避税的法律制度规范(DOC 6)

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避税的法律规制

避税涉及税法的基本理论问题，涉及私法意思自治与税法形式理性、

税收实质公平与税收法定主义乃至国家公共权力与公民基本权利等

根本关系，有必要作理论上的深入探讨。

一、关于避税的法律界定

由于纳税义务客观上表现为国家对人民财产自由权的一种侵害，

因此，从纳税主体的角度出发，最大限度地减少税收支出是其“经济

人”性格的必然选择。按照现代法治国家的理念，并非每个公民均须

承担纳税义务，只有满足了法律所设定的课税构成要件，也就是具备

了税收负担能力，公民与国家才产生税收债务关系。可见，公民无主

动为国家创造税收的积极法律义务，国家不能要求每个公民都积极参

加劳动、创办公司、参与投资以创造税源。因此，纳税人在经济活动

中理性决策、合理筹划，争取有利于自己的法律解释、回避税法所规

范的课税事实、利用税收优惠调整行为方式等，应当为法律所允许。

问题的核心生于，在上述行为中哪些属于国家所鼓励的节税行为，哪

些是国家欲予否认其效力的避税，还有哪些是国家税法明令禁止的偷

税行为。

从理论上明晰界定三者之间的法律边界，才能彰显税法鼓励节

税、否认避税、打击偷税的指引作用。由于避税介于节税与偷税之间

模糊地带，有必要首先澄清避税的法律概念。对于何为避税的问题，

理论界一般从是否符合立法意图、是否滥用私法形成权、是否以取得

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税收利益为主要目的等方面加以认识，但各种观点之间又各有侧重。

日本学者金子宏认为：“税法所规定的课税要件已把各种经济活动乃

至经济现象类型化，这些经济活动乃至经济现象在意思自治和契约自

由原则规制下，可以自行选择某种法律形式以达成一定经济目的或实

现一定经济性成果。如果纳税人选择通常所不用的法律形式不但实质

上实现了所预想的经济目的乃至经济性成果的目的，而且还回避掉了

通常所采用的法律形式相对应的课税要件，使其税收负担减轻或排除

了他们的税收负担，此称为避税。”我国台湾地区学者陈清秀认为：

“税捐规避乃是指利用私法自治契约自由原则对于私法上法形式之

选择可能性，从私经济交易之正常观点来看，欠缺合理之理由，而选

择通常所不使用之法律形式，于结果上实现所意图之经济目的或经济

成果，但因不具备对应于通常使用之法形式之课税要件，因此减轻或

排除税捐负担。”

从上述学者对避税概念的分析可以看出，避税必须具有五个方面

的构成要件：一是与课税要件相连结的类型化法律形式，无法涵盖经

济实质的各种具体表现。由于经济生活复杂多样，且人民拥有广泛的

私法形成权，往往课税要件所类型化的法律形式不可能完全涵盖经济

事实关系，于是产生了避税。二是纳税人滥用了私法上的形成权。所

谓滥用。即选择与其经济实质不相当的法律形式，比如股东以“借款”

形式行“分红”之实质(所谓“不相当”，是指纳税人选择某种法律

形式并非基于实现经济目的，或者根本欠缺合理的经济理由，或者此

种法律形式在经济上根本毫无作用)。所谓形成权不仅指法律行为，

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还包括准法律行为和事实行为在内，比如为了享受国家税收优惠政策

选择注册地或者重新注册等。三是手段与目的之间具有因果承接关

系。即不相当的法律形式必须被选择用以达成规避税法之目的。由于

避税仅存在于法律目的与法律文义发生分歧的情形，因此必须事先审

查根据法律目的是否欲使其负担税收或者不欲使其减免税收，方能确

定是否规避了税法。四是必须经由规避行为在结果上获得税法上的利

益。这种税收利益表现在，经由不相当的法律形式比经由相当的法律

形式产生更少的税收。五是纳税人必须存在避税意图。换言之，避税

必须是具有规避意图(有故意的、欺瞒的)的行为，如果人们因为误解

法律、欠缺经验等，而选择不相当的法律形式时，则不属于避税所把

握的范围。

从上述避税的构成要件，可以看出避税与节税、避税与偷税之间

存在的明显区别。节税与避税的最本质区别在于，立法目的是否欲将

某种“经济上的给付能力”设定为课税对象。立法者在立法时往往将

某种“经济上的给付能力”所对应的法律形式类型化，并将这种类型

化的法律形式与课税要件相连结。当某种经济事实满足了课税要件，

一般情况下也符合了立法目的，即产生了税收债务。如果公民在从事

经济活动时避免了课税要件，即避免了税务债务的发生，公民这一行

为选择过程就是通常所说的节税或税收策划．比如，在投资经营时选

择引进外资的方式，即可以享受税收优惠而减轻税负之目的。如果公

民滥用私法权，虽然回避了法律文义上所可能包涵的课税要件，但是

依然属于立法目的所欲规制的对象，只是由于立法技术以及无法预见

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等因素而未能将某种“经济上的给付能力”所表现的所有法律形式全

