为纳税人的住

所地，也有规定在营业地、财产所在地或特定行为发生地的，这

关系到税收管辖权的问题。如住所地在甲地的某建筑企业到乙地

提供建筑劳务，按照《营业税暂行条例》的规定，其营业税应由

乙地主管税务机关管辖；如果该建筑企业未在乙地申报缴纳营业

税，则应由其住所地，即甲地税务机关补征。也就是说，对建筑

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劳务而言，住所地和应税劳务发生地的主管税务机关都有权管

辖。再如，住所地在甲地的某房地产企业到乙地进行房地产开发，

其销售不动产营业税应由乙地主管税务机关管辖；如果该开发企

业未在乙地申报缴纳营业税，按照现有规定，甲地税务机关无权

对转让不动产营业税补征，如果甲地税务机关发现该企业未按规

定在乙地申报缴纳税款，应通知乙地主管税务机关实施管辖权。

7．税收优惠

税收优惠是指税法对某些特定的纳税人或征税对象给予免

除或部分免除纳税义务的规定，包括减税、免税、税收抵免等多

种形式。

税收程序法律法规见表2-1。

表2-1

税收实体法律法规一览表

类别法律法规名称颁布时间及文号

国务院令[1993]第

134号

备注

自1994年

1月1日起

施行

货

物

中华人民共和国增值税暂行条例

中华人民共和国增值税暂行条例实施细

则

财法字[1993]第38从条例施行

号之日起实施

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和

劳

务

税

增值税若干具体问题的规定

国税发[1993]154

号

国务院令[1993]第

中华人民共和国消费税暂行条例

自1994年

1月1日起

施行

135号

中华人民共和国消费税暂行条例实施细

则

中华人民共和国营业税暂行条例

中华人民共和国营业税暂行条例实施细

则

中华人民共和国国

中华人民共和国车辆购置税暂行条例务院令[2000]294

号

中华人民共和国国

中华人民共和国烟叶税暂行条例

务院令[2006]第

464号

中华人民共和国主

席令[2007]63号

中华人民共和国国

中华人民共和国企业所得税法实施条例务院令[2007]第

512号

企业所得税若干政策问题的规定

财税字[1994]009

号

财法字[1993]第40

号

国务院令[1993]第

136号

财法字[1993]第39

号

自2008年

1月1日起

施行

自2008年

1月1日起

施行

所

得

税

中华人民共和国企业所得税法

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中华人民共和国个人所得税法

中华人民共和国主

席令[2007]第5号

中华人民共和国国

2008年3

月1日起施

行

自2008年

3月1日起

施行

国务院关于修改《中华人民共和国个人所

得税法实施条例》的决定

务院令[2008]第

519号

中华人民共和国土地增值税暂行条例

中华人民共和国土地增值税暂行条例实

施细则

中华人民共和国房产税暂行条例

关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定

国务院令[1993]第

138号

财法字[1995]6号

国发[1986]90号

财税地字[1986]第

008号

关于房产税若干具体问题的解释和暂行财税地字[1986]第

008号

财字[1951]第133

号

国务院令[2006]第

483号

财

产

税

规定

城市房地产税暂行条例

自2007年

1月1日起

施行

自2008年

1月1日起

施行

自1997年

10月1日起

施行

中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例

中华人民共和国耕地占用税暂行条例

中华人民共和国国

务院令第511号

中华人民共和国契税暂行条例

国务院令[1997]第

224号

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中华人民共和国契税暂行条例细则

财法字[1997]52

号

自1997年

10月1日起

施行

自1994年

1月1日起

施行

中华人民共和国资源税暂行条例

国务院令

[1993]第139号

财法字[1993]第

43号

中华人民共和国资源税暂行条例实施细则

资源税若干问题的规定

国税发[1994]015

号

国务院令2006年

第482号

财政部国家税总

局令46号

