会计舞弊三角理论与舞弊钻石理论 外文文献翻译

文献出处：riangleTheoryandFraudDiamondTheory.

UnderstandingtheConvergentandDivergentForFutureResearch[J].International

JournalofAcademicResearchinAccounting,FinanceandManagementSciences,

2015,1(5):38-45.

翻译后中文字数：6404

第一部分为译文，第二部分为原文。

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舞弊三角理论与舞弊钻石理论：理解二者的异同点

摘要：世界上很多知名企业都经历了大规模的舞弊行为，这些行为导致中低阶层痛苦不

堪并且失业率上升，对我们的世界经济都产生了不利的影响。为了进一步了解舞弊的根本动

机，本文深入研究了两种经典舞弊理论的相同点和不同点：（i）舞弊三角理论;和（ii）舞弊

钻石理论。本文研究对组织制定防范和调查组织舞弊的实际战略有重要帮助。本文首先考察

了舞弊的概念，然后讨论了两种古典理论的趋同性和不同点。该研究使用的文献包括期刊文

章，教科书和互联网获得的二次信息来源等。这两个理论的讨论有助于理解舞弊行为，特别

是对法务会计师，审计师，舞弊审查员和其他反舞弊机构来说比较重要。该研究还作为进一

步舞弊相关研究的指导。

关键词：舞弊，舞弊钻石理论，舞弊三角理论，法务会计

1.引言

近年来，公司财务会计丑闻不断出现，如Enron，WorldCom，GlobalCrossing和Tyco

等舞弊案件连续发生。这些丑闻增加了全球对舞弊的担忧，数十亿美元的股东价值流失，并

导致投资者和公众对金融市场的信心受到侵蚀（参见Peterson和Buckhoff，2004;Rezaee，

Crumbley和Elmore，2004年Bierstaker，Brody和Pacini2006）。许多研究都讨论了与舞弊有

关的问题，一般来说，预防舞弊是研究热点。预防发生舞弊行为比发生后再检测更为有效。

1

通常情况下，在发现舞弊的时候，这笔钱是无法收回的，并且恢复全部损失的机会很小。此

外，调查涉及大型跨国业务的舞弊行为成本高昂，耗时。但是，如果把重点放在预防舞弊上，

那么所有的金钱损失，重建舞弊交易的时间和精力，跟踪犯罪者，回收遗失的资金都可以节

省。Thanasak（2013：1）指出，在努力减少舞弊和主动管理风险之前，企业组织必须了解

导致舞弊行为的因素，了解舞弊者是谁，舞弊行为的时间和原因。各种理论试图解释舞弊的

原因，两个最引用的理论是Cressey（1950）的舞弊三角理论（FTT）和Wolfe和Hermanson

的舞弊钻石理论（FDT）（2004年）。他们都认定导致肇事者犯舞弊的因素。根据Dorminey，

Fleming，Kranacher和Riley（2010）的说法，FTT的起源可追溯到EdwinSutherland（1939

年）的作品，他提出了白领犯罪这一术语，而Cressey是萨瑟兰的前学生之一。Cressey（1950）

将研究重点放在引导个人从事舞弊和不道德行为的因素上。他的研究后来被称为FTT。这个

理论包括舞弊发生所必需的三个要素：（i）感知压力，（ii）机会和（iii）合理化。Hermanson

认为，FTT必须通过考虑FTT以上三个要素之外的其他要素来加强前瞻性防范和侦测。他

们认为四面体FDT，从而增加了第四个要素的能力。沃尔夫和赫尔曼森（2004年，第38页）

指出，舞弊行为不能成功地隐藏，除非舞弊者即使在其他三个因素的存在下也具有所有个人

特征和能力的能力。在其分开的作品中，Wolfe和Hermanson（2004），Thanasak（2013），

orman和Faizal（2010），Florenz（2012），Gbegi和Adebisi（2013）审查并讨论了FDT。

他们的主要结论是，FDT是FTT的扩展或改进版本，增加了FTT中三个舞弊基本要素的“能

力”。因此，本文旨在进一步说明FTT与FDT之间的收敛和不同。

2.舞弊的基本概念

舞弊在过去几年迅速增长，大型组织考虑聘请法务会计师等专业人士减少职业，金融舞

弊的压力和潜力，呈上升趋势。ACFE（2010）和Sutherland（1943）职业舞弊是通过蓄意

滥用权力来丰富自己的职业或责任来满足他的个人利益的过程。舞弊行为人滥用权力包括故