部涵盖，以致纳税人所选择的私法形式与立法者设定的类型化法律形

式所对应的课税要件之间发生断裂，此时即构成避税。

避税与偷税(taxevasion)的区别在于，偷税是全部或部分地把

课税要件的充足的事实给隐瞒下来的行为，而避税是把课税要件的充

足本身给回避掉的行为。也就是说，偷税是以虚伪或其他不正当行为

为构成要件，在偷税行为发生时，税收债务已经产生，只是由于纳税

人以带有违法性之事实或虚构性之诈欺行为回避了课税要件，比如，

纳税人以伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿，或者在账簿上多列支出

或者不列、少列收入等方式篡改课税事实减轻税收负担。而避税行为

不同于税收偷逃，它是基于当事人真实意思表示，为私法上合法有效

之行为。至于在避税时，税收债务关系是否成立，或在多大范围内成

立，尚是一个未知数。一般情况下，避税不构成偷税，只有当纳税人

为了隐匿避税之存在，而违反协力义务作不完整的或不正确的陈述

时，才构成偷税。这种情况一般发生在税务机关为查明纳税义务而提

出询问的情形。只要纳税人向税务机关阐明其构成私法滥用的事实关

系，而未隐匿重大情况时，税务机关即可正确核定税收，毋需以偷税

行为予以行政或刑事处罚。

二、关于避税的法律效果

税法对于避税行为应持何种态度，学界有两种基本观点：一种是

从实质课税主义立场出发，认为应依据税收公平原则按经济实质对避

税效果予以否认，也就是当经济活动中产生的经济效果(经济的实质)

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与法律事实(法形式)不相一致时，应对于前者进行税法的解释适用。

另一种观点则从法律的实质主义立场出发，强调对避税之否认必须符

合法律“规定的要件”，认为税收法定主义应优先于实质课税主义而

适用，避税否认只有事先以明确的法律形式予以规范，才能防止行政

机关以实质课税之名侵害纳税人的合法权益。

笔者以为，税法并不否认纳税人依照私法及相关行政法作出的对

其税赋产生影响的法律行为的效力，并不认为纳税人变动其课税要件

的行为逾越了私法及相关行政法规的界限而应予以规制，而是基于税

收须依纳税能力平等负担才能取得正当性这一本质属性，赋予这一虽

经纳税人刻意变动的事实关系，仍然依照该经济事实的纳税能力予以

评价的税法效果。此一方面尊重当事人意思自治，另一方面维持社会

最起码的公平正义，而市场自由竞争的正常秩序也得以维持。主要理

由：一是避税属于法律漏洞之利用，以法律解释方法无法填补漏洞；

二是基于法治主义原则，反对以类推方式创设税收构成要件；三是认

为在法定主义范围内，以个别“否认之规定”无法有效解决层出不穷

的避税问题。

三、避税的制度规范

(一)关于设立税法否认避税的一般性条款问题

现行《税收征管法》第三十五条第6项“纳税人申报的计税依据

明显偏低，又无正当理由的”之规定，是否具有否认避税的一般条款

性质。实务中有人认为，如果纳税人利用交易合同自治条款，以“明

显不符合市场惯例”的合同价款规避纳税义务，又无正当理由的，可

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以此条款规定予以核定征收。笔者认为，从《税收征管法》第三十五

条及其《实施细则》第四十七条规定的整体内容看，立法者的主要意

图在于规范核定征收，对需要核定征收的情况予以类型化，而非对避

税行为作一般性否认规定。为此，应该在税收基本法中对避税之否认

作概括性规定，一方面赋予税法概念不同于私法的内涵，使税法取得

对民法以及行政法相对独立的地位，另一方面表明税法所关注的乃私

法概念背后的各种经济关系的负担能力而非法律形式要件。

(二)在程序制度上确定纳税人的举证责任

笔者认为，可以借鉴美国反避税的做法，从立法中确定纳税人在

转让定价或预约定价中的举证责任，并明确纳税人在规定情况下的报

告义务。对此，在我国现行的转让定价税制中已得到了部分体现。不

过，现行反避税调查程序没有明确纳税人的举证责任，使得关联企业

之间定价管理难以得到有效实施。《关联企业间业务往来税务管理实

施办法》虽然就“企业举证和税务机关对举证的核实”作了有关规定，

但此处所谓“举证”仅仅是纳税人向税务机关提供涉税资料信息的“协

力义务”而已，而非法律意义上的举证责任。即使国家税务总局有意

明确纳税人的举证责任，根据法律保留和法律优位原则，也应该由国

家立法机关以法律的形式作出规定。

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