国务院令[1988]第

11号

财税字[1988]第

225号

自2007年

1月1日起

施行

2007年2

月1日公布

自1988年

10月1日起

施行

本细则与条

例同时施行

自1985年

度起施行

施行日期由

中华人民共和国车船税暂行条例

中华人民共和国车船税暂行条例实施细则

中华人民共和国印花税暂行条例

其

他

中华人民共和国筵席税暂行条例

中华人民共和国印花税暂行条例施行细则

中华人民共和国城市维护建设税暂行条例国发[1985]19号

国务院令[1988]第16

号

各省、自治

区、直辖市

人民政府确

定

税

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（二）税收程序法

1.《税收征管法》

《税收征管法》是税务人员使用最频繁的一部法律，实际上

《税收征管法》既有实体法内容，又有程序法内容，《税收征管

法》确定了稽查局的法律地位和执法权限，明确了稽查局在稽查

过程中应尽的义务和职责。《税收征管法》的基本内容在这不再

详述，但要注意以下两个问题：

（1）稽查局的职责。职责就是工作的内容和范围,根据其来

源的不同可以分为法定职责和授权职责。法定职责是法律、法规、

规章明确规定的职责;授权职责是法律法规授权有权机关以规范

性文件的形式确定的职责。《税收征管法》第十四条规定，本法

所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院

规定设立的并向社会公告的税务机构。《税收征管法实施细则》

第九条第一款规定：“税收征管法第十四条所称按照国务院规定

设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。

稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。”由

此可见，查处偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件是稽查局的

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法定职责，也就是说在税收征收管理活动中，无论哪个部门发现

了上述案件都应交由稽查局查处。

同时，《税收征管法实施细则》第九条第二款规定：“国家

税务总局应当明确划分税务局和稽查局的职责，避免职责交叉。”

该款授权国家税务总局确定稽查局的职责。为此，国家税务总局

以《国家税务总局关于进一步加强税收征管基础工作若干问题的

意见》（国税发[2003]124号文件）的形式明确了稽查局的授权

职责，即征收管理部门与稽查部门在税务检查上的职责范围按照

以下三个原则划分：一是在征管过程中，对纳税人、扣缴义务人

履行纳税义务的日常性检查及处理由基层征收管理机构负责；二

是税收违法案件的查处（包括选案、检查、审理、执行）由稽查

局负责；三是专项检查部署由稽查局负责牵头统一组织。所以，

稽查局的职责是法定职责与授权职责的总和。

（2）稽查局的行政处罚权。《行政处罚法》第二十条规定，

行政处罚由违法行为发生地的县级以上地方人民政府具有行政

处罚权的行政机关管辖。法律、行政法规另有规定的除外。因此

有人认为，省以下税务局的稽查局不能享有完整的行政处罚权。

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但是，该条的“除外规定”说明，如果特别法另有规定的则适用

特别法。在行政处罚领域，《税收征管法》相对于《行政处罚法》

来讲就是特别法。《税收征管法》及其实施细则规定，各级税务

局、税务分局、税务所和省以下税务局的稽查局是税务机关，既

然稽查局是税务机关，就可以行使法律赋予税务机关的所有权

力。同时，《税收征管法》第七十四条并未对稽查局的处罚权设

置限制性规定。所以，省以下税务局的稽查局享有完整的处罚权，

且没有处罚额的限制。

2.《中华人民共和国发票管理办法》

发票是指在购销商品，提供或者接受服务以及从事其他经营

活动中，开具、收取的收付款凭证。它是经营活动的原始凭证，

这既是买方的支出证明，同时也是卖方收入证明，是单位和个人

生产经营会计核算的重要凭证。发票由税务机关统一印制、发放

和管理。在查处的涉税案件中，发票违法在整个涉税案件中占据

了很大比例。

《中华人民共和国发票管理办法》（以下简称《发票管理办

法》）及其实施细则（财政部令[1993]第6号）是目前发票管理

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的依据，它涵盖了发票印制、领购、开具、取得和保管的全部管

