国际财务报告准则第5号：持有以备出售的非流动资产和终止经营 (1)

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国际财务报告准则第5号:持有以备出售的非流动资产和终止经营

目标

1.本准则的目的是规范持有以备出售资产的会计处理,以及终止经营的列报

和披露。特别是,本准则要求:

(1)满足划分为持有以备出售标准的资产应按照账面金额与公允价值减去出

售费用后的余额孰低计量,并且停止对这些资产计提折旧;

(2)满足划分为持有以备出售标准的资产应在资产负债表中单独列示,终止

经营的成果应在利润表中单独列示。

范围

2.本准则中的分类和列报要求适用于主体所有已确认的非流动资产和所有

处置组。本准则中的计量要求适用于除第5段所列资产以外的所有已确认的非流

动资产和处置组(如第4段所述),第5段中所列资产仍应按照相应所指出的准则

计量。

3.根据《国际会计准则第1号——财务报表的列报》(2003年修订)划归为

非流动类的资产只有在满足了本准则有关划分为持有以备出售的标准时才能重

新划归为流动资产。仅为了再售而取得的通常被划归为非流动类的资产,如果不

符合本准则有关划分为持有以备出售的标准,不应作为流动资产。

1.投入必要的资源,先行发展法务会计教育。法务会计教育可以同时从学历

教育与职业继续教育两个方向入手。就学历教育而言,我们一方面可以面向在校

会计学专业的学生开设调查与法务会计的选修课,重点讲述欺诈调查的技术与方

法、证据规则、诉讼支持的要领以及犯罪学方面的知识。另一方面,我们也可以

面向在校的法学专业的学生开设有关会计与审计方面的课程。我国目前会计学与

法学专业都属热门专业,在校大学生数量庞大,从这些大学生中培养法务会计人

才是快捷有效的途径。当然,在条件成熟之后,我们完全应该有法务会计方向的硕

士、博士的培养。就在职人员的继续教育而言,我们应该主要面向注册会计师、

审计师、律师、法官、检查官等在职人员进行法务会计的培训。培训的内容应紧

密围绕经济犯罪以及白领犯罪的调查方法与技术,诉讼支持与损失计量等方面的

内容展开。

2.在中国会计学会设立法务会计专业委员会,加大法务会计理论与实务研

究。对法务会计的理论与实务的研究应该从这几个方面入手:法务会计的学科特

征与定位;法务会计的原则、职能、任务与内容体系;职务欺诈的调查研究;白领

犯罪问题研究;欺诈的发现与预防;欺诈的成本计量与风险管理;计算机财务欺诈

问题的研究;诉讼支持的内容与程序;专家证人制度的研究;专家证人的资格与选

择等。

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3.在中国注册会计师协会设立注册法务会计师专业委员会。建议中国注册会

计师协会比照加拿大CICA的做法,在协会内设立注册法务会计师专业委员会,并

设立“中国注册法务会计师”认证制度,要求有一定工作经验的资深注册会计师

在参加专门强化培训后通过考试取得“中国注册法务会计师”的资格。同时要鼓

励并帮助会计师事务所或律师事务所拓展服务领域,对外提供欺诈调查与法务会

计服务。

4.建议中国证监会在必要的时候考虑要求上市公司接受定期的法务会计特

别审计,以法务会计的视角审视公司内部控制制度,积极预防与打击公司内部欺

诈与舞弊的发生,切实维护股东的利益。

4.有时,主体会在一项单独的交易中一并处置一组资产及与其直接相关的一

些负债。这种处置组可能是一组现金产出单元,一个现金产出单元或某个现金产

出单元的一部分。该处置组可能包括主体的任何资产和负债,包括流动资产、流

动负债以及第5段中所列的被排除在本准则计量要求之外的资产。如果属于本准

则计量要求范围内的非流动资产是某处置组的一部分,则本准则的计量要求适用

于整个处置组,因此该处置组应按其账面金额与公允价值减去出售费用后的余额

孰低计量。关于处置组中单项资产和负债的计量要求,在第18、19和23段予以

规范。

5.本准则有关计量的规定不适用于下列资产(无论是作为单项资产或是某处

置组的一部分),这些资产由所列准则予以规范:

(1)递延所得税资产(《国际会计准则第12号——所得税》);

(2)雇员福利形成的资产(《国际会计准则第19号——雇员福利》);