意管理不善，组织资源（固定资产和流动资产）的虚假陈述。不管行业类型或性质如何，金

融犯罪和其他类型的职业类别，如骗子和员工信任违规（ACFE，2010;Duffield和Grabosky，

2001;Levi，2008;Kiragu，Wanjau，Gekara，和Kanali，2013）。Manurung和Hadian（2013，

第4页）将舞弊定义为：“任何行为，表达，遗漏或隐瞒计划以欺骗另一人为他或她的劣势，

对于通过其虚伪知识进行交易的某些事实材料而言，这种虚假陈述或隐瞒。或者罔顾其真实

性或虚伪性，并有意欺骗另一方，而这是被另一方因此而被合理依赖的意图。“安永（2009）

2

将舞弊定义为一个实体采取蓄意行动知道这种行为可能导致管有非法利益。Adeneji（2004）

和尼日利亚特许会计师协会（ICA）（2006年）指出，舞弊是管理层，员工或第三方在财

务报告中出现错误，有利于个人愿望的故意行为。舞弊也可以被视为任何故意的虚假陈述，

隐瞒和疏忽的真相，以操纵公司的财务报表。

2.1舞弊三角理论

为了比较FTT与FDT之间的相似之处，从Cressey的FTT（1950）开始研究至关重要。

在1950年，犯罪学家唐纳德·克雷西（DonaldCressey）开始研究舞弊行为，认为一切事情

发生的背后肯定有理由的。为什么人们会犯欺诈的问题导致他把注意力集中在驱使人们违反

信任的研究上？他在5月的时间里采访了250罪犯，他们的行为符合两个标准：（i）最初，

人们接受信任责任，（ii）情况使他们违反信任。他认为犯罪行为必须存在三个因素（压力，

机会和合理化）。克雷西还进一步指出：“信任违约者，当他们认为自己具有不可共享的财务

问题，并且知道或意识到这个问题可以通过违反财务信任的立场而被秘密解决。他们也可以

在这种情况下适用自己的行为，使他们能够将自己的观念自我调整为受信任的人，将自己的

观念自身视为委托资金或财产的使用者“（Crassey1953，第742页）。

Cressey（1953年）总结的三个舞弊的三个要素通常如图1所示。图的顶部元素代表了

舞弊行为的压力或动机，而底层的两个要素被感知到机会和合理化（2011年威尔斯2011年

Rasha和Andrew，2012）。

2.2感知压力和动机

感知压力是指导致不道德行为的因素。每个舞弊行为人面临着施加不道德行为的压力

（Abdullahi和Mansor，2015a）。这些压力可能是非经济压力的财务。Albrecht等（2006）

指出，由于实施舞弊的压力可能不是真实的，因此使用被感知的词语很重要。如果肇事者认

为他们受压，这种信念可能导致舞弊。感知压力可以以各种方式存在，特别是在不可共享的

经济需求方面。财务压力被认为是导致实体从事恶意行动的最常见因素。具体来说，由于舞

弊者的财务压力，所有舞弊案件中有95％已经实施（Albrecht等，2006）。Lister（2007）指

出，压力是造成舞弊的重要因素。他确定了三种压力：个人，就业压力和外部压力。Vona

（2008）进一步审查个人和企业力量作为舞弊承诺的动机代理。感到压力的例子包括贪婪，

超越自己的手段，巨大的开支或个人债务，家庭财务问题或健康，成瘾和赌博。

3

李斯特（2007：63）将舞弊行为的压力定义为“火源”。但是，这种压力并不成为某人

犯舞弊的原因。Murdock（2008）也认为压力可能与金融，非金融，政治和社会有关。在一

种情况下，政治和社会压力发生在某种情况下，他们认为并认为他们因地位或声誉而不能失

败。根据Rae和Subramanian（2008）的观点，压力与雇员因贪心或个人经济压力而犯舞弊

行为的动机有关。Vona（2008）和Rasha和Andrew（2012）同样认为，个人和企业的压力

是舞弊的关键动机。上述因素的相互作用导致个人犯舞弊（Rosefield，1988;Vona，2008;Okezie，

2012和RashaandAndrew，2012）。陈和长老（2007）认定了压力的六大基本类别，即义务

义务，个人问题，企业倒闭，职位实现和员工关系。Albrecht等（2008）将压力分为经济，

生活、工作和其他压力四个方面。Hooper和Pornelli（2010）认为压力可能是积极或消极的

力量。

2.3感知机会

发生舞弊的第二个必要因素是感觉到的机会。机会是由无效的控制或治理制度造成的，

允许个人实施组织舞弊。在会计领域，这被称为内部控制弱点。感知机会的概念表明人们将

利用他们可用的情况（凯利和哈特利，2010）。感觉到的机会的性质就像感觉到的压力，因