理过程。此外，对当事人违反发票管理规定应当承担的法律责任

也作了相应的规定。

3.《稽查工作规程》

《稽查工作规程》是国家税务总局制定的部门规章，是税务

稽查执法的重要依据，主要规定了税务稽查对象的确定及管辖、

税务稽查的实施、审理、税务处理决定执行、税务稽查案卷管理

等。具体内容见本书第三、四、五、六章。

税收程序法律法规见表2-2。

表2-2

税收程序法律法规一览表

类别法律法规名称颁布时间及文号备注

２００１年４月２８自2001年5

月1日起施行

税

中华人民共和国税收征收管理法

日第九届全国人民代

表大会常务委员会第

收

征中华人民共和国税收征收管理法实施细

则

二十一次会议修订

国务院令

[2002]362号

自2002年10

月15日起施

行

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管

国家税务总局关于贯彻实施《中华人民共

国税发[2001]54

号

国家税务总局关于贯彻《中华人民共和国

税收征收管理法》及其实施细则若干具体

问题的通知

国税发[2003]47

号

1993年12月12

日经国务院批准

类和国税收征收管理法》有关问题的通知

发

票

管

中华人民共和国发票管理办法

中华人民共和国发票管理办法实施细则

国税发

[1993]157号

理

类

国税发

税务稽查工作规程

1995年12月

1日发布

自2004年２

月１日起施

行

[1995]226号

工

税务登记管理办法

国家税务总局令

2003年第7号

国家税务总局关于完善税务登记管理若国税发[2006]37

号

国税发[2003]92

号

国税发

[2005]129号

作

规

程

类

干问题的通知

纳税人财务会计报表报送管理办法

自2005年5

月1日起执行

纳税信用等级评定管理试行办法

税收减免管理办法（试行）

自2005年10

月1日起执行

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国家税务总局令

欠税公告办法（试行）

自2005年1

月1日起施行2004年（第9号）

二、其它相关法律的运用

（一）《行政处罚法》

税务机关实施检查后，可能要对纳税人进行行政处罚。税务

行政处罚不仅要遵守税法的规定，还要遵守《行政处罚法》的规

定。

1.税务行政处罚的主体、客体和种类

按照《行政处罚法》的规定，行政处罚的主体有三种：行政

机关、法律法规授权的具有管理公共事务的组织、以及行政机关

依照法律、法规、规章委托的组织。而根据现有的法律规定，税

务行政处罚的主体只有一种，即税务机关。具体而言是指各级税

务局、税务分局、税务所和省以下税务局的稽查局。

税务行政处罚的客体是税务行政处罚主体所指向的对象，即

所谓的税务行政管理相对人。根据现有法律规定，税务行政处罚

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的客体有纳税人、扣缴义务人、纳税人和扣缴义务人的开户银行

或者其它金融机构、税务代理人和其它税务当事人。如《税收征

管法实施细则》第九十八条规定，对税务代理人违反税收法律、

行政法规，造成纳税人未缴或者少缴税款的，对税务代理人处纳

税人未缴或者少缴税款50%以上3倍以下的。再如《税收

征管法》第七十一条规定，税务机关对违反《发票管理办法》，

非法印制发票的，可以进行行政处罚。

按照《行政处罚法》第八条的规定，行政处罚的种类有警告；

；没收违法所得、没收非法财物；责令停产停业；暂扣或者

吊销许可证、暂扣或者吊销执照；行政拘留和法律、行政法规规

定的其他行政处罚。从我国现行的法律法规看，税务行政处罚有

三种：一是；二是没收非法财物和违法所得；三是取消某种

行为资格，如停止出口退税权、取消增值税一般纳税人资格等。

2.税务行政处罚的管辖

税务行政处罚的管辖是税务系统内部各级税务机关之间，不

同地区的同级税务机关之间，同一地区国税、地税税务机关之间

在对税收违法行为进行行政处罚时的职责分工和管理权限。一个

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具体的税务行政处罚案件，只有既明确了由哪一个级别的税务机