(3)包括在《国际会计准则第39号——金融工具:确认和计量》范围内的金

融资产;

(4)按照《国际会计准则第40号——投资性房地产》中的公允价值模型进行

处理的非流动资产;

(5)根据《国际会计准则第41号——农业》的规定按照公允价值减去预计至

销售将发生的费用计量的非流动资产;

(6)《国际财务报告准则第4号——保险合同》中定义的保险合同下的合同

权利。

将非流动资产(或处置组)划归为持有以备出售

6.如果一项非流动资产(或处置组)的账面金额将主要通过出售而不是继续

使用得以收回,主体应将该非流动资产(或处置组)划归为持有以备出售。

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7.为此,资产(或处置组)必须在其当前状态下仅根据类似资产(或处置组)的

正常和惯用销售条款即可直接出售,并且出售应当很可能发生。

8.所谓很可能出售,适当的管理层必须着手于计划出售资产(或处置组),为

寻买主和完成此出售计划的积极行动业已展开。而且,该资产(或处置组)必须

以符合其当前公允价值的合理价格积极地出售。另外,此出售自划分之日起预计

一年内应能够符合完全出售的确认条件(除第9段允许的例外情况),并且完成此

出售计划所需的行动表明不可能对出售计划做出重大修改或予以撤销。

9.有些事项或情况可能会使完成出售的期间超过一年。如果导致延期的事项

或情况超出了主体的控制范围,并且有充分的证据表明主体仍坚持其出售计划,

那么完成出售所需期间的延长并不能阻碍将该资产(或处置组)划归为持有以备

出售。满足附录B中的标准时即为该种情况。

10.出售包括以一项非流动资产换取另一项非流动资产,前提是该交换按照

《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备》具有商业实质。

11.主体购入一项专门用于继后处置的非流动资产(或处置组),只有在能够

满足第8段规定的一年之内的条件(包括第9段允许的例外情况),并且很可能将

在购买后的短期内(通常为3个月)能够满足原在购买日尚不能满足的第7段和第

8段中规定的其他标准,则在购买日即应将该项非流动资产(或处置组)划归为持

有以备出售。

12.如果在资产负债表日后才满足第7段和第8段规定标准的,主体不应在其

报出的财务报表中将该项非流动资产(或处置组)划归为持有以备出售。但是,如

果在资产负债表日后至财务报表批准报出日之间符合上述标准的,主体应在报表

附注中披露第41段(1)、(2)和(4)所规定的信息。

拟放弃的非流动资产

13.主体不应将拟放弃的非流动资产(或处置组)划归为持有以备出售,理由

是其账面价值将主要通过继续使用得以收回。但是,如果拟放弃的处置组符合第

32段(1)-(3)的标准,则主体应在其停止使用之日按照第33段和第34段的有关

规定作为终止经营列报该处置组的成果和现金流量。拟放弃的非流动资产(或处

置组)包括将使用至其经济寿命结束时的非流动资产(或处置组),以及将关闭而

非出售的非流动资产(或处置组)。

14.主体不应将暂时停用的非流动资产视同放弃进行会计处理。

划归为持有以备出售的非流动资产(或处置组)的计量

非流动资产(或处置组)的计量

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15.对于划归为持有以备出售的非流动资产(或处置组),主体应按其账面金

额与公允价值减去出售费用后的余额孰低计量。

16.如果一项新购入的资产(或处置组)满足划分为持有以备出售的标准(参

见第11段),那么根据第15段的规定在其初始确认时按其假设不作此划分的账面

金额(例如,成本)与公允价值减去出售费用后的余额孰低计量。因此,如果该项资

产(或处置组)作为企业合并的一部分取得,即应按其公允价值减去出售费用后的

余额计量。

17.如果出售预计会超过一年发生,主体应按现值计量出售费用。因时间推移

而导致出售费用现值的增加应作为融资成本在损益中反映。

18.资产(或处置组)最初被划归为持有以备出售之前,应按照适用的国际财

务报告准则的规定计量资产(或处置组中的所有资产和负债)的账面金额。

19.随后对处置组重新计量时,对于不属于本准则计量要求范围内的但包括

在划归为持有以备出售的处置组中的资产和负债,在对该处置组按公允价值减去

出售费用后的余额进行重新计量之前,应对该部分资产和负债按照适用的国际财

务报告准则予以重新计量。

减值损失的确认和转回

20.主体对于任何初始或继后将资产(或处置组)减记至其公允价值减去出售

费用过程中的减记金额,应确认减值损失,但仅限于按照第19段的规定未确认的

部分。

21.主体对于资产的公允价值减去出售费用后余额的继后增加,应确认产生

的利得,但不得超过按照本准则或原按照《国际会计准则第36号——资产减值》

的规定确认的累计减值损失。

22.主体对于处置组的公允价值减去出售费用后余额的继后增加,应确认产

生的利得:

(1)仅限于按照第19段的规定尚未确认的部分;

(2)但不得超过按照本准则或原按照《国际会计准则第36号——资产减值》

的规定对属于本准则计量要求范围内的非流动资产所确认的累计减值损失。

23.对处置组确认的减值损失(或继后利得)应减少(或增加)该组中包括在本

准则计量要求范围内的非流动资产的账面金额,分摊顺序参照《国际会计准则第

36号——资产减值》(2004年修订)第104段(1)和(2)以及第122段中的规定。

24.至非流动资产(或处置组)出售日尚未确认的损益应于终止确认之日确

认。有关终止确认的要求详见:

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(1)《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备》(2003年修订)的第

67段至72段;

(2)《国际会计准则第38号——无形资产》(2004年修订)的第112～117

段。

25.主体对于划归为持有以备出售的非流动资产或作为被划归为持有以备出

售的处置组一部分的非流动资产,不应计提折旧(或摊销)。对归属于被划归为持

有以备出售的处置组中的负债的利息和其他费用应继续予以确认。

出售计划的变化

26.如果一项资产(或处置组)已被划归为持有以备出售,但后来不再满足第

7段至9段的标准,主体应停止将其划归为持有以备出售。

27.主体对于停止划归为持有以备出售的非流动资产(或停止划归为持有以

备出售的处置组中的非流动资产),应按下列两项金额孰低计量:

(1)该资产(或处置组)被划归为持有以备出售之前的账面金额,按照其假设

没有被划归为持有以备出售的情况下原应确认的折旧、摊销或重估价进行调整后

的金额;

(2)继后决定不再出售之日的可收回金额。

28.对于停止划归为持有以备出售的非流动资产,主体应将对其账面金额所

作的任何必要的调整额包括在不再满足第7段至9段有关标准的期间的持续经营

收益中。该调整额应与根据第37段规定确认的利得或损失在利润表中的同一项

目下列示。

29.如果主体将某一单项资产或负债自被划归为持有以备出售的处置组中排

除出去,只要该处置组满足第7段至9段的标准,该待售处置组中的剩余资产和负

债仍应作为一个组进行计量。否则,该组中单个符合划分为持有以备出售标准的

剩余非流动资产,应按其账面金额与公允价值减去出售费用后的余额孰低分别计

量。任何不符合标准的非流动资产应根据第26段的规定停止划归为持有以备出

售。

列报和披露

30.主体应列示和披露有关信息以便于财务报表使用者评价终止经营以及处

置非流动资产(或处置组)的财务影响。

列报终止经营

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31.主体的组成部分包括从经营和财务报告目的,能够与主体的其他部分明

确区别开来的经营和现金流量。换句话说,主体的组成部分在持有使用时可能是

一个现金产出单元或一组现金产出单元。

32.终止经营是指已被处置或被划归为持有以备出售的主体的组成部分,并

且该组成部分:

(1)代表一个独立的主要业务或一个主要经营地区;

(2)从属于一项单一的拟对一个独立的主要业务或一个主要经营地区进行处

置的计划,或者

(3)是仅仅为了再售而收购的子公司。

33.主体应披露:

(1)在利润表中列示下列金额的合计数:

①终止经营的税后损益;

②按公允价值减去出售费用后的余额计量时所确认的税后利得或损失,或者

对构成终止经营的资产或处置组进行处置时所确认的税后利得或损失。

(2)对该合计数的分析:

①终止经营的收入、费用和税前损益;

②《国际会计准则第12号——所得税》第81段(8)要求的相关所得税费用;

③按公允价值减去出售费用后的余额计量时所确认的利得或损失,或者对构

成终止经营的资产或处置组进行处置时所确认的利得或损失;

