试析《德国税收通则》对我国当前立法的借鉴意义

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试析《德国税收通则》对我国当前立法的借鉴意义

刘剑文北京大学法学院教授,汤洁茵北京大学

法学院

内容提要:《德国税法通则》是当前世界上发达的税收通则的代

表之作，其体系完整、结构严谨、规则设计科学，其立法技术达到较

高的水平。《税法通则》已列入我国立法规划项目，为此，特对《德

国税法通则》的结构和主要内容加以介绍，并分析其中对我国制定税

法通则的借鉴意义。GeneraltaxlawofGermanisoneofthebest

temisintegrated,the

frameworkispreciseandtheclausesinitaredesignedwell

andtruly,whichmeansthegeneraloftaxlawofGermanattains

ysweplantosetdownthegeneraltaxlaw

ofChina,sothatweintroducetheframeworkandthecontent

ofthegeneraltaxlawofGermanforreference.

税收通则法的制定是关系到我国税收法律体系的重新整合与完

善、关系到纳税人权利保护与国家征税权实现的平衡，关系到最终实

现和谐的税收征纳关系的税收法治建设的基础环节。在制定税收通则

法的过程中，对国家与纳税人之间的权利义务将产生重大的影响，因

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此，必须兼顾各方当事人的利益，加以平衡协调。为积极推进该浩大

的税收立法工程，对外国先进的立法经验应当有所借鉴和吸收。《德

国税收通则》(Abgabenordnung)自1919年公布实施以来，几经修改，

已经形成了体系完整、结构严谨的税收基本大法，对我国税收通则法

的制定有着重要的借鉴意义。为此，特对《德国税收通则》的结构和

主要内容加以介绍，以为我国税收通则法之借鉴。

一、《德国税收通则》的主要特点

《德国税收通则》前身为1919年颁布实施的《帝国税收通则》。

经过长达数十年的努力，对《帝国税收通则》进行大规模的修改，1976

年5月16日颁布了新的税收通则，于1977年正式生效。其后基本上

每年对税收通则都有所修订。《德国税收通则》规模宏大、结构复杂、

逻辑性强，结构设置、条文安排和措辞用语都十分科学。具体而言，

《德国税收通则》具有如下特点：

(1)立法规模

在立法规模上，《德国税收通则》多达9篇415条，译成中文在

10万字以上，涉及民法、经济法、行政法、刑法、民诉法、行诉法、

刑诉法等方面的内容。《德国税收通则》对税法领域的基本问题均作

出了明确的规定，内容庞大，规范细致。

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(2)体例结构

在体例结构上，《德国税收通则》采用的立法形式为篇、章、节、

小节、条、款、项、目的复杂结构，包括总则、分则和附则，正文之

前有目录，其法律用语十分精确，讲究法律的完整性和逻辑性，条文

设置、立法内容的排列顺序、用语定义均较为科学，立法技术水平很

高。

(3)税权划分

德国在其宪法中直接规定了税收立法权划分的基本原则，因此，

在《德国税收通则》中并没有对这一问题加以涉及，但其第一部分第

三章中对税收管辖权在各级各类税务机构间的划分作了明确和直接

的规定。

(4)适用范围

《德国税收通则》第1条即规定了该法的适用范围，即适用于一

切由联邦法律或者欧洲共同体法律所规定的，通过联邦或者各联邦州

税务管理部门所管理的税收(Steuern)以及退税

(Steuernvergütungen)。此外部分条款还适用于物税。其适用范围较

日、韩相比，则更为广泛，也并未将关税排除在外。

二、《德国税收通则》的框架和主要内容

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1977年《德国税收通则》共9章415条，包括总则、税收债法、

