实质重于形式原则的实务运用和思考

实质重于形式原则的实务运用和思考

实质重于形式原则的实务运用和思考自：《中国注册会

计师》（非执业会员版）2015年第4期总第23期作者：楼胜

亚摘要：“实质重于形式”原则要求企业应当按照交易或者事

项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不仅仅以交易或

者事项的法律形式为依据。尽管实质重于形式属于次级质量

要求，但在复杂经济交易中，经济实质可能与其外在形式存

在较大背离，需要通过对整个交易各种因素包括合同条款、

交易背景、交易对象的关系等进行综合分析才能得出相对合

理的结论。此时，实质重于形式原则的运用是可靠性这一首

要质量要求的保障，也是可靠性的一个组成部分。关键词：

实质形式职业判断会计信息是对企业经济活动的

反映，而企业的经济活动需在国家各项法律法规的规下实

施，因此大多数情况下，企业发生的交易和事项其经济实质

和法律形式是一致的，如购销合同约定商品交付验收后购买

方拥有相应产品与所有权相关的所有权利并承担相应风险，

购买方在出具验收资料后10日支付所有货款。此时，商品

交付验收表明交易按照合同规定履行，符合收入确认标准。

但随着经济业务的日趋复杂，创新交易的不断发展，很多交

易或事项的经济实质与其法律形式出现不一致，需要运用实

质重于形式原则进行分析和判断。实质重于形式是会计信息

质量要求之一，要求企业应当按照交易或者事项的经济实质

进行会计确认、计量和报告，不仅仅以交易或者事项的法律

形式为依据。对同一事项经济实质的理解不同，会导致后续

会计确认、计量和报告存在重大差异。以下通过案例，探讨

实质重于形式原则的具体运用及对会计信息质量的重大影

响。一、案例一1.基本情况根据当地政府要求，

某公司电厂机组被纳入淘汰落后产能计划，需实施整体关

停。另根据当地政府相关文件精神，该电厂整体关停后，其

现有国有土地（性质为工业用地）先在规划部门调整为商住

用地，之后进行公开招拍挂，地方财政局、国土资源局将公

开招拍挂取得的出让金计提部分建设资金后全部返还给公

司。上述资产关停及处置方案也经公司董事会及股东大会审

议通过。根据上述文件及会议决定，公司于当年将电厂

资产实施整体关停并转入固定资产清理，相应原土地使用权

账面价值为900万元。2014年，公司将电厂相应国有土地使

用权交地方政府依法收回，规划部门将土地性质调整为商住

用地后由土地交易中心按新的商住用地规划对其进行公开

招拍挂出让。公司考虑到该区域未来的升值空间，经董事会

决议通过，由下属全资子公司参与竞买上述出让土地，最终

由该子公司以1亿元竞得该地块。子公司在2014年12月支

付土地款6000万元，当地政府按照原承诺的文件向公司返

还4800万元，剩余的4000万元土地款预计在2015年1月

支付，政府在2015年4月底在扣缴相关费用后支付剩余的

应返还给公司的款项。在实际招拍挂过程中，只有该子公司

一家企业参与竞拍，并以挂牌底价成交。2.会计处理分

析上述交易涉及到了对实质重于形式原则的运用，具

体而言，即土地收储和子公司拍得土地是一项交易还是不同

的交易。（1）从法律形式上看，该土地收储和子公司

拍得土地系分开的交易，而且土地的招拍挂从形式上看是公

开的、符合条件的主体均可参与的政府主导行为，也可以视

同土地收储之后另外一项独立的业务，由母、子公司分别与

政府进行交易。从这个角度分析，公司按照资产处置和购买

资产分别进行账务处理表面上看也有一定依据。由于原国有

土地取得成本较低，上述交易将导致公司2014年确认大额

资产处置收益。母、子公司分别的会计处理为：母公

司确认土地收储（以下将土地使用权账面原值与累计摊销简

化为无形资产）：借:应收账款4000万元银行

存款4800万元贷：无形资产900万元营业外收

入7900万元子公司购入土地用于商业开发：借：

存货10000万元贷：银行存款6000万元应付账

款4000万元如果认定上述交易是两项不相关的业务，

则合并财务报表将确认资产处置收益7900万元。（2）

从经济实质上看，上述交易由于是由合并围不同法律主体分

别实施，从合并财务报表角度分析，最终母公司处置的土地

使用权由子公司取得，母公司确认的资产处置收益并没有真

正实现，换句话说，经过土地收储和公开拍卖，对该集团公

司而言只不过是土地的性质发生了变化，公司补交了部分土