④《国际会计准则第12号——所得税》第81段(8)要求的相关所得税费用。

上述分析可在报表附注中披露也可在利润表中列示。如果在利润表中列示,

应放在与终止经营有关的部分,也就是说必须与持续经营分开。对于因在购入时,

满足划分为持有以备出售标准的新取得的子公司构成的处置组(参见第11段),

不要求进行上述分析。

(3)可归属于终止经营的经营活动、投资活动和筹资活动的净现金流量。这

既可以在报表附注中披露也可在财务报表中列示。对于因在购入时,满足划分为

持有以备出售标准的新取得的子公司构成的处置组(参见第11段),不要求列报

此信息。

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34.财务报表中列报的以前各期的比较信息,应按照第33段的规定进行重述,

从而使得信息披露反映的是截至最近期间资产负债表日的所有终止经营。

35.主体应在终止经营部分单独列报当期对与以前期间终止经营的处置直接

相关并已在终止经营中予以列报的金额所进行的调整。同时应披露有关调整的性

质和金额。可能产生这种调整的情形有:

(1)消除了由处置交易条款所产生的不确定性,比如,与买主消除了购买价格

调整和赔偿问题;

(2)消除了处置前由该组成部分的经营所产生的与其直接相关的不确定性,

比如,卖方保留的环保义务或产品质量保证义务;

(3)清偿了雇员福利计划义务,假定该清偿与处置交易直接相关。

36.如果主体停止将某组成部分划归为持有以备出售,原先按照第33段至35

段规定以终止经营列报的有关该组成部分的经营成果,应作重新分类,并包括在

各列报期间的持续经营损益中。同时,应说明以前期间的金额已被重述。

与持续经营有关的利得或损失

37.主体对于不符合终止经营定义但被划归为持有以备出售的非流动资产

(或处置组)的重新计量所产生的利得或损失,应包括在持续经营的损益中。

被划归为持有以备出售的非流动资产或处置组的列报

38.主体在资产负债表中,应区别于其他资产单独列示被划归为持有以备出

售的非流动资产以及被划归为持有以备出售的处置组中的资产。被划归为持有以

备出售的处置组中的负债也应在资产负债表中区别于其他负债单独列示。这些资

产和负债不能相互抵消而仅以一个数字列示。被划归为持有以备出售的资产和负

债的主要类别应在资产负债表中或在报表附注中予以单独反映,除了第39段所

允许的情况。主体应单独反映直接在权益中确认的与被划归为持有以备出售的非

流动资产(或处置组)相关的累计收入或费用。

39.如果处置组是新取得的子公司,并且在购入时即满足划分为持有以备出

售的标准(参见第11段),则不要求披露其资产和负债的主要类别。

40.以前期间资产负债表中有关被划归为持有以备出售的非流动资产或处置

组中的资产和负债的金额,不应进行重新分类或重新表述以反映最近期间资产负

债表的分类。

附加披露

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41.主体应在非流动资产(或处置组)被划归为持有以备出售或被出售期间的

财务报表附注中披露如下信息:

(1)有关非流动资产(或处置组)的描述;

(2)有关出售或导致预期处置的事实和情况,以及该处置拟采用的方式和时

间安排的描述;

(3)按照第20段至22段确认的利得或损失,如果未在利润表中单独列示,在

利润表中包含该利得或损失金额的项目;

(4)如果适用,按照《国际会计准则第14号——分部报告》列报的非流动资

产(或处置组)所处的分部。

42.如果第26段或第29段适用,主体应在决定对出售非流动资产(或处置组)

计划变更当期,披露导致这一决定的事实和情况,以及这一决定对当期和以前各

列报期经营成果的影响。

过渡性规定

43.本准则适用于生效日以后满足有关划分为持有以备出售标准的非流动资

产(或处置组)以及满足划分为终止经营标准的组成部分。对于在本准则生效日之

前满足划分为持有以备出售标准的非流动资产(或处置组)以及满足划分为终止

经营标准的组成部分,如果在最初满足标准时计价及其他所需信息能够取得,主

体可以采用本准则。

生效日期

44.本准则对报告期自2005年1月1日或以后日期开始的年度财务报表有

效。鼓励提前采用。如果主体在2005年1月1日之前开始的报告期提前采用本

准则,应披露该事实。

取鳆《国际会计准则第35号——终止经营》

45.本准则取代《国际会计准则第35号——终止经营》。

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