法务会计、舞弊审计与审计责任的历史演进

法务会计、舞弊审计与审计责任的历史

演进

（作者:___________单位:___________邮编:___________）

近年来，特别是安然事件以后，法务会计、舞弊审计的发

展势头迅猛。舞弊案件，尤其是来自证券市场舞弊案件的涉案金额快

速增长是其高速发展的直接推动力。

与传统财务审计业务相比，执行法务会计、舞弊审计业务时，

审计师的工作方式、报告形式都有明显变化，需要审计师保持更为高

度且坚定的职业精神，提高发现舞弊的能力。但是，在另一方面，法

务会计的产生与舞弊审计有着天然孪生关系，以至于诸多文献和专业

组织经常交替使用这两个词，如logna所著的《舞弊审计

与法务会计》、IabihollahRezaee所著的《舞弊审计》等都指出法

务会计和舞弊审计是两个被经常交叉使用的词汇。舞弊审计、法务会

计是审计师查错揭弊职能的自然延伸，其产生与审计师查错揭弊责任

的演变息息相关；其发展与现代审计环境具有紧密的关联。如要深入

理解舞弊审计、法务会计的产生动因，就必须了解审计师财务报告审

计中查错揭弊责任的历史演变；如要洞察舞弊审计、法务会计的发展

趋势，就应更深刻理解审计环境的变迁以及不同的审计环境下，审计

目标、期望差距演变的过程。

一、审计师财务报表查错揭弊责任的历史演变

审计师负有查错揭弊的责任可谓是由来已久。从民间审计产生

伊始，会计职业界便被赋予了揭露舞弊的历史使命。但在审计发展的

过程中，是否承担查错揭弊责任，如何面对这一责任，审计界对此的

态度一直处于变化之中。这种摇摆不定的态度一方面与各个历史时期

的社会背景相关，另一方面也与审计技术、审计准则的发展密不可分。

无论社会如何施压，会计职业界承担的压力如何巨大，只有会计职业

界自身认可、承认、接受其负有的查错揭弊责任，才能真正有助于实

现审计目标。为此，我们根据会计职业界自身发布的若干具有重要意

义的专门报告，进行系统地回顾整理，以期清晰地厘清会计职业界对

于查错揭弊责任的态度演变历程。

（一）审计师承担查错揭弊责任的曲折历程

最初，社会公众包括会计职业界自身均认为查错揭弊是审计师

财务报表审计的主要目标。如早期的蒙哥马利《审计学》列示了审计

的三大目标，其中第一项就是侦查舞弊。然而在20世纪40年代，会

计职业界的态度发生了明显变化，审计师更倾向于接受查错揭弊只是

财务报表审计目的之一，而不是全部责任。这种变化集中表现在SAP

（StatementofAuditingProcedure，审计程序公告）。O.1《审计

程序的扩展》（ExtensionsofAuditingprocedure）。它首次将查错

揭弊定义为独立审计可能的目标之一，而不是全部目标。.1

对审计师查错揭弊责任范围的界定对于会计职业界产生了巨大影响，

由此产生的审计期望差距问题愈发突出和尖锐。

20世纪50年代末期，.1连同会计职业界一起受到了激

烈攻击。强大的社会压力迫使行业协会不得不重新考虑会计职业界的

观念和立场。1960年，美国注册会计师协会（AICPA）专门发布了新

准则.30《独立审计师在检查财务报表中的责任和职能》。

.30否认审计师承担查错揭弊的责任，因此多数人士认为该准

则并没有增加查错揭弊责任的任何新内容，因此未能恰当回应审计报

告使用者的需求和呼声，如著名的Cohen报告便认为审计师应当承担

适当的责任，特别是承担发现舞弊的责任。

1977年的SAS（StatementofAuditingStandard，审计准则

公告）。o.16《独立审计师在发现错误或违规中的责任》（The

IndependentAuditor‘sResponsibilityfortheDetectionof

ErrorsonIrregularities）承认审计师在财务审计中负有搜索舞弊

方面的某些责任。尽管该准则要求审计师“搜索”舞弊，但它并未要

求审计师发现舞弊（detectfraud）；.16还包含了.1、

.30共有的“防御性、定性语言”等会计职业界特有的自我保

护语言，这在一定程度上表明会计职业界仍未接受或承认其负有发现

舞弊的实质责任。

（二）从舞弊发生的源头共同努力

1987年10月，Treadway委员会就欺诈性财务报告发布了一份

著名报告。这份报告帮助企业界重新关注欺诈性财务报告。考虑到

Cohen报告后的变化，Treadway报告对财务舞弊的研究也集中于如何

让更多方面关注舞弊，进而从源头上综合治理欺诈性财务报告。该报

告中的建议涉及到公众公司高管及董事会、会计师职业、SEC和其他

监管机构、执法部门及学术机构等诸多方面。

与Treadway报告相对应，针对日益扩大的期望差距造成的公

众对会计职业界信心的日益低落，AICPA的审计准则委员会（ASB）

旋即发布了.53《审计师发现和报告错误与违规的责任》。

.53明确扩展了审计师责任，要求审计师“设计审计程序，为

发现错误和舞弊提供合理的保证来强化审计师在财务报告审计中查

错揭弊的责任”；还要求审计师对发现重大违规提供合理保证。

.53发布后，公众监督委员会（POB）发布了题为《公众利益：

会计职业面临的问题》（InThePublicInterest：IssuesConfronting

theAccountingProfession）的特别报告。该报告提出如何强化会

计职业界发现舞弊的责任，并呼吁应进一步改进审计指南，帮助审计

师提高判断舞弊的能力，强化审计师的独立性和专业主义精神。其中，

报告特别强调了会计职业界应负有发现管理层舞弊的责任。

1993年，AICPA在名为《满足未来财务报表的需要：对公共会

计职业的公开评论》的报告中，表明自己的决心：针对因舞弊产生的

重大误述，AICPA支持任何旨在帮助审计师提高发现舞弊能力的建议

和创新，鼓励每个参与者（包括公司管理当局、外部监管者和审计师）

分担防范财务报告舞弊这一责任。

（三）切实协助审计师提高查错揭弊的能力

上述报告出台后，AICPA便着手采取措施切实改进审计师发现

舞弊的能力。AICPA证监业务部成立了职业问题任务小组（Profession

IssuesTaskForce，PITF）。该小组针对审计诉讼、同业互核、协会

内部检查中产生的诸多紧急的、未决的专业问题发布了一系列指南。

同时，AICPA的证监业务部还创立了“发现及防范舞弊任务小组”