为机会不一定是真实的。然而，机会存在于犯罪者的看法和信念。在大多数情况下，被抓住

的风险越低，舞弊越有可能发生（Cressey1953）。导致存在机会在组织中犯下舞弊活动的机

会，例如员工违反政策的疏忽和违纪行为（Sauser，2007）。威尔逊（2004）将“机会”解

释为覆盖舞弊控制的能力。Rae和Subramanian（2008）指出，机会是指员工通过使舞弊成

为可能实现组织系统的弱点并利用它的能力和实力。此外，Srivastava，Mock和Turner（2005）

和Hooper等（2010）认为，即使压力极大，金融舞弊也不会发生，除非有机会存在。一个

机会有两个方面：（i）组织对操纵的固有敏感性，以及（ii）可能导致舞弊发生的组织条件。

例如，如果工作分工不足，内部控制薄弱，审计不规范等，那么雇员就有可能犯舞弊。陈和

长老（2007）和Fazli，Mohd和Muhammad（2014）根据泰国“第43号审计准则”第三十

三号评估了一个机会进行舞弊行为的三个代理人。使用的代理包括关联交易，CEO二元性

和控制权与现金流权之间的差异。Moyes等人（2005）报告说，关联交易的存在是次要遇到

的机会之一。在Wilks和Zimbelman（2004）的一项研究中，关联交易被列为舞弊者最常见

的机会之一。同样，明、黄(2003)也利用关联方交易作为衡量机会的代理人。万斯(1983)说，

另一个机会的代理是无效的监测，这是由于在公共部门的董事不力。万斯(1983)建议，在确

4

保对管理活动的准确控制方面，组织董事会的有效性会因ceo的统治而减弱。肯扬和蒂尔顿

(2006)哀叹，内部控制不力、缺乏监督、职责分工不当，可能会造成欺诈的机会。林德奎斯

特和单身人士(2006)指出，经过认证的舞弊检查员协会发现，不正常的工作轮换是对雇员和

管理人员利用组织的失败，以实施欺诈，ewa和Udoayang(2012)成功地没有恐惧和压力。

2.4合理化

合理化是FTT的第三个要素。这个概念表明，犯罪者在进行不道德的行为之前，必须

为他制定一些道德上可接受的想法。合理化是指不道德行为与犯罪活动不同的理由和借口。

如果一个人无法证明不诚实的行为，那么他或她就不太可能从事舞弊。舞弊行为合理化的一

些例子包括“我只是借钱”，“我有权得到这笔钱，因为我的雇主欺骗我”。另外，一些舞弊

者把他们的行为作为“我不得不偷走为我的家人“，”有些人为什么不这样做“（Cressey，

1953）。合理化很难注意到，因为不可能阅读舞弊行为人的心灵。犯有舞弊行为的个人具有

特定的心态，允许他们为舞弊行为辩护或辩解（Hooper和Pornelli，2010）。合理化是舞弊

行为的理由，因为员工缺乏个人诚信或道德推理（Rae和Subramanian，2008）。舞弊的倾向

取决于伦理价值观以及个人对个人的态度（Kenyon和Tilton，2006）。Howe和Malgwi（2006）

得出结论，当个人可以使舞弊行为合理化时，就产生了激励/压力与机会之间的桥梁。

3.舞弊钻石理论

FDT于2004年12月在“CPA杂志”中首次由Wolfe和Hermanson提出，被视为FTT

的扩展版。图2显示了FDT图。在这个理论中，FTT的三个初始舞弊组件中增加了一个名

为“能力”的元素。沃尔夫和赫尔曼森（WolfeandHermanson，2004）认为虽然感知压力可

能与机会和合理化共存，但不可能发生舞弊，除非第四个因素（即能力）也存在。换句话说，

潜在的犯罪者必须具备舞弊的技能和能力。

沃尔夫和赫尔曼森（WolfeandHermanson，2004）认为这一机会打开了舞弊的门户，激

励（即压力）和合理化导致了一个人走向大门。然而，能力使人能够将开放的门口识别为机

会，并通过反复走过来利用它。

3.1能力

这种情况是有必要的特点或技能和能力的人进行。欺诈者认识到欺诈机会和将其变

5

为现实的能力。地位，智力，自我，胁迫，欺骗和压力，是能力的支撑要素(沃尔夫和

Hermanson2004)。Mackevicius和Giriunas(2013)，并不是每个拥有动机、机会和实现的人都

可能因为缺乏执行或隐藏它的能力而导致欺诈。albrecht、威廉姆斯和Wernz(1995)认为，当

涉及large-scale或长期欺诈时，这一因素尤其重要。此外，albrechtetal.(1995)认为，只有拥

有极高能力的人才能了解现有的内部控制，查明其弱点，并在策划实施欺诈行为时使用它们。.