一般程序规定、课征税收的实施、征收程序、强制执行、法院外之法

律救济程序，兼具税收实体和程序的有关规定。其各章的基本内容如

下：

第一章“总则”(EinleitendeVorschriften)规定该税收通则

的适用范围、重要的概念、税务机关的管辖及税收秘密等事项、公职

人员的责任限制等内容。其中第二节“税收概念的规

定”(SteuerlicheBegriffsbestimmungen)中对“税收及税收的附

带给付”(Steuern,Steuerlicheebenleistungen)、“法

律”(Gesetz)、“裁量”(Ermessen)、“公职人员”(Amtsträger)、

“住所”(Wohnsitz)、“居所”(GewöhnlicherAufenthalt)、“业

务中心”(Geschäftsleitung)、“所在地”(Sitz)等概念予以明确的

对定，对单行税种法所采用概念的统一解释与适用有着重要的意义。

其第三节分别针对各税种规定不同的管辖范围以及管辖权的转移、协

议管辖以及管辖权争议等事项。

第二章“税收债法”(Steuerschuldrecht)主要规定了纳税义务

人、税收债务关系、受税收优惠之目的、责任。其第一节“纳税义务

人”(Steuerpflichtiger)主要规定纳税义务人的确定以及利害关系

人在税收征管中所承担的义务。在“税收债务关

系”(Steuerschuldverhältnis)一节中主要对税收债务关系的成立、

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消灭、税收债务的内容、债务的移转等内容加以规定。此外，本章还

规定了受有税收优惠的目的以及税收的担保责任。

第三章“一般程序规定”(Allgemeine

Verfahrensvorschriften)和第四章“课征税收之实

施”(DurchführungderBesteuerung)为税收征收程序法的规定，其

规范目的在于要求税务机关平等适用税法，并保证税款及时、足额的

缴纳。为此，在第三章对税收征收程序的基本原则、税款核定等予以

规定，包括税收征收程序的参与主体、主体的资格认定、税收征收的

原则、证据方法、当事人的陈述及鉴定之程序、司法协助及机关协助、

税收核定行为的概念、理由说明、通知、行为的效力及其无效或瑕疵

的情形、核定行为的撤销与废止等内容。第三章则主要规定具体的税

收征管程序，包括纳税人义务人的税务登记及报告义务、协力义务、

纳税申报、税收核定程序及确认程序、税收征收过程中的实地调查、

关税稽查、特别情形下的税收监督等内容。

第五章为关于“征收程序”(Erhebungsverfahren)的规定，明文

规定了有关税收债务关系请求权的实现、清偿期及消灭，对税收债务

关系的具体实现方式、清偿期限的届至、税收债务关系的清偿、抵销、

免除、征收时效以及延期缴纳的利息和滞纳金的计算、执行、停止执

行等问题。为保证税款的征收，该章还专节规定了税收担保的有关事

项，如提供担保的种类、提存支付方法的效力等。

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第六章为“强制执行”(Vollstreckung)的有关规定。纳税义务

人不主动履行纳税义务及其他税法义务时，即对其适用有关强制执行

的规定。在通则部分，对强制执行的机关、强制执行的嘱托、强制执

行债权人、强制执行债务人、开始强制执行的要件等加以规定。对金

钱债权的强制执行，本章规定对金钱债权的催告、债务原因的记载、

对纳税义务人以外的第三人的强制执行、连带债务的分配、对物的强

制执行等内容。对金钱债权外的其他给付之强制执行，第三节则针对

因金钱债权之外的其他给付的强制执行作出规定。对强制执行所产生

的费用，在第四节中对强制执行所产生的扣押规费、支出费用、旅费

及开支补偿等有所规定。

第七章规定了“法院外之法律救济程序”(Außergerichtliches

Rechtsbehelfsverfahren)，对税务机关的征税行为有争议的，能提

起异议或复议加以解决。对法律救济的程序，本章对法律救济的期间、

救济的提起、受理、当事人、程序的参加、执行的停止、课税根据的

通知、程序规定的准用以及异议的决定和复议的决定等有所规定。

第八章为“刑罚规定及行政处罚规定;刑罚程序及行政处罚程

序”(Straf-undBußgeldvorschriften,Straf-und

Bußgeldverfahren)，主要对税收违法行为追究程序及其的法律责任

加以规定。在第一节“刑罚规定”(Strafvorschriften)中对税收犯

罪行为以及具体逃税罪、违反禁制罪、税收赃物罪以及相关犯罪的自

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首行为和税收犯罪行为的附带效果和追诉时效加以规定。第三节中则