（DetectionandPreventionofFraudTaskForce）。1994年，该

小组发布题为《审计客户的签约与续约程序》的报告。该报告强调了

解审计项目风险对决定审计师是否签约、续约是至关重要的。

在SEC时任主席利维特的要求下，POB任命了一个8人小组—

—审计效果小组（PanelonAuditEffectiveness），负责彻底审查

先前的审计模式，以便提高审计质量，增强社会各界对财务报告的信

心。小组建议之一是：“会计职业需要专门对外报送针对财务舞弊的

审计报告，包括针对非法盈余管理舞弊的审计报告；应要求审计师在

所有审计项目的外勤阶段采取法庭调查式的实地调查方法（A

Forensic-TypeFieldWorkPhaseonAllAudits）。”采取这种“法

庭式调查”时，审计计划应根据客户管理层品行是否诚实、是否存在

串谋、是否存在管理层凌驾于内部控制之上以及是否存在伪造文件等

情形而定；对可能的舞弊项目应直接实施实质性测试。小组的总体建

议是两个方面：一方面是增强审计师发现舞弊的能力；另一方面，通

过建立一套隐蔽的防范舞弊工程让舞弊者不再逍遥法外。

（四）重申舞弊责任的审计准则

1997年，美国注册会计师协会公布了.82《财务报表审

计中对舞弊的考虑》（ConsiderationofFraudinaFinancial

StatementAudit）。

.82界定了审计师的舞弊发现责任，并提供了相应指南，

包括了应有的职业关注、计划审计、评价内部控制、收集充分适当的

证据事项支持审计师的意见等方面内容。和以往的舞弊准则相比，

.82对审计实务的指导更具综合性。尽管该准则并未改变GAAS

对于审计责任的认定“合理保证财务报表中不存在重大误述”，但它

更多地阐述了发现舞弊的方法。更重要的是，与以往准则相比：

.82是第一份单独提及舞弊的审计准则，而此前的准则是将“错

误”和“违规”一同提及。该准则第一次使用了“舞弊”一词，而以

前在提及舞弊事项时更多地使用“违规”一词。.82将审计师

审查舞弊的责任明确为审计全过程，而不仅仅局限于计划阶段；而以

前准则未明确审计计划阶段后审查舞弊的责任。.82要求审计

师应书面记录其确定舞弊风险的过程；而以前准则并无具体规定。

.82要求审计师书面记录其如何应对发现的舞弊风险；而以前

准则极少提及舞弊风险应记录、评估。.82强调审计师应以“职

业怀疑”与客户打交道，并提供了需要审计师考虑的各类风险的具体

指南；该准则还要求审计师应专就舞弊风险询问管理当局，以从舞弊

产生的源头开始审察。

（五）全面革新的舞弊审计准则

2002年，AICPA综合理论界、实务界的多方建议，发布了

.99，全面取代了.82.和.82相比，.99

围绕审计师如何提高发现舞弊的能力、审计师应在多大程度上承担发

现舞弊的责任等方面进行了重大修改。具体而言，变化主要包括以下

方面：第一，进一步强化了职业怀疑对审计师审计工作的重要性，要

求审计师由“合理怀疑”到“怀疑一切”。第二，要求审计小组直面

舞弊。从审计计划阶段开始，就应集中审计项目小组的智慧、重点研

究客户财务报告可能在哪些方面产生舞弊以及舞弊的情况、性质。在

审计实施阶段执行舞弊审计程序。第三，要求审计师实施非常规审计

策略。包括对被审计单位不曾预料到的地区、场所、账户进行测试，

询问对象既应包括管理层也应包括其他单位或者个人。第四，对管理