地出让金。结合只有该子公司参与竞拍，以及政府支付土地

收储款项的资金来源为子公司先行支付土地拍卖款的实际

情况，上述交易确定为一项交易更符合其经济实质。因此，

尽管母、子公司层面可以分别确认资产处置收益和土地开发

成本，但合并层面应抵消该未实现部交易损益，以土地使用

权原处置时的成本加实际补交的土地出让金对土地开发成

本进行初始计量。合并抵消分录为：借：营业外收入

7900万元贷：存货7900万元同时，根据子公司

适用税率考虑递延所得税的影响。二、案例二某房地

产开发公司（借款人）与银行（受托人）、委托贷款资金提

供方（委托人）签订无固定期限委托贷款合同，并将该委托

贷款作为权益工具列报。合同主要条款如下：1.委托贷

款的期限为无固定期限。2.利率方式：自贷款达到借款

人在受托人账户之日起，委托贷款利率将逐年提高，第四年

及以后为某一限定利率。但同时又约定了“分红必派息、不分

红不派息”的规定，即借款人如果当年不分红，则当年应支付

的利息可以递延，但利率需要上浮，以上述限定利率为限

（注：各期利率围为10%-20%之间）。3.还款安排：

（1）在房地产开发项目销售面积达到不同指标时，已偿还

的委托贷款本金+监管账户（支出须经过受托人同意）余额

分别不低于相应的金额。（2）委托贷款满2年委托贷

款已偿还本金+监管账户本金合计不低于应付委托贷款本金

的40%，满三年不低于70%，满四年不低于全部应付委托贷

款本息之和。《企业会计准则第37号-金融工具列报》

第七条规定：企业应当根据所发行金融工具的合同条款及其

所反映的经济实质而非仅以法律形式，结合金融资产、金融

负债和权益工具的定义，在初始确认时将该金融工具或其组

成部分分类为金融资产、金融负债或权益工具。金融负债，

是指企业符合下列条件之一的负债：（1）向其他方交付现金

或其他金融资产的合同义务；（2）在潜在不利条件下，与其

他方交换金融资产或金融负债的合同义务；（3）将来须用或

可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业

根据该合同将交付可变数量的自身权益工具；（4）将来须用

或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固

定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资

产的衍生工具合同除外。在本案例中不涉及上述判断标准

（3）和（4）。就上述合同条款而言，由于借款人可以通过

选择不分红的方式无条件避免分配利息，且对于已偿还委托

贷款本息的金额并没有约定，因此借款人没有向其他方交付

现金或其他金融资产的合同义务，不符合确认金融负债的第

一项条件。但是，由于合同中约定借款人已偿还委托贷款本

息加监管账户余额在不同时点的下限，在利率递升条款（潜

在不利条件）下，借款人事实上会选择偿还本息，而不是仅

将资金存放在监管账户中承担高额利息。从这一点分析，上

述委托贷款更符合金融负债的定义。至于根据房地产开发项

目销售面积指标约定已偿还委托贷款本金+监管账户余额的

条款并不构成委托贷款为金融负债的认定依据，因为房产销

售情况并非公司完全控制，相应也不构成必然履行的义务。

三、实质重于形式原则的思考从上述案例可以看出，对

交易经济实质的不同理解，导致截然不同的结果，对会计确

认、计量、财务信息的判断影响巨大。企业会计准则讲解

（2010）指出：企业会计信息质量特征中可靠性、相关性、

可理解性、可比性是首要质量要求，实质重于形式、重要性、

谨慎性和及时性是次级质量要求，是对首要质量要求的补充

和完善。所谓可靠性，要求企业应当以实际发生的交易或事

项为依据进行确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量

要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可

靠、容完整，是高质量会计信息的重要基础和关键所在。在

目前日趋复杂的经济环境下，由于企业会计准则为原则导

向，经济业务的形式安排与会计处理存在更多的调节空间，

要合理保证会计信息的可靠性，就需要分析复杂经济业务的

实质。只有抓住了交易的实质，才能进一步确定正确的确认、

计量和报告方法和容，避免交易双方为了达到事先设定的结

果和效果，通过设定交易的法律形式操纵会计信息结果。因