同样，威尔逊(2004)披露，合理化和能力都是相互关联的，每个元素的强度影响着其他因素。

3.2职位职能

使舞弊者有能力进行舞弊的初始因素是组织中的职能或职位。Wolfe和Hermanson（2004）

指出，员工所拥有的职位和角可能会完善违反组织信任的方式。他们进一步解释了Beasley

等人对上市公司进行分析的结果。在1999年，超过70％的舞弊案例中，这些公司的首席执

行官被发现，舞弊首席执行官必须涉及公司70％以上的会计舞弊。他们还报告说，许多组

织没有实施足够的制衡措施，以减轻其首席执行官影响和延续舞弊行为的能力。

3.3智力/创造力和自我

欺诈者是了解并能够利用内部控制弱点和使用该职位的人;功能或授权获得最大的优势

(阿卜杜拉和Mansor，2015b)。聪明、有经验、有创造力的人，对控制和脆弱性有了扎实的

把握，犯下了今天最大的罪。此知识用于影响个人对授权访问系统或资产的关注(沃尔

夫和Hermanson，2004:40)。根据认证舞弊检查员协会(2003)，51%的职业罪犯至少有学

士学位，49%的骗子超过40岁。此外，经理或高管根据该协会最近的研究，承诺了46%的

欺诈行为。

欺诈者有很强的自我和极大的信心，他将不会被发现，或相信他可以很容易地摆脱麻烦，

如果被抓获。这种信心或傲慢会影响一个人参与的成本效益分析。人越自信，欺诈的估

计成本就越低(沃尔夫和Hermanson，2004:40)。在一篇题为"欺诈的人脸"的文章中，人们注

意到，骗子中的一种常见的人格类型是自我。一个自私自利的人指的是"不惜一切代价、自

我专注、自信和自恋"的人(威和Grabosky，2001)。"欺诈心理学"指出，除了金融压力，动机

的一个方面可能适用于某些或所有类型的欺诈是自我/权力。沃尔夫和Hermanson(2004)引述

萨瑟兰(1977)"白领罪犯理论"的说法是，"当骗子发现自己在这一犯罪中取得了成功，他们开

始获得一些次要的喜悦，因为他们知道自己在愚弄世界，他们在向他人展示自己的优越性。

6

那些犯有欺诈行为的人必须有强烈的自我意识和极大的信心，他们不会被发现。常见的人格

类型包括:不惜一切代价、自我吸收、自信、经常自恋的人(Rudewicz，2011)。根据《精神疾

病诊断和统计手册》(DSMMD)，Rudewicz(2011)自恋型人格障碍是宏伟的普遍模式，是对

他人的钦佩和缺乏同情心的需要。有这种障碍的人认为他们是优秀或独特的，他们可能有夸

大自己的成就和能力的看法。

3.4.胁迫、欺骗和压力

成功的欺诈者可以强迫他人实施或隐瞒欺诈Rudewicz(2011)。一个具有极具说服力的个

性的人也许能够说服别人去欺诈或简单地看另一条路。此外，有人指出，骗子中一种常见的

人格类型是"欺负者"，他们对那些为他或她工作的人提出了不寻常的和重大的要求，培养了

恐惧，而不是尊重，从而避免受到与他人相同的规则和程序(沃尔夫和Hermanson2004:41)。

许多财务报告欺诈是由下级作出反应的法令从上面的"使您的数字不惜一切代价，否则。(沃

尔夫和Hermanson2004:40)。

根据沃尔夫和Hermanson(2004)和Rudewicz，(2011)成功的欺诈者也必须有效和一贯地

说谎。为了避免被发现，欺诈者必须直视审计师、投资者和其他人的眼睛，并让他们信服地

告诉他们谎言。因此，欺诈者也应该拥有掌握谎言的技巧，以便整个故事保持一致。在竹岛

的案中，审计人员声称，phar成立了一个由欺诈者组成的团队，他们的职责是确保他们

不断地努力隐藏欺诈证据。除其他以外，审计员声称，欺诈小组不仅撒谎，而且伪造文件，

并'擦洗'所有审计人员所看到的隐藏任何渎职的迹象(科特雷尔和Hermanson，1997在沃尔夫

和2004)。骗子的另一个强大的特点是他们处理压力的能力(沃尔夫和Hermanson，2004)。

行为要求和管理欺诈在很长一段时间，并可能是压力。有风险的检测，其个人的后果，

以及不断需要隐瞒欺诈的日常基础。个人必须能够控制自己的压力，因为犯下了欺诈行为，

并将其隐藏起来是非常有压力的(Rudewicz，2011)。

4.未来的舞弊研究

进一步的研究可以基于古典舞弊理论的使用，特别是FDT是FTT的新版本。而且，这

两个理论都集中在三个因素上，即是舞弊的压力;利用组织弱点和合理化的机会，这是舞弊

者对诉讼行为合理化的一种方式。考虑到分歧要素“能力”是对上述三个要素的补充，这使

得很清楚地提出进行进一步研究的方式或来源，例如进行舞弊的能力的影响。

7

5.对知识的贡献

这项研究将通过以下方式为现有知识体系作出贡献：本研究通过对两种理论（舞弊三角

理论和舞弊钻石理论）的不同学者的观点进行表达，从而有助于现有知识可能作为学术文献

的来源。这项研究将有助于法务会计师，审计师，舞弊审查员和其他反舞弊机构了解这两种

舞弊理论，彻底明确选择一种，这将有助于他们查明和调查舞弊隐瞒的远程原因并对舞弊行

为进行有效的评估风险。该研究可作为进一步研究的指导，以便在研究未涉及的领域进行研

究。

6.结论

本文回顾了现有关于舞弊的文献，讨论FTT与FDT之间的相似之处和差异。我们预计

舞弊水平及其成本将随着时间的推移而上升。为了解决舞弊风险因素，反贪团体必须清楚地

了解有助于舞弊行为的基本要素，违反信任的动机是受到周围人的感觉风险和受益于这种情

况的诱惑。有助于舞弊的根本因素是基于Cressey着名的FTT（1950）。然而，随后开发了

几种新的舞弊理论来减轻这一理论的缺点。Wolfe和Hermanson（2004）的FDT是开发的新

的舞弊理论之一，它是一个扩展版的舞弊三角形，具有额外的元素“能力”，另外包括Cressey

的舞弊三角形确定的三个要素之外，感觉到的压力，感觉到的机会，和合理化。沃尔夫和赫

尔曼森认为，虽然舞弊者可能有压力，机会犯舞弊和合理化背叛信任的意识形态。然而，除

非他有能力这样做，否则他无法隐瞒。

tandingtheConvergentandDivergent

ForFutureResearch

Abstract：Manyoftheworld’smostprominentorganizationshaveexperiencedlarge-scale

raudshavehaddisturbingeffectsonourworld’seconomyinadditionto

contributingunnecessarysufferingandincreasedunemploymentforthelowandmiddleclass.

Withtheaimoffurtherunderstandingthefundamentalmotivationsoffraud,thispapertakesan

in-depthlookattheconvergentanddivergentoftwoclassicalfraudtheorieswhichare:(i)fraud

triangletheory;and(ii)mparisonisimportanttoassistanti-graft

8

bodiesandorganizationsinformulatingapracticalstrategytopreventandinvestigate

ertakesaconceptualapproachbyfirstexaminingtheconceptof

fraud,thendiscussingtheconvergenceofthetwoclassicaltheories,andfinallydifferentiating

gso,thesimilaritiesanddifferencesbetweenthemarehighlightedandappreciated

dyusessecondarysourcesofinformationobtainedfrom

journalarticles,cussionofthetwotheoriescontributestothe

understandingoffraudsespeciallybyforensicaccountants,auditors,fraudexaminersandother

dyalsoservesasguidanceforfurtherfraudrelatedresearch.