关管辖，又明确了由哪个地方的税务机关管辖，才能够确定合格

的管辖机关。税务行政处罚的管辖通常可以分为级别管辖和地域

管辖。

（1）级别管辖。它解决的是在税务机关内部哪些行政处罚

由哪一级税务机关组织实施的问题。前面已述，各级税务局、税

务分局和省以下税务局的稽查局有完整的税务行政处罚权限；税

务所有2000元以下的税务行政处罚权。

（2）地域管辖。它解决的是同级税务机关之间在各自辖区

内实施行政处罚的权限和分工问题。目前，《税收征管法》及其

实施细则对此并未明确。根据现有的法律规定，首先应按照《行

政处罚法》的规定由违法行为发生地的税务机关管辖；其次，由

被查对象所在地的税务机关负责；第三，如果管辖权发生争议，

则由争议机关协商确定或报请共同的上一级税务机关指定管辖。

3.税务行政处罚的程序

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（1）简易程序。税务行政处罚的简易程序是指税务机关对

符合法定条件的处罚事项，当场进行处罚的税务行政处罚程序。

简易程序简洁明了、迅速及时、易于执行。

适用简易程序的税收违法行为必须具备以下条件：一是违法

事实清楚，案情简单，无需进一步调查取证。二是有法律依据。

违法事实确凿，还必须有应当予以处罚的明确规定。三是对公民

处以50元以下、对法人或者其他组织处以1000以下的。

在税务实践中，“个体工商户”、“个人独资企业”、“个人合

伙企业”等是作为公民，还是作为“其他组织”对待存在争议，

目前法律也没有明确规定。按照民法规定和司法实践，“个体工

商户”是我国特殊的民事主体，是作为“自然人”的特殊形态存

在的，并不属于其他组织。“其他组织”是指合法成立、有一定

的组织机构和财产，但又不具备法人资格的组织，包括依法登记

领取营业执照的私营独资企业、合伙企业等。所以，对个体工商

户适用简易处罚的标准应为50元以下，对私营独资企业、

合伙企业适用简易处罚的标准应为1000元以下。

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简易程序的内容，包括表明身份、调查、处理决定、制作处

罚决定书、说明理由并告知权利、当事人陈述和申辩、送达处罚

决定书。

①表明身份是指税务人员应出示证件。

②说明理由并告知权利是指税务机关在依法作出行政处罚

决定之前，应当告知当事人作出行政处罚决定的事实、理由、证

据及法律依据。

③当事人陈述和申辩是指听取当事人陈述和申辩意见。如果

当事人没有陈述和申辩意见，应在工作底稿上注明：当事人“无

陈述和申辩意见”，并由当事人签字确认。

④制作处罚决定书是指实施简易程序时，应当场制作处罚决

定书。

⑤送达行政处罚决定书是指当场处罚决定书制作后，应立即

交给当事人，并由其在处罚决定书上签名或者盖章。

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（2）一般程序。一般程序也称普通程序。按照法律规定，

除应当适用简易程序以外的行政处罚应该适用一般程序。与简易

程序相比，一般程序适用范围广，而且程序更加严格、复杂。

一般程序的内容，包括立案、调查、拟定处理意见、制作处

罚决定书、说明理由并告知权利、当事人陈述和申辩、送达处罚

决定书。

①立案。符合立案标准的涉税案件，应按规定办理立案手续。

②调查。调查时稽查人员不得少于2人，并应出示税务检查

证和税务检查通知书。

③拟定处理意见。根据不同的违法情况，分别拟定行政处罚、

不予行政处罚、不得予以行政处罚和移送司法机关处理等处理意

见。

④说明理由并告知权利。税务机关在依法作出行政处罚决定

之前，应当告知当事人作出行政处罚决定的事实、理由、证据及

法律依据。

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⑤听取当事人陈述和申辩意见。同简易程序一样，如果当事

人没有陈述和申辩意见，应在工作底稿上注明：“当事人无陈述

和申辩意见”，并由当事人签字确认。

⑥制作处罚决定书。对应给予税务行政处罚的案件，应制作

《税务行政处罚决定书》。

⑦送达行政处罚决定书。税务机关依据法定的程序和方式，

将行政处罚决定书送交当事人。行政处罚决定书应当在宣告后当

场送交当事人。当事人不在现场的，税务机关应在7日内依照《民

事诉讼法》的有关规定，将税务行政处罚决定书送达当事人。

（3）听证程序。听证程序是税务机关以听证会的形式听取

当事人意见的程序。听证程序是行政处罚一般程序中的一个特殊

环节，属于调查取证的范畴。适用简易程序的处罚案件不需要举

行听证。

按照现行法律法规规定，税务机关在对公民作出2000元以上、对法人或者

其他组织作出10000元以上的行政处罚决定之前，如果当事人申请，税务

机关应当组织听证。当事人不承担税务机关组织听证的费用。除涉及国家秘密、

商业秘密或者个人隐私外，听证应公开举行。听证程序的具体内容见本书第五章。

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4.在运用“一事不二罚”原则时，需要注意以下问题：

（1）“一事不二罚”中的处罚仅指，税务机关对同一

个违法行为不能给予两次以上的处罚，但可以实施税务行政

处罚中的其它处罚种类，如没收非法所得等，或者提请其它行政

机关给予以外的相应的行政处罚。

（2）《行政处罚法》第五十一条规定的“可以按数额

的百分之三加处”并不违反“一事不二罚”。因为这里的罚

款，不是行政处罚中的，而是强制执行中的执行罚。执行罚

又称强制金，是行政机关对拒不履行不作为义务或不可为他人代

为履行的作为义务的义务主体，课以新的金钱给付义务，以迫使

其履行的强制措施。一旦该义务主体履行了义务，执行罚即停止。

（3）纳税人对逾期不改正税收违法行为，如果税务机关先

前已对该税收违法行为进行了，对该“逾期不改正行为”不

得再予以。

（4）纳税人的数个违法行为，税务机关可以依法分别予以

处罚，合并执行。如某纳税人未按规定办理税务登记、未按规定

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进行纳税申报，分别触犯了《税收征管法》的两个条款，税务机