此，实质重于形式原则与可靠性存在紧密联系，在法律形式

会对交易的经济实质产生误导的业务中实质重于形式原则

的正确运用决定了会计信息的可靠性，它实际上属于可靠性

的一个部分。如案例一所述，如果仅关注法律形式，公司将

在2014年确认大额利润，同时子公司存货实际成本高估，

未来土地商业化开发完成实现销售时利润将相应低估，等于

将公司的利润提前予以确认，从而影响信息使用者对公司不

同期间盈利能力的判断。而案例二中对委托贷款如何认定，

将对企业的资产负债率等指标造成重大影响，从而进一步影

响企业未来的融资业务。实质重于形式原则对会计职业

判断提出了重大挑战，因为往往缺乏清晰、明确的标准作为

判断依据，分析角度不同可能会得出不同结论。继续探讨上

述两个案例，实务中也有其他观点。如案例一，有观点认为，

该交易中没有证据表明子公司参与竞拍并最终以底价成交

与母公司土地收储是一项一揽子交易，如果将两项交易视同

一项业务，一旦子公司是在合并财务报表出具之后再实施竞

拍，在编制当年财务报表时将存在如下问题：由于母公司的

土地收储交易在资产负债表日前已经事实完成，应确认资产

处置收益，期后子公司拍得土地因既不是会计差错，也不是

资产负债表日后调整事项，无法在下一个会计期间在合并报

表层面对上述部交易损益进行追溯抵消，最终导致同样的交

易因为实施时间的不同结果不同。因此，此时可能需要进一

步分析，政府支付土地收储款项的条款（先取得公开招拍挂

的出让金再返还给公司）是否并不意味着土地收储即代表了

风险和报酬事实转移，据此判断能否确认资产处置收益和相

应的债权。而案例二，实务中也有另一种观点，即尽管从理

性经济人角度考虑，借款人确实很可能会选择还款以规避高

额利息，但从合同条款本身看，这种可能性并不构成必然的

合同义务，借款人仍然具有不予支付的权利。在这类业务中

合同条款明确了双方权利义务，因此应基于合同条款分析，

而不是从可能性判断后续行为，故上述委托贷款应不符合金

融负债的定义。由此可见，在复杂经济交易中，实质重于形

式原则的重要性及运用的困难。我国以往的会计制度、各类

会计核算办法习惯于给出明确的会计处理标准，这种规则导

向有利于会计信息的统一化和标准化，但缺少了灵活性和前

瞻性，更使得部分业务的会计处理不能反映甚至歪曲经济实

质。新会计准则的颁布实施以及与国际财务报告准则的持续

趋同改变了这一现状，给予会计人员及相关从业人员更多的

职业判断空间，以应对日趋复杂的经济形势。要对一项业务

的经济实质做出合理的判断，更多地依赖于职业经验，通过

对整个交易各种因素包括合同条款、交易背景、交易对象的

关系等的综合考虑才能得出相对合理的结论。由于职业判断

是一种长期经验的积累，不可避免地带有个人职业背景的影

响，加之交易涉及的因素复杂，以及所处位置不同，同样的

事项在不同的人看来经济实质会有所不同，很难用某一标准

衡量结论是否绝对正确或错误。因此，在运用实质重于形式

原则时，除了做出判断的人员要加强会计准则等方面的学

习，提高融会贯通的能力外，信息使用者也能提高对会计信

息的理解能力，对于职业判断给予更大围的接受和容忍程度

也是非常重要的方面。由此，以原则为导向的会计准则才能

更好地服务于经济活动，更合理地反映各项经济活动的实

质。作者单位：天健会计师事务所附一篇十几年前的旧文，

对比之下可见不同时期对于同一会计原则的思考，其实差异

不大。实质重于形式原则运用中的思考自：《注册会计师》

2003年第4期作者：季丰《企业会计制度》第11条规定：

企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应

当仅仅是按照它们的法律形式作为会计核算的依据。这是“实

质重于形式”会计原则首次在中国会计准则体系中被确认为

一项会计核算的基本原则。“实质重于形式”会计原则推出后，

对于遏制企业采用售后回购等隐蔽的手段虚增会计利润起

到了重要的作用，但由于涉及该项原则的各种权威解释均只

强调实质在会计核算中的重要性，而未对其具体运用作出详

细、全面地阐述，因此在实际运用中出现了一种极端倾向，

即不考虑法律形式而片面强调其实质，最终导致会计核算出

现误区。以下是对误用“实质重于形式”原则的几个例子进行

的分析：一、资产的分类例1：A企业拆借给B企业1000万

元，并签订了借款协议，协议约定借款期限五年，B企业每

年需支付给A企业10%的利息，到期后一次归还本金。A企