Keywords：Fraud,frauddiamondtheory,fraudtriangletheory,forensicaccounting

uction

Inrecentyears,corporatefinancialaccountingscandalsnolongerbecomeunexpectednews

uchasEnron,WorldCom,GlobalCrossingandTycoareamongthemost

ostlyscandalshave

increasedglobalconcernsaboutfraud,wipingoutbillionsofdollarsofshareholdervalue,andled

totheerosionofinvestorsandpublicconfidenceinthefinancialmarkets(see,Petersonand

Buckhoff,2004;Rezaee,CrumbleyandElmore,2004inBierstaker,BrodyandPacini2006).

Manystudieshavediscussedfraud-relatedissues,andthegeneralviewisthatfraudprevention

ssexpensiveandmoreeffectivetopreventfraudfromhappening

y,bythetimethefraudisdiscovered,themoneyis

unrmore,itis

costlyandtimeconsumingtoinvestigatefraudsespeciallyinvolvinglarge-scalemultinational

r,ifthefocusisonfraudpreventionallthemonetarylosses,timeandeffortto

reconstructfraudulenttransactions,trackdowntheperpetrator,andreclaimmissingfundscanbe

ak(2013:1)statesthatbeforemakinganyeffortstoreducefraudandmanagethe

risksproactively,itisimportantforthebusinessorganizationstoidentifythefactorsleadingto

fraudulentbehaviourbyunderstandingwhoarethefraudsters,whenandwhyfraudsare

stheorieshaveattemptedtoexplainthecausesoffraudandthetwomostcited

theoriesaretheFraudTriangleTheory(FTT)ofCressey(1950)andFraudDiamondTheory(FDT)

9

ofWolfeandHermanson(2004).Bothofthemidentifytheelementsthatleadperpetratorsto

ingtoDorminey,Fleming,Kranacher,andRiley(2010),theoriginofthe

FTTdatestotheworksofEdwinSutherland(1939)whocoinedthetermwhite-collarcrime,and

CresseywasoneofSutherland'y(1950)focusedhisresearchonthe

facearchlater

eoryconsistsofthreeelementsthatarenecessaryforfraudto

occur:(i)perceivedpressure,(ii)opportunity,and(iii)ndDanaR.

HermansonbelievedthattheformerFTThastobeenhancingtoimprovebothfraud

preventionanddetectionbyconsideringanadditionalelementabovethethree,mentioned

nsideredfoursidedFDTtherebyaddingcapabilityasthefourthelement.

WolfeandHermanson(2004,p.38)statethatfraudcannotsuccessfullyconcealunlessthe

fraudsterhasthecapabilitytohaveallpersonaltraitsandabilitieseveninthepresenceoftheother

rseparateworks,WolfeandHermanson(2004),Thanasak(2013),orman

andFaizal(2010),Florenz(2012),GbegiandAdebisi(2013)examinedanddiscussedtheFDT.

TheirmainconclusionwasthattheFDTisanextendedorimprovedversionoftheFTTwithan

additionof“capability”ore,this

paperaimstoexplainfurthertheconvergentanddivergentbetweentheFTTandFDT.

entalConceptofFraud

Fraudhasgrownrapidlyoverthelastfewyears,andthereisagrowingtrendforlarge

organizationstoconsiderhiringprofessionalssuchasforensicaccountantstoreducethepressure

andpotentialofoccupational,(2010)andSutherland(1943)occupational

fraudistheprocessofusingone'soccupationorresponsibilitytosatisfyhispersonalinterestby

fpowerbythefraudperpetrators

includesdeliberatemismanagement,andmisrepresentationoforganizationalresources(fixedand

currentassets).Regardlessofthetypeornatureofthesectors,variouscategoryoffinancialcrime

andothertypesofoccupationalaretakingplacesuchasswindlesandemployeetrustviolations

(ACFE,2010;DuffieldandGrabosky,2001;Levi,2008;Kiragu,Wanjau,Gekara,andKanali,

2013).MerriamWebster'sDictionaryofLaw(1996)asquotedinManurungandHadian(2013,p.

10

4),fraudcanbedefinedas:“Anyact,expression,omission,orconcealmentcalculatedtodeceive

anothertohisorherdisadvantage,specifically,amisrepresentationorconcealmentwithreference

tosonreckless

disregardofitstruthorfalsityandworththeintenttodeceiveanotherandthatisreasonablyrelied

onbytheotherwhoisinjuredthereby.”ErnstandYoung(2009)definesfraudasanactof

deliberateactionmadebyanentity,knowingthatsuchactioncanresultinapossessionof

i(2004)andInstituteofCharteredAccountantsofigeria(ICA)

(2006),statethatfraudisanintentionalactofindividualsamongmanagement,employeesorthird

partieswhoanalso

beconsideredasanydeliberatemisrepresentation,concealingandnegligenceofatruthto

manipulatingthefinancialstatementtoattheexpensesofthefirm.

udTriangleTheory

ToappreciatethesimilaritiesanddifferencesbetweenFTTandFDT,itisimportanttobegin

withCressey’sFTT(1950).In1950,DonaldCressey,acriminologist,startedthestudyoffraudby

onssuchaswhypeople

commitfraudledhimtofocushisresearchonwhatdrivespeopletoviolatetrust?Heinterviewed

250criminalsinaperiodof5monthswhosebehaviourmettwocriteria:(i)initially,peopleare

acceptingresponsibilitiesoftrustingoodfaith,and(ii)circumstancesmakethemviolatethetrust.