关可以依法分别，合并执行。

（二）《行政复议法》

《行政复议法》是国家为了防止和纠正行政违法或者不当的

具体行政行为，保护当事人的合法权益而制定的法律制度。税务

行政复议是纳税人和其他税务当事人（亦称申请人或当事人），

认为税务机关（被申请人）作出的具体行政行为侵犯其合法权益，

依法向税务行政复议机关提出申请，复议机关受理其申请并对该

具体行政行为进行审查，并作出复议决定活动的总称。国家税务

总局根据《行政复议法》、《税收征管法》和其他有关规定制定

了《税务行政复议规则（暂行）》。

税务行政复议既是维护当事人合法权益的法律救济制度，也

是税务机关内部发现执法过错和自我纠错的重要监督制度。税务

行政复议的受理机关是负责税收法制工作的机构。

1.税务行政复议的特征

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（1）审查对象是税收具体行政行为。税收具体行政行为是

指税务机关对特定的、具体的事件所做的能直接改变纳税人、扣

缴义务人或其它税务管理相对人权利与义务的行为。例如税务机

关作出的征税行为、税收保全措施、行政处罚行为等。当事人不

能对税务机关作出的抽象行政行为单独提出复议申请，但在对具

体行政行为提起行政复议时，可以对所依据的规范性文件提出审

查申请。

（2）合法性审查和合理性审查相结合。税务行政复议既审

查具体行政行为的合法性，又审查具体行政行为的合理性。税务

行政诉讼主要审查具体行政行为的合法性。只有显失公正的行政

处罚，人民法院才可以判决变更。

（3）税务行政复议前置。税收行政复议是因征税争议引发

税务行政诉讼的必经程序。税务机关与纳税人因征税和加收滞纳

金问题引起的争议，当事人必须先依照税务机关的纳税决定缴纳

或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请

行政复议，对复议决定不服的，可以提起行政诉讼。对因税务行

政处罚或因税务机关采取税收保全措施及税收强制执行措施引

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起的争议，当事人可以先申请行政复议，对复议决定不服的，再

提起行政诉讼；也可以直接向人民法院提起税务行政诉讼。

2.税务行政复议范围

（1）税务机关作出的征税行为，包括确认纳税主体、征税

对象、征税范围、减税、免税及退税、适用税率、计税依据、纳

税环节、纳税期限、纳税地点以及税款征收方式等具体行政行为

和征收税款、加收滞纳金及扣缴义务人、受税务机关委托征收的

单位作出的代扣代缴、代收代缴行为。

（2）税务机关作出的税收保全措施。

（3）税务机关未及时解除保全措施，使纳税人及其他当事

人合法权益遭受损失的行为。

（4）税务机关作出的强制执行措施。

（5）税务机关作出的行政处罚行为。

（6）税务机关不予依法办理或者答复的行为，如不予审批

减免税或者出口退税；不予抵扣税款；不予退还税款；不予颁发

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税务登记证、发售发票；不予开具完税凭证和出具票据；不予认