对刑罚的适用程序予以规定，包括了对程序规定的适用、税收违法行

为的管辖权、辩护、刑罚程序与税收征收程序的关系、阅览卷宗、程

序的停止以及在侦查程序、法院程序和程序的费用等内容。第二节

“行政处罚规定”(Bußgeldvorschriften)中对税收违法行为、漏税

行为、税收危害行为、扣缴税、消费税、进口关税的危害行为以及退

税请求权的滥用及其税收违法行为的追诉时效加以规定。对行政处罚

的管辖、处罚程序的补充规定、对纳税人的相关人的处罚程序以及送

达、强制执行及费用等规定则在第四节中有所规定。

第九章的“终结规定”(Schlussvorschriften)对基本权利的

限制、柏林条款和该法的生效有明确的规定。

三、《德国税收通则》对我国的借鉴意义

1.确立税收法律关系的税收债权债务关系的性质，作为税收通则

的立法主线贯穿立法始终。《德国税收通则》第3条第1款即规定，

税收是指公法团体为收入的目的，对所有该当于规定给付义务之法律

构成要件之人，所课征之金钱给付，而非对于特定给付之相对给付者。

其第38条则规定，税收债务在具备法律规定的要件时成立，亦肯定

了税收法律关系应以“债务”为其核心。由此，在《德国税收通则》

以税收债权债务关系构建其税收通则的制度设计，以税务机关和纳税

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人平等的债权债务关系为基本的指导思想，对作为请求权的税收债

权，其实现制度上对民法相关制度也有所借鉴，如以税收债法、税收

债务关系请求权之实现、税收债务的清偿以及消灭、连带债务、税收

担保、代位权、撤销权等作为税收通则的重要内容。尽管我国《税收

征管法》肯定了税收优先权、代位权、撤销权，似乎在一定程度上肯

定了税收债权的性质，但从总体上说，仍是以税收权力作为基本的主

线，在制度构建上更偏向于行政机关权力的实现而非税务机关和纳税

人之间权利的平衡。这种制度构建上的双重主线，无疑会造成制度构

建存在某种程度的矛盾。因此，应当借鉴《德国税收通则》，确立税

收法律关系的税收债权债务关系属性，作为税收基本法的立法主线贯

穿立法始终。

2.对税法领域所涉及的基本概念加以统一定义，减少各单行税法

间使用概念的差异，统一同一概念在不同单行税种法中的基本含义。

《德国税收通则》在其总则第一章第二节中，专门对所涉及的基本的

税法概念加以规定，通过在税收基本法中对于具体的内涵和外延加以

明确的定义，能够以减少立法上的差异，并对各单行立法之间加以协

调。如在《德国税收通则》第8-14条中，分别对住所、居所、业务

中心、所在地、经营场所、常设代理人逐一加以规定，这些概念的定

义与内涵与税收居民纳税人、非居民纳税人的认定有着重要的关系，

在此予以统一的规定，能够减少各单行税种法的差异，实现单行税种

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法的统一适用。我国同样采取各税种进行单独立法的形式，由于各税