业为非金融机构，不具有贷款经营权，但其财务经理认为该

笔交易的实质是为获取利息收入的债权投资而将1000万元

计入了长期债权投资，并每年按照借款协议约定计提应收利

息。《企业会计准则-投资》指南中对长期债权投资是这样描

述的：“长期债权投资又可按照投资对象分为债券投资和其他

债权投资。债券投资，是指企业购入并准备持有至到期的各

种债券，如国债等；其他债权投资是指，除了长期债券投资

以外属于债权性质的投资，如委托贷款等”。根据中华人民国

国务院令[1998]第247号《非法金融机构和非法金融业务活

动取缔办法》的规定，未经中国人民银行批准而从事非法发

放贷款、办理结算、票据贴现、资金拆借、信托投资、金融

租赁、融资担保、外汇买卖的行为属于非法金融业务活动。

可见对A企业的资金拆借行为法律不仅不保护而且是明令禁

止的。在本例中我们不考虑A企业非法拆借资金业务将受到

的处罚，仅就会计核算进行分析。A企业的资金拆借债权从

其本质上是A企业为通过分配来增加财富，或为谋求其他利

益，而将资产让渡给其他单位所获得的另一项资产，即其实

质上是一项长期债权投资。如果单纯按照“实质重于形式”的

原则将其确认为长期债权投资似乎是正确的，但由于该项资

金拆借债权不属于法律保护的围之，如果发生诉讼，法律只

能保护其本金和相当于银行存款利息的资金占用费，其合同

约定的利益无法全部收回，将其确认为长期债权投资显然依

据不足，并且可能因按照长期债权投资核算应收利息而形成

潜亏。上述资金拆借业务如不能计入长期债权投资，计入其

他应收款也不妥当，因为它毕竟是一项长期资产，笔者认为

可以考虑增设“长期应收款”科目核算此类业务，在会计报表

中列入“其他长期资产”项下。二、企业委托经营例2：A企业

与B企业签订协议，协议约定B企业将其所属子公司C企业

委托A企业经营管理五年，A企业在托管期间拥有对C企业

的生产经营、财务、人事的绝对控制权并承担此期间C企业

的盈亏，同时承诺在托管期间每年向B企业缴纳托管经营费

200万元。A企业财务经理认为，尽管未取得对C企业的产

权，但根据其已对C企业绝对控制的实质，应将C企业纳入

合并会计报表围。A企业因此将当年度C企业的会计报表汇

总计入其合并会计报表，同时将支付给B企业的托管经营费

200万元计入当年管理费用。此例中，A企业确实实质上拥

有了对C企业的控制权，但由于A企业对C企业并无实际投

资，因而对C企业没有法律认可的产权，并且其对C企业的

资产、收益支配权是有时间限制的，托管期结束时B企业将

收回其授权。如套用“实质重于形式”原则将C企业纳入合并

报表围必将导致A企业资产的虚增，从而违背客观性原则。

三、他人代持股权例3：A、B、C三企业各出资200万元联

合对D企业投资，但B、C企业由于受到出资限制无法直接

向D企业投资，因此三企业出资合计600万元均以A企业名

义出资（占D企业股权比例为60%），D企业的出资人协议、

章程、股东名册和验资报告上均未确认B、C企业的股东身

份，B、C企业只能通过A企业间接参与D企业的管理和获

得分配的股利。B、C企业的财务经理认为他们能够参与被投

资企业的经营管理和取得股东股利，尽管未取得股权的法律

形式，但其出资实质上仍是一项股权投资，因此将其出资计

入长期股权投资。此例中，由于B、C企业未能获得D企业

的合法股东身份，只能间接通过A企业行使股东权利，如果

A企业与B、C企业产生纠纷，A企业完全可以不承认B、C

企业对D企业的投资，而法律也只能保护B、C企业对A企

业的债权，不能确认其股东身份。因此B、C企业将其出资

按照实质确认为长期股权投资最终很可能会形成潜亏。笔者

认为，对于此种情况可以比照例1增设“长期应收款”科目核

算，收到的股利视为利息收入或资金占用费处理。通过对以

上案例的分析，笔者认为尽管交易和事项的实质对如何会计

核算影响重大，但是法律形式仍然是会计核算的重要依据，

当某项交易或事项可能因法律形式的缺陷而导致其权利或

利益受到严重损害甚至难以实现时，则应当主要以其现存的

法律形式作为会计核算的依据。为使会计信息恰当地反映交

易或事项，应当根据交易或事项的实质和经济现实，而不能

仅仅根据它们的法律形式进行核算和反映，但是如果交易和

事项的法律形式存在严重缺陷时，同样也不能仅仅根据它们

的实质进行核算和反映。为避免企业误用“实质重于形式”原

则，建议财政部门以补充规定的形式对该原则的具体运用予

以规。（作者单位：中天华正会计师事务所）