定为增值税一般纳税人；不予核准延期申报、批准延期缴纳税款。

（7）税务机关作出的取消增值税一般纳税人资格的行为。

（8）收缴发票、停止发售发票。

（9）税务机关责令纳税人提供纳税担保或者不依法确认纳

税担保有效的行为。

（10）税务机关不依法给予举报奖励的行为。

（11）税务机关作出的通知出境管理机关阻止出境行为。

（12）税务机关作出的其他具体行政行为。

此外，纳税人及其他当事人认为税务机关的具体行政行为所

依据的下列规定不合法，在对具体行政行为申请行政复议时，可

一并向复议机关提出对该规定的审查申请：国家税务总局和国务

院其他部门的规定；其他各级税务机关的规定；地方各级人民政

府的规定；地方人民政府工作部门的规定。以上规定不含规章。

3.税务行政复议管辖

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税务行政复议的管辖是指各行政复议机关在受理税务行政

复议案件上的分工和权限，即申请人应当向哪一个行政复议机关

提起申请，以及由哪一个行政复议机关来受理的制度。税务机关

的类型不同，行政复议管辖的规定也不一样：

（1）对省、自治区、直辖市地方税务局作出的具体行政行

为不服的，可以向国家税务总局或者省、自治区、直辖市人民政

府申请行政复议。

（2）对国家税务总局作出的具体行政行为不服的，向国家

税务总局申请行政复议。对行政复议决定不服，申请人可以向人

民法院提起行政诉讼，也可以向国务院申请裁决，国务院的裁决

为终局裁决。

（3）对计划单列市税务局作出的具体行政行为不服的，向

省税务局申请行政复议。

（4）对税务所、各级税务局的稽查局作出的具体行政行为

不服的，向其主管税务局申请行政复议。

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（5）对扣缴义务人作出的扣缴税款行为不服的，向主管该

扣缴义务人的税务机关的上一级税务机关申请行政复议；对受税

务机关委托的单位作出的代征税款行为不服的，向委托税务机关

的上一级税务机关申请行政复议。

（6）国税局（稽查局、税务所）与地税局（稽查局、税务

所）、税务机关与其他行政机关联合调查的涉税案件，应当根据

各自的法定职权，经协商分别作出具体行政行为，不得共同作出

具体行政行为。

对国税局（稽查局、税务所）与地税局（稽查局、税务所）

共同作出的具体行政行为不服的，向国家税务总局申请行政复

议；对税务机关与其他行政机关共同作出的具体行政行为不服

的，向其共同上一级行政机关申请行政复议。

（7）对被撤销的税务机关在撤销前所作出的具体行政行为

不服的，向继续行使其职权的税务机关的上一级税务机关申请行

政复议。

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有上述（4）、（5）、（6）、（7）项所列情形之一的，

申请人也可以向具体行政行为发生地的县级地方人民政府提出

行政复议申请，由接受申请的县级地方人民政府依法进行转送。

4.税务行政复议的程序

（1）申请。申请人申请行政复议的，必须先依照税务机关根

据法律、行政法规确定的税额、期限、缴纳或者解缴税款及滞纳

金或者提供相应的纳税担保，方可在实际缴清税款和滞纳金后或

者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起

60日内提出行政复议申请。申请复议的方式可以书面申请，也

可以口头申请；口头申请的，复议机关应当场记录申请人的基本

情况、行政复议请求、申请行政复议的主要事实、理由和时间。

（2）受理。复议机关收到行政复议申请后，应当在5日内

进行审查，决定是否受理。

（3）决定。复议机关应当自受理申请之日起60日内作出

维持、履行、变更或撤销的行政复议决定。申请人逾期不起诉又

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不履行行政复议决定的，或者不履行最终裁决的行政复议决定

的，依法强制执行。

（三）《行政诉讼法》

诉讼和复议是解决行政争议的两种基本法律形式。税务行政

诉讼是指纳税人和其他税务当事人不服税务机关作出的税收具

体行政行为，认为侵犯其合法权益，依法向人民法院提起诉讼，

由人民法院对税收具体行政行为进行审理并作出裁决的司法活

动。为规范税务机关的应诉行为，1995年1月19日，国家税

务总局发布了《税务行政应诉工作规程（试行）》。为了保障国

家税款的及时足额入库，也考虑到税收具有很强的专业性，我国

对征税行为的救济实行“复议前置”原则，但对非纳税争议，即

当事人对税务机关作出的处罚决定、强制措施等不服的，既可选

择申请复议，也可以直接提起诉讼。

1.税务行政诉讼的特征

①税务行政诉讼的原告只能是税务管理相对人。

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②税务行政诉讼的被告只能是作出税收具体行政行为的税务

机关。

③税务行政诉讼的对象和范围是税务机关作出的税收具体行

政行为。

④具体行政行为不因诉讼而停止执行。

2.税务行政诉讼的受案范围

根据《行政诉讼法》第十一条的规定，结合《税收征管法》

的有关规定，人民法院通常受理当事人对下列税收具体行政行为

不服提起的诉讼：

（1）对税务机关作出的行政处罚决定不服的。