种法制定的时间差异较大，且由不同的主体分别起草，因此，在概念

用语上往往存在差异，为此，即有必要借鉴《德国税收通则》的做法，

在其总则部分，对税法领域的基本概念加以统一界定。

3.对税收债务关系的构成要件作出明确的规定。税收债权债务关

系于何时成立，一向是税收债权债务关系说和税收权力关系说争论的

焦点。《德国税收通则》在其第38条中明确规定税收债务关系请求

权于法律所据以课赋给付义务的构成要件实现时成立，即表明税收债

权在构成要件实现时成立，无论是税务机关还是纳税义务人都无权加

以决定或变更，税务机关对税收数额的核定，也仅仅宣示税收债务的

成立和所涉及的具体数额，而不产生创设税收债务的法律效果。于此，

也对税务机关在征税方面的自由裁量权给予法律的限制，有利于纳税

人权利的保护。除此以外，对税收债务请求权的构成要件的具体内容，

除征税客体、计税标准、税率留由各个具体税种法分别予以规定外，

《德国租税通则》分别在其第39条和第43-44条中对认定课税对象

归属的基本判定标准、税收债务人的基本含义和基本法律地位分别加

以规定。这一基本判定标准的确立，使各个税种进行单行立法确定具

体税种的税收构成要件时，能够据此作出具体的规定，在具体税种法

未直接作出规定时，也能够有相应的法律依据来作出相应的判断。我

国对税收债务请求权于何时成立，在满足何种条件下成立，均没有统

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一的规定，在单行税收立法中甚至存在诸多的矛盾和冲突，这也在一

定程度上造成了判定上的困难，反而扩大了税务机关的自由裁量权，

不利于纳税人权利的保护。因此，在我国进行税收通则立法时，可以

借鉴《德国税收通则》，对税收债权成立的要件及其具体的内涵作出

明确的规定，以作为税收立法、执法的指导。

4.规定税务机关的管辖权，明确各纳税义务的纳税地点。我国目

前对税务机关的管辖权并没有作统一的原则性的规定，而仅由各税种

法分别规定其纳税地点，由此产生了不少关于管辖权方面的争议和纠

纷。而在《德国税收通则》中，即在第一章第三节中专门规定了稽征

机关的管辖权，通过对事物管辖、土地管辖、自然人、法人所得与财

产之税收、营业税、关税和消费税等各税种单独规定其税收管辖机关，

并通过规定补充管辖、多数之土地管辖权、管辖之移转、管辖权之协

议、争议等内容的规定，对税务机关的管辖权予以明确的定义，并规

定在管辖权发生冲突时的争议解决，能够较好的解决纳税管辖。因此，

我国可以借鉴德国税收通则的规定，对各级税务机关之间、同级税务

机关之间的管辖权予以明确的规定。

5.规定税收优惠的目的，明确设定税收优惠的条件。我国当前的

税法体系中，规定了诸多的税收优惠措施，但这些优惠措施大多为国

务院、国家税务总局或财政部根据经济形势发展的需要而制定。不少

税收优惠之间存在矛盾和冲突，而且所提供税收优惠减免幅度相当

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大。由于税收优惠数量众多，所适用的主体存在较大的差异，这在很

大程度上造成了国家税收的流失，造成市场主体之间的不平等竞争。

如何解决针对外商投资企业所设定的企业所得税的税收优惠，也成为

两税合并中的重要问题。因此，对税收优惠设定的条件、范围应当有

所限定。《德国税收通则》第二章第三节中专门规定了受税收优惠之

目的，其第51条规定，法律因一团体完全并直接从事公益、慈善或

教会之目的而给予税收优惠时，适用下列各条之规定，亦即应受公益

目的、慈善目的、无私利之企图、完全性、直接性的拘束。同时规定，

法律因从事经济性之业务经营，而排除税收之优惠，如无目的营业之

存在，则团体就经济营业丧失税收优惠。为统一各单行税法中所规定

的受有税收优惠的条件，在《德国税收通则》第14条中，对经济性

的业务经营作出明确的规定，一方面规定了具有可税性的经济活动的

范围，另一方面也以此限定可以享受税收优惠的主体的范围。因此，

我国可以在税收基本法中规定给予税收优惠的基本条件，只要具备该

条件的主体才能享有税收优惠，并对该条件的具体内容加以明确的规

定。同时，在税收基本法中明确规定税收立法主体可以设定税收优惠

的权限范围，任何机关设定税收优惠不得超越该权限，从而避免税收

优惠的滥用。

6.在税收征收程序方面，重视课税证据的采用，规定基本的证据

方法以及取得证据的途径和方式。《德国税收通则》在第三章中规定

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了税收征管程序的基本原则，其中尤其对课征原则、稽征机关调查的