Herelatesthatthreefactors(pressure,opportunity,andrationalization)mustbepresentforan

yfurtherstatesthefollowing:“Trustviolators,whentheyconceiveof

themselvesashavingafinancialproblemthatisnon-shareableandhaveknowledgeorawareness

thatthisprobleey

areabletoapplytotheirownconductinthatsituationverbalizationswhichenablethemtoadjust

theirconceptionsofthemselvesastrustedpersonswiththeirconceptionsofthemselvesasusersof

theentrustedfundsorproperty”(Crassey1953,p.742).

ThethreeelementsoffraudsummarizedbyCressey(1953)arecommonlypresentedina

elementofthediagramrepresentsthepressureormotiveto

committhefraudulentactwhilethetwoelementsatthebottomareperceivedopportunityand

11

rationalization(Wells2011inRashaandAndrew,2012).Overtheyears,thefraudpropositionhas

becomewell-knownastheFTT.

vedPressure/Incentive/Motive

raud

perpetratorfacessomepressuretocommitunethicalbehavior(AbdullahiandMansor,2015a).

htetal.(2006)pointed

outthat,sincethepressuretocommitfraudmaynotberealitisimportanttousetheword

erpetratorsbelievedthattheywerepressurized,thisbeliefcouldleadtofraud.

Perceivedpressurecanexistinvariousways,ial

pressureisrecognizedasthemostcommonfactorthatleadanentitytoengageinanevilaction.

Specifically,about95%ofallfraudcaseshavebeenperpetratedduetothefraudster’sfinancial

pressures(Albrechtetal.,2006).Lister(2007)statesthatpressureisasignificantfactortocommit

rminesthreetypesofpressurewhicharepersonal,employmentstress,andexternal

(2008)furtherexaminespersonalandcorporateforcesasmotivations’proxiesfor

esofperceivedpressureincludegreed,livingbeyondone’smeans,

largeexpensesorpersonaldebt,familyfinancialproblemorhealth,drugaddictionandgambling.

Lister(2007:63)definedthepressuretocommitfraudas“thesourceofheatforthefire.”But

k(2008)also

arguedthatthepressurecouldberelatedtofinancial,non-financial,cal

andsocialpressureoccursinasituationwherebyapersonfeelsandbelievesthattheycannot

ingtoRaeandSubramanian(2008)pressure

relatestoemployees’motivationtocommitfraudbecauseofgreedorpersonalfinancialpressure.

Alongthesameline,Vona(2008)andRashaandAndrew(2012)believedthatpersonaland

eractionoftheelementsabove

causesanindividualtocommitfraud(Rosefield,1988;Vona,2008;Okezie,2012andRashaand

Andrew,2012).ChenandElder(2007)recognizedsixbasiccategoriesforpressureasa

transgressionofobligations,personalproblems,corporateinversion,positionachievementand

htetal.(2008)categorizedpressureinfourgroups

12

includingeconomic,vice,andPornelli(2010)opinethat

pressurecanbeeitherapositiveornegativeforce.

vedOpportunity

unityis

createdbyineffectivecontrolorgovernancesystemthatallowsanindividualtocommit

ieldofaccounting,

conceptofperceivedopportunitysuggeststhatpeoplewilltakeadvantageofcircumstances

availabletothem(KellyandHartley,2010).Thenatureofperceivedopportunityislikeperceived

r,theopportunity

cases,thelowertheriskofbeing

caught,themorelikelyitisthatfraudwilltakeplace(Cressey1953).Severalfactorsleadtothe

existenceofanopportunitytocommitfraudulentactivitiesinanorganizationsuchasnegligence

ofemployee’sbreachofpoliciesandlackofdisciplinaryaction(Sauser,2007).Wilson(2004)

explains“opportunity”Subramanian(2008)

alarmthatopportunityreferstotheabilityandpowerofanemployeetorealizetheweaknessesof

thermore,

Srivastava,MockandTurner(2005)andHooperet,al.(2010)arguethat,evenwhenthepressure

isextreme,rtunityhastwo

aspects:(i)theinherentsusceptibilityoftheorganizationtomanipulation,and(ii)the

mple,ifthereisaninadequate

jobdivision,weakinternalcontrol,irregularaudit,andthelike,thentheconditionswillbe

dElder(2007)andFazli,Mohdand

Muhammad(2014)usedthreeproxiesbasedontheThailandStatementofAuditStandardo.43

xiesusedincludingrelatedpartytransactions,

tal.(2005)report

thatthepresenceofrelatedpartytransactionsranksthesecondamongstthemostfrequently

dybyWilksandZimbelman(2004),therelatedpartytransactions

werly,Ming

13

andWong(2003)

(1983)statethatanotherproxyforopportunitywasineffectivemonitoringthatwasattributedto

(1983)suggestedthattheeffectivenessofthe

organizationalboardofdirectorsinensuringaccuratecontrolovermanagementactivitiescanbe

andTilton(2006)lamentthatweakinternal

controls,lackofsupervision,inadequatesegregationofdutiesmaycreateanopportunityto

istandSingleton(2006),statedthatAssociationofCertifiedFraud

Examinersrevealedthatirregularjobrotationiscontributingtotheemployeesandmanagers

exploitorganizationalfailuretocommitfraud,EwaandUdoayang(2012)successfullywithout

fearandstress.

alization

nceptindicatesthattheperpetrator

mustformulatesomemorallyacceptableideatohimbeforeengaginginunethicalbehavior.