当局凌驾于控制程序之上的，应明确实施相关审计程序，测试管理当

局凌驾控制的程度。总之，.99体现出的审计思想已经是不折

不扣的舞弊审计。

可见会计职业界对于是否承担以及如何承担查错揭弊责任的

态度曾经走过了一条曲折渐进的历史道路：从最初的肯定到模糊、推

诿再到直面、正视；从片面、犹疑到全面、成熟。通过这条道路，我

们需要进一步思考：为什么20世纪30年代以前，包括审计师在内的

社会各界均认同查错揭弊是审计师的义不容辞的责任？而为什么在

以后长达70年的岁月中，会计职业界却反复推卸、逃避这一责任？

是什么原因使得会计职业界终于认同社会共识，审计目标从终点又回

到起点？我们需要结合各个历史阶段不同的社会环境、经济环境、法

律环境和科学技术环境来思考上述问题。

二、审计师查错揭弊责任的历史演进与法务会计、舞弊审计的

发展

审计准则演变的核心是审计师查错揭弊责任的演进。在审计发

展的历史中，审计师的技术能力、审计效果与期望差距始终与审计师

的查错揭弊责任相伴相随。只有审计师能够在查错揭弊方面有所作为

时，审计服务才真正有社会价值。审计师报告错弊的概率主要取决于：

第一，审计师能够发现错弊行为的概率；第二，审计师对已发现错弊

行为报告的概率。前者取决于审计师的审计技术与方法，后者取决于

审计独立性程度及期望差距所施加的压力大小。

20世纪80年代末期，尽管制度基础审计方法已经全面普及，

现代风险导向审计方法已经出现，审计方法、审计技术、审计程序较

之以往有了实质性提高，但相对于社会公众的期望、审计环境（具体

包括客户经营环境、会计系统的复杂性）而言，依然存在着巨大差距。

随着资本市场迅猛发展，这种差距不仅没有缩小，反而逐步扩大。社

会公众始终认为发现舞弊应当是会计职业界义不容辞的责任。然而受

到传统财务审计技术和方法以及审计收费水平的限制，审计师在财务

审计中无力、也无法利用传统审计技术发现并报告舞弊。审计师审计

服务的社会价值在于维护社会公众利益，但震惊资本市场的舞弊大案

仍然频繁发生。这一切都使得社会公众对独立审计职能及其存在价值

产生质疑。不难理解，如果会计职业界不能从根本上创新审计思路、

审计方法及审计技术，从根本上提高审计师发现舞弊的能力和效果，

审计作为一种职业就会逐渐走向萎缩。

为了应对这些尖锐问题并寻求新的出路，克服传统财务审计的

缺陷，专注于查错揭弊的法务会计和舞弊审计应运而生。首先，执行

舞弊审计的审计师承认查错揭弊是审计师在财务报表审计中义不容

辞的责任，回归了最初的审计目标，充分回应了社会公众对审计师的

期望；其次，正因为接受了在财务报表审计中审查舞弊的责任，审计

师在内在动力和外在压力的双重作用下，能够有效提高发现舞弊并报

告舞弊概率；再次，舞弊审计的根本出发点是以高度的职业怀疑，从

已往的合理怀疑到怀疑一切，运用包括现有审计技术及其他非审计技

术在内的各种手段，证实或排除并报告各种舞弊的可能性。它几乎排

除了传统审计对被审计单位可能存在的一切信赖。因为只要审计师对

被审计单位心存信赖就可能会对完成最终审计目标造成重大影响。

舞弊审计、法务会计既是审计服务扩展的成果，也是对传统财

务报表审计的继承和扬弃。在是否应当全面接受并承担财务报表审计

中查错揭弊责任、是否应当全面改造传统的财务审计模式、是否应当

满足社会公众的期望等重要方面，会计职业界曾经选择过回避、改良