（2）对税务机关作出的税收保全措施、阻止出境或强制执

行措施不服的。

（3）对责令提供纳税担保不服的。

（4）对征税行为不服的。如征收税款，加收滞纳金等。

（5）认为税务机关侵犯其法定的经营自主权的。

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（6）认为税务机关违法要求履行义务的。

（7）认为税务机关不作为的。如不予答复或办理税收事务

等。

（8）法律法规规定可以提起诉讼的其他税收具体行政行为。

3.税务行政诉讼的管辖

税务行政诉讼的管辖是指人民法院受理第一审税务行政诉

讼案件的职权分工。根据《行政诉讼法》的规定，税收行政案件

由最初作出具体行政行为的税务机关所在地人民法院管辖。经复

议的案件，复议机关改变原税收具体行政行为的，也可以由复议

机关所在地人民法院管辖。两个以上人民法院都有管辖权的案

件，原告可以选择其中一个人民法院提起诉讼。原告向两个以上

有管辖权的人民法院提起诉讼的，由最先收到起诉状的人民法院

管辖。税收第一审行政案件一般由基层人民法院管辖。对某些特

殊案件，也可由上级人民法院实行指定管辖。

4.税务行政诉讼的救济期间

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（1）举证责任。我国法律规定，税务机关对自己作出的具

体行政行为承担举证责任，且在诉讼过程中，不得自行向申请人

或原告以及其他有关组织或者个人收集证据。在税务实践中，一

旦某具体行政行为进入法律救济程序后，被申请人或被告应积极

准备书面材料，详细说明作出具体行政行为的过程、理由、事实、

依据以及与行政管理相对人争议的焦点，提供作出具体行政行为

的证据，向人民法院提交相关材料或答辩状。

（2）证据保全。《行政诉讼法》规定，在证据可能灭失或

者以后难以取得的情况下，诉讼参加人可以向人民法院申请保全

证据，人民法院也可以主动采取保全措施。税务机关在向人民法

院申请证据保全时，应向人民法院出具申请书。申请书应载明：

①申请书名称，即“证据保全申请书”；

②申请人的名称，如某税务局；

③申请保全的证据的内容，主要是证据的名称、数量、存放

地点等；

④申请保全的理由，即“可能灭失”或“以后难以取得”；

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⑤证据的证明内容，即证据能证明何种案件事实。

⑥提出申请的时间和申请人签章。

（3）财产保全。《行政诉讼法》规定，税务机关在申请人

民法院强制执行前，有充分理由认为被执行人可能逃避执行的，

可以申请人民法院采取财产保全措施。税务机关在向人民法院申

请财产保全时，应向人民法院出具申请书。申请书应载明：

①申请书名称，即“财产保全申请书”；

②申请人的名称，如某税务局；

③申请保全的理由，即被执行人存在逃避执行的可能性较

大，并附证明该理由的证据；

④提出申请的时间和申请人签章。

在诉讼过程中，税务机关申请人民法院强制执行被诉具体行

政行为，人民法院一般不予执行。但不及时执行可能给国家利益、

公共利益或者他人合法权益造成不可弥补的损失的，人民法院可

以先予执行。

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5.救济完成后的执行

当事人必须履行人民法院发生法律效力的判决、裁定。公民、

法人或者其他组织拒绝履行判决、裁定的，行政机关可以向第一

审人民法院申请强制执行，或者依法强制执行。

公民、法人或者其他组织对具体行政行为在法定期间不提起

诉讼又不履行的，税务机关可以申请人民法院强制执行，或者依

法强制执行。

（四）《国家赔偿法》

国家赔偿法是规定国家机关及其工作人员违法行使职权侵

犯公民、法人或其他组织的合法权益造成损害的，国家依法予以

赔偿的法律规范。《税收征管法》对税收行政赔偿作了相关规定。

税收行政赔偿是指税务机关及其工作人员在行使职权时,违法侵

犯纳税人、扣缴义务人或者纳税担保人的合法权益并造成直接损

害时，税务机关依法向受害人赔偿的制度。

1.税收行政赔偿的构成要件

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我国税收行政赔偿采用的归责原则是“违法原则”，即以税

务机关及其工作人员的行为违法作为标准，而不问行为人有无过

错。其构成要件为：

（1）符合法定的侵权行为主体。税收行政赔偿的主体必须

是税务机关及其工作人员。

（2）具有违法行使职权的行为。税务机关及其工作人员的

侵害行为必须在行使税务行政职权的过程中发生，其行使职权的

行为必须是违法的，税务机关才予以赔偿。否则，税务机关不进

行行政赔偿。

（3）存在实质性的损害事实。税务机关及其工作人员对赔

偿请求人的财产权或其他权利造成了实质性的损害。

（4）因果关系。违法行为与损害后果之间具有因果关系。

2.税收行政赔偿的范围

（1）违法对赔偿请求人实施了行政、没收财物等税务

行政处罚，使赔偿请求人的合法权益遭受损失的。

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（2）违法采取税收保全措施、税收强制执行措施，或者采

取的税收保全措施、税收强制执行措施不当，使赔偿请求人的合

法权益遭受损失的。