Rationalizationreferstothejustificationandexcusesthattheimmoralconductdifferentfrom

dividualcannotjustifydishonestactions,itisunlikelythatheorshewill

amplesofrationalizationsoffraudulentbehaviorinclude“Iwasonly

borrowingthemoney”,“Iwasentitledtothemoneybecausemyemployerischeatingme.”

Additionally,somefraudsterexcusestheiractionas“Ihadtostealtoprovideformyfamily”,

“somepeoplediditwhynotmetoo”(Cressey,1953).Rationalizationisdifficulttonotice,asitis

dualswhocommitfraudpossessa

particularmind-setthatallowsthemtojustifyorexcusetheirfraudulentactions(Hooperand

Pornelli,2010).Rationalizationisajustificationoffraudulentbehaviorbecauseofanemployee’s

lackofpersonalintegrity,ormoralreasoning(RaeandSubramanian,2008).Thepropensityto

commitfrauddependsonethicalvaluesaswellasontheirpersonalattitudesofindividuals

(KenyonandTilton,2006).HoweandMalgwi(2006)concludedthatabridgebetween

incentive/pressureandopportunityiscreatedwhenanindividualcanrationalizethefraudulent

behavior.

14

udDiamondTheory

TheFDTwasfirstpresentedbyWolfeandHermansonintheCPAJournalinDecember2004.

theory,anelementnamedcapabilityhasbeenaddedtothethreeinitialfraudcomponentsofthe

ndHermanson(2004)arguedthatalthoughperceivedpressuremightcoexistwithan

opportunityandarationalization,itisunlikelyforfraudtotakeplaceunlessthefourthelement

(i.e.,capability)rwords,thepotentialperpetratormusthavetheskillsand

abilitytocommitfraud.

WolfeandHermanson(2004)maintainedthatopportunityopensthedoorwaytofraud,and

incentive(re)r,capability

enablesthepersontorecognizetheopendoorwayasanopportunityandtotakeadvantageofitby

walkingthroughrepeatedly.

lity

Thisisthesituationofhavingthenecessarytraitsorskillsandabilitiesforthepersonto

erethefraudsterrecognizedtheparticularfraudopportunityandabilityto

on,intelligence,ego,coercion,deceit,andstress,arethesupporting

elementsofcapability(WolfeandHermanson2004).MackeviciusandGiriunas(2013),notevery

personwhopossessedmotivation,opportunities,andrealizationmaycommitfraudduetothelack

ht,Williams,andWernz(1995)opinethat

thiselementisofparticularimportancewhenitconcernsalarge-scaleorlong-termfraud.

Furthermore,Albrechtetal.(1995)believethatonlythepersonwhohasanextremelyhigh

capacitywillbeabletounderstandtheexistinginternalcontrol,toidentifyitsweaknessesandto

usetheminplanningtheimplementationoffraud..Similarly,Wilson(2004)disclosesthat

rationalizationandcapabilityareallinter-related,andthestrengthofeachelementinfluencesthe

others.

on/Function

Theinitialfactortoenablethefraudstertohavethecapabilitytocommitfraudisthefunction

15

ndHermanson(2004)statethatpositionandrole

orther

explaint1999that

over70%ofthefraudcasesCEOsofthatcompanieswerefoundmustofthefraudCEOswere

implicatedinover70percentofpubliclycompany'soreportthatmany

organizationsdonotimplementsufficientchecksandbalancestomitigatetheirCEO'scapabilities

toinfluenceandperpetuatefrauds.

igence/CreativityandEgo

Thefraudsterissomeonewhounderstandsandcapableofexploitinginternalcontrol

weaknessesandusingtheposition;functionorauthorizedaccesstothegreatestadvantage

(AbdullahiandMansor,2015b).Intelligent,experienced,creativepeoplewithasolidgraspof

controlsandvulnerabilities,commitmanyoftoday’owledgeisusedto

influencetheindividual'sconcernforauthorizeaccesstosystemsorassets(WolfeandHermanson,

2004:40).AccordingtotheAssociationofCertifiedFraudExaminers(2003),51%ofthecriminals

ofoccupationalfraudhadatleastabachelor'sdegree,and49%ofthefraudsterswereover40

,managersorexecutivescommitted46%ofthefraudsbasedontheAssociation’s

recentstudy.