原则以及基本的证据方法加以规定。其第92条规定，稽征机关采用，

依合义务裁量，认为调查事实所必要之证据方法。稽征机关尤其可为

以下行为：(1)由当事人及其他人之取得各种之陈述;(2)传唤鉴定

人;(3)调取文书和卷宗;(4)实施勘验。尽管我国在税收征管法中规定

了税务机关检查的方式，在《稽查工作规程》中对税务机关稽征过程

中证据的取得也以有所规定，但对税收征收过程中的证据取得并未有

所规定。既然强调税收法定主义，税务机关应当依法征税，在税收核

定和征收的过程，同样应当有足够的证据证明有税收债权的构成要件

被满足，并足以证明该税收债权的具体数额。因此，我国也有必要在

税收基本法中，明确规定在税收征收过程中的证据方式、取得证据的

方法等问题。

四、结语

《德国税收通则》作为当前世界上发达的税收通则的代表之作，

往往成为其他国家制定税收通则时的标准模板。日本、韩国、克罗地

亚等国家在进行本国的税收通则立法时，都在一定程度上借鉴了《德

国税收通则》的相关制度设计。我国在制定税收通则时，对《德国税

收通则》也必然有所借鉴。但毫无疑问，《德国税收通则》的完善是

以德国健全的法律体系、高超的立法技术、高度发达的税法理论体系

和深厚的税收文化为基础的。我国无论在法律体系、立法技术、税法

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理论研究还是税收文化方面，都是无法与德国相比的，因此，在借鉴

《德国税收通则》的先进经验的同时，如何结合我国的具体情况，作

出适合我国国情的制度设计，则是我们在制定税收通则时，所必须时

刻关注的问题。毕竟，精良的制度设计并非我们追寻的目标，只有适

合中国征管现实而具有实际操作意义的规定，才能使得我国和谐的税

收征管秩序真正形成。

注释:

本文的写作根据德国1977年《税收通则》完成，见《联邦法律

公报》第1卷第3866页，最近一次修订日期：2006年7月19日

(Abgabenordnung1977,InderFassungderBekanntmachungvom

1.10.2002,.3866,zuletztgeändertdurchArt.9Gv.

19.07.2006I1652)，资料来源：德国司法部法律文库，

/bundesrecht/ao_1977/.

《德国税收通则》的中文译本部分参考陈敏：《德国租税通则》，(台

湾)“财政部”财税人员训练所1985年版。对德国奥斯纳布吕克大学

(UniversityofOsnabrück)税法硕士许闲对相关的资料收集及德文

术语方面的审阅工作也在此一并表示感谢。

【参考文献】①陈敏：《德国租税通则》，(台湾)“财政部”

财税人员训练所1985年版。

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②涂龙力：《税收基本法研究》，东北财经大学出版社1998年

版。

③财政部《税收制度国际比较》课题组编著：《德国税制》，中

国财政经济出版社2004年版。

④王鸿貌：《刍议税收基本法立法的几个基本问题》，载《河北

法学》2005年3月。

⑤施正文：《中国税法通则的制定：问题与构想》，载《中央财

经大学学报》2004年第2期。

⑥张松、王怡：《从国际比较看我国建立税收基本法的必要性及

可行性》，载《税务与经济》1996年第4期。

⑦施正文、徐孟洲：《税法通则立法基本问题探讨》，载《税务

研究》2005年第4期。