（3）违法责令提供纳税担保的。

（4）税务机关因违法行使停止供应发票权、停止出口退税

权，使赔偿请求人的合法权益遭受损失的。

（5）违法侵犯当事人人身权的。

对赔偿请求人的权益造成损失属于税务人员与行使职权无

关的个人行为的，税务机关不负赔偿责任。

3.税收行政赔偿的时效

赔偿请求人单独提起税收行政赔偿诉讼的，须以税务机关

（赔偿义务机关）先行处理为前提。赔偿请求人对赔偿数额有异

议或者税务机关逾期不赔偿，赔偿请求人有权自期限届满之日起

三个月内向人民法院提起行政赔偿诉讼。赔偿请求人请求国家赔

偿的时效为两年，自国家机关及其工作人员行使职权时的行为被

依法确认为违法之日起计算。

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4.税收行政赔偿的程序

（1）赔偿的先行处理程序。税收行政赔偿先行处理程序，

是指税收行政赔偿请求人请求赔偿时，应先向税收行政赔偿义务

机关提出赔偿请求，由该赔偿义务机关依法进行处理，或者由双

方当事人就有关赔偿的范围、方式和金额等事项进行自愿协商，

从而解决税收行政赔偿争议的一种行政程序。它适用于单独提起

赔偿请求方式。

赔偿申请须以书面形式提出，赔偿请求人书写确有困难时，

可以委托他人代书，也可以口头申请，由税务机关当场予以记录。

税务机关应在收到赔偿申请之日起两个月内完成赔偿申请的审

理，制作《赔偿决定书》。逾期不予赔偿或赔偿请求人对赔偿数

额有异议的，赔偿请求人可依法提起诉讼。

（2）赔偿的诉讼程序。赔偿请求人单独提起行政赔偿诉讼，

可在向赔偿义务机关递交赔偿申请后的两个月届满之日起三个

月内提出。对原告的起诉，人民法院依法审理后，可以作出维持、

变更、驳回判决，也可以调解结案。

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（五）《中华人民共和国担保法》

担保是保证税款得以顺利实现的重要手段。为规范纳税担保

行为，保障国家税收收入，保护纳税人和其他当事人的合法权益，

根据《税收征管法》及其实施细则和《中华人民共和国担保法》

（以下简称《担保法》）等法律的规定，国家税务总局制定颁布

了《纳税担保试行办法》（国家税务总局令2005第11号）。

纳税担保是指经税务机关同意或确认，纳税人或其他自然

人、法人、经济组织以保证、抵押、质押的方式，为纳税人应当

缴纳的税款及滞纳金提供担保的行为。

1.纳税担保的主体是税务机关和纳税担保人，同时还有被担

保人。按照现行法律法规规定，被担保人可能是纳税人、扣缴义

务人或其他自然人；纳税担保人可能是纳税人自己或其他自然

人、法人、经济组织。

2.纳税担保的范围包括税款和滞纳金，不包括。行政管

理相对人对应缴纳的不服，可以不必先行缴纳或者提供纳税

担保，而是直接申请税务行政复议或者行政诉讼。另外，除了税

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款、滞纳金，纳税担保范围还包括抵押、质押登记费用，质押保

管费用，以及保管、拍卖、变卖担保财产等相关费用支出。这些

费用是为了实现所担保的税款、滞纳金所必须的费用，因此在进

行纳税担保时，用于纳税担保的财产、权利的价值不得低于应当

缴纳的税款、滞纳金，同时还应考虑相关的费用。

3.纳税担保必须符合法律法规规定的形式和程序，如以“纳

税担保书”等书面形式提出申请，并经税务机关同意或确认等，

否则就是无效的担保。

4.纳税担保有保证、抵押、质押的方式，《担保法》规定的

担保方式有保证、抵押、质押、留置和定金等五种，但由于税收

征收管理活动的特殊性，《税收征管法》及有关法律规范规定了

纳税担保的方式只有保证、抵押、质押三种。

（1）纳税保证

纳税保证是指纳税保证人向税务机关保证，当纳税人未按照

税收法律法规规定或者税务机关确定的期限缴清税款、滞纳金

时，由纳税保证人按照约定履行缴纳税款及滞纳金的行为。

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①纳税保证的性质。《担保法》规定保证的方式有一般保证

和连带责任保证。按照法律规定，纳税保证为连带责任保证，纳

税人和纳税保证人对所担保的税款及滞纳金承担连带责任。当纳

税人在规定期限届满未缴清税款及滞纳金的，税务机关即可以要

求纳税人缴纳，也可以要求纳税保证人在其担保范围内承担保证

责任，缴纳担保的税款及滞纳金。

②纳税担保能力。纳税保证人应具有纳税担保能力，完全民

事行为能力的自然人、法人或者其他经济组织。法人或其他经济

组织财务报表资产净值超过需要担保的税额及滞纳金2倍以上

的，自然人、法人或其他经济组织所拥有或者依法可以处分的未

设置担保的财产的价值超过需要担保的税额及滞纳金的，企业法

人的分支机构在其法人书面授权范围以内提供纳税担保的，为具

有纳税担保能力。我国法律还列举了无纳税担保能力的情形，如

国家机关，学校、幼儿园、医院等事业单位、社会团体，企业法

人的职能部门，企业法人的分支机构在其法人书面授权范围以外

提供纳税担保的，部分纳税信誉不好的，无民事行为能力或限制

民事行为能力的自然人，与纳税人存在担保关联关系的自然人、

法人或其它经济组织，不得作为纳税保证人。

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