Thefraudsterhasastrongegoandgreatconfidencethathewillnotbedetected,orbelieves

nfidenceorarrogancecanaffect

one'econfidenttheperson,thelowerthe

estimatedcostoffraudwillbe(WolfeandHermanson,2004:40).Inanarticleentitled,"The

HumanFaceofFraud"itisnotedthatoneofthecommonpersonalitytypesamongfraudstersis

sticpersonreferstosomeonewhois"driventosucceedatallcosts,self-absorbed,

self-confidentandnarcissistic”(DuffieldandGrabosky,2001).“ThePsychologyofFraud"notes

that,inadditiontofinancialstrain,anaspectofaspectofmotivationthatmayapplytosomeorall

typesoffraudisego/ndHermanson(2004)quotingSutherland(1977)“Theoryof

WhiteCollarCriminals”statethat,"Asfraudstersfoundthemselvessuccessfulatthiscrime,they

begantogainsomesecondarydelightintheknowledgethattheyarefoolingworld,thattheyare

16

showingtheirsuperioritytoothers".Theindividualscommittingfraudmusthaveastrongegoand

monpersonalitytypesincludesomeone

whoisdriventosucceedatallcosts,self-absorbed,self-confident,andoften-narcissistic

(Rudewicz,2011).AccordingtotheDiagnosticandStatisticalManualofMentalDisorders

(DSMMD),ascitedbyRudewicz(2011)narcissisticpersonalitydisorderisapervasivepatternof

grandiosity,dualswiththisdisorder

believetheyaresuperiororunique,andtheyarelikelytohaveinflatedviewsoftheirown

accomplishmentsandabilities.

on,DeceitandStress

AsuccessfulfraudstercancoerceotherstocommitorconcealfraudRudewicz(2011).A

personwithaverypersuasivepersonalitymaybeabletoconvinceotherstogoalongwithafraud

tionitisnotedthat,acommonpersonalitytypeamong

fraudstersisthe"bully,"who"makesunusualandsignificantdemandsofthosewhoworkforhim

orher,cultivatesfearratherthanrespectandconsequentlyavoidsbeingsubjecttothesamerules

andproceduresasothers"(WolfeandHermanson2004:41).Manyfinancialreportingfraudsare

committedbysubordinatesreactingtoanedictfromaboveto"makeyournumbersatallcosts,or

else."(WolfeandHermanson2004:40).

AccordingtoWolfeandHermanson(2004)andRudewicz,(2011)asuccessfulfraudstermust

ddetection,thefraudstermustlookattheauditors,

investors,,thefraudstershould

alsopossesstheskilltokeeptrackofthelies,

Phai-Morfraud,theauditorsclaimedthatPhar-Morhadformedateamoffraudstersmade-upof

executivesandformerauditorswhosefunctionistoensuretheyareworkingcontinuouslytohide

ther,theauditorsclaimedthatthefraudteamnotonlylyingbutalso

forgeddocumentsand'scrubbed'everythingtheauditorssawtohideanyindicationsof

malfeasance(CottrellandGlover,1997inWolfeandHermanson2004).Anotherstrong

characteristicoffraudstersistheirabilitytohandlestress(WolfeandHermanson,2004).

Committingfraudsrequireandmanagingthefraudsoveralongperiodoftimeandcanbestressful.

17

Thereistheriskofdetection,withitspersonalramifications,aswellastheconstantneedto

ividualmustbeabletocontroltheirstress,as

committingthefraudulentactandkeepingitconcealedcanbeextremelystressful(Rudewicz,

2011).

FraudResearch

Furtherresearchcanbeconductedbasedontheuseoftheclassicalfraudtheoryespecially

er,boththetwotheoriesconvergedonthethreeofthe

elementsaspressuretocommitfraud;Opportunitytoexploittheorganizationalweaknessesas

wellastherationalizationwhichisawaytojustifiedthecourseofactionbythefraudster.

Consideringthedivergedelement‘capability’whichisanadditionoverthethreementioned

elements,thismakesitquitecleartopageawayorsourcesforfurtherresearchtobeconducted,

suchastheinfluenceofcapabilitytowardscommittingfraud.

butiontotheKnowledge

Thestudywillcontributetothebodyofexistingknowledgethroughthefollowingways:The

studycontributestotheexistingknowledgebyexpressingtheviewsofdifferentacademic

scholarswiththeregardstothetwotheories(fraudtriangletheoryandfrauddiamondtheory)as

dywillhelptheforensic

accountants,auditors,fraudexaminersandotheranti-fraudbodiestounderstandthetwofraud

theoriesthoroughlyandclearlychoosetheone,whichwillassisttheminidentifyingand

investigatingth

studymayserveasguidanceforfurtherresearchtobecarriedoutonthesubjectmatterinareas

thatthestudydidnotaddress.

sions

Thisarticlereviewstheexistingliteratureonfraudsforthepurposeofdiscussingthe

eloffraudconcealedanditscostis

rtoproactivelyaddressthefraudriskfactors,theanti-graft

18

bodieshavetoclearlyunderstandthefundamentalelementswhichcontributetofraudulentacts.

Violationsoftrustaremotivatedbyone’sperceivedriskofthesurroundingandthetemptationsto

damentalfactorsthatcontributetofraudarebasedonthewell-

knownFTTofCressey(1950).However,severalnewfraudtheoriesweresubsequentlydeveloped

olfeandHermanson(2004)wasoneofthe

newfraudtheoriesdeveloped,whichstandtobeanextendedversionoffraudtrianglehavingan

additionalelement“capacity”besidethethreeelementsidentifiedbyCressey’sfraudtriangleas

perceivedpressure,perceivedopportunity,umentwasWolfeand

Hermansonbelievedthatalthoughthefraudstermayhavethepressure,opportunitytocommitthe

,hecannotconcealunlesshehasthe

capabilitytodoso.

19