或者有限回应。无论如何，只有全面接受其本来应当承担的责任，直

面社会公众的期望，会计职业界才能够继续生存、才具有存在的社会

价值。

三、中国会计职业界需要承担自身的责任

当代中国社会审计是伴随着证券市场发展而发展的，至今已有

20余年。这期间，上市公司舞弊引发市值损失以及因舞弊案件造成

的审计声誉损失极为惨重。如震惊世人的“琼民源”在1996年通过

关联交易、虚构交易等手法，影响深市市值高达28亿元。此案及后

来发生的一系列类似事件，使中国会计职业界的公众形象一落千丈，

业内人士普遍感到压力巨大。

正如前文所述，民间审计目标是验证财务报告的公允性和查错

揭弊并重，审计师如未达到这些目标，很可能会造成投资者的经济损

失，审计服务的社会价值也不可能实现。中国证券市场中，爆发舞弊

丑闻的上市公司的舞弊手段并不见得非常高明，如果审计师能够保持

高度职业怀疑，勤勉谨慎，是不难发现舞弊迹象的；如果审计师能够

保持独立超然态度执行审计，并报告公司舞弊事实，中小投资者的损

失也就不会过于惨重。为什么在中国审计市场上，一度代表着高执业

质量的四大国际会计公司连同本土事务所一样不断上演着审计失败

呢？公司舞弊引发的审计失败，其原因固然来自多个方面，但最基本

的问题是审计师没有发现舞弊并揭示舞弊。在中国这个新兴的证券市

场中，广大投资者迫切需要审计师积极履行职责，提高发现舞弊、报

告舞弊的能力。所以，缩小审计期望差距，树立行业公众形象，保持

行业可持续健康发展的根本途径在于通过提高财务信息的可信度，提

高审计查错揭弊的可能性，提高会计信息的质量以真正实现中国会计

行业的社会价值。为实现这一目标，可以考虑加强以下几个方面的工

作。

（一）中国会计职业界应积极承担查错揭弊的职责

会计职业界首先要从思想上正视自己查错揭弊的职责，并通过

法律、行业规章等明确行业责任，积极承担行业应有的天职；完善涉

及舞弊审计方面的各项具体审计准则，及时为行业提供查错揭弊相关

指引以及其他援助性信息。会计职业界应加强与社会公众、监管机构

的沟通和交流，扩展发现舞弊的线索。在公司舞弊案件爆发后，会计

职业界不可简单地将责任归结于“某些固有的局限性”或上市公司管

理层，回避对于自身行为的检查和反思。许多已曝光的上市公司舞弊

案件都反映出注册会计师的确无法逃避未尽查错揭弊之职的责任。

（二）会计职业界要积极开展法务会计、舞弊审计的研究，进

一步了解借鉴法务会计、舞弊审计的思路和技术，并将可供借鉴之处

贯彻于财务审计之中

法务会计和舞弊审计要求审计师持有高度怀疑，致力于发现舞

弊，不放过任何可能引发舞弊的迹象。在现阶段，这种思路和职业态

度尤其值得学习借鉴。现代风险导向审计方法已经部分吸收了这些思

路和态度，对于提高审计师关注舞弊的警觉度、扩展舞弊发现线索很

有裨益。但是，风险导向审计方法是否适用于中国现实，是否能够真

正实现揭露舞弊目标仍需进一步深入研究。在中国审计市场，四大国

际会计公司较之本土会计师事务所并没有体现出更好的审计质量。最

近几年爆发的上市公司舞弊案件，常常暴露国际会计公司也未能尽

职。因此，值得注意的是，法务会计和舞弊审计所秉持的高度怀疑的

职业态度并非通过简单的知识学习即可掌握，它需要审计师持有更强

的职业责任感、社会责任感以及法律意识，需要审计师提高自己的综

合素质。

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