评我国企业所得税法的双重征税规则

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评我国企业所得税法的双重征税规则

国际重复征税是国家间税收管辖权的交叉所致，它打

破了国家间的税收利益，同时也加重了公民的税负，削弱

外商投资兴趣，最主要的是对税收中性原则的挑战。避免

双重征税不仅能维护我国公民的税收权益，也能促进经济

的发展。所以完善我国税法中的避免双重征税规则势在必

行。

一、我国企业所得税法框架下的避免双重征税规则

2008年我国避免双重征税规则的一个重大变化就是把

内、外资企业所得税制度合并形成现行的企业所得税法及

其实施条例。此外财税[2009]125号、国税发[2009]82号

和国家税务总局公告20xx年第1号等范性文件也对避免双

重征税作了规定。

抵免法和扣除法是国际上消除双重征税的两种方法，

由于其适用范围不同，故不允许纳税人自主选择。抵免法

是我国税法规定的用来避免国际双重征税的主要方式。对

于已经在国外缴纳的所得税税款，在我国可以直接或间接

的予以抵免。企业所得税法第23条明确规定了适用直接抵

免的应税所得。间接抵免是企业所得税法新增的一项内

容，主要规定在该法第24条。居民企业的可抵免所得

税税额为抵免限额内的权益性投资收益，包括股息红

利等所负担的实缴税额。

二、企业所得税法的避免双重征税规定存在的问题

1.实践操作中间接抵免面临困境

我国企业所得税法首次引进间接抵免制度，这对税收

抵免制度的完善无可厚非，但是在实践操作中还存在着抵

免层级模糊，抵免额计算不明，抵免控股条件冲突等问

题。虽然财税[2009]125号文件确定了三级税收抵免，但实

际上我国投资的控股企业层级多达五层以上，其

投资组织架构要复杂得多，所以这些企业的税收抵免是不

彻底的。上述125号文件也给出了明确的抵免税额计算方

法，而且它确定的计算方法在多层级的控股公司体制下无

法算出准确数额。

作为新企业所得税法的新增内容，与我国签订的税收

协定也存在矛盾。比如中国与澳大利亚的税收协定中对

“控制”的要求仅为控股10%，而我国法律规定，要享受该

项抵免，需要持股20%以上方达控制标准。面对截然不同的

规定，国际税收协定自然要遵守，国内税法又将置于何地

呢？相信这类冲突在我国为数不少，真正面临问题时总会

有一方法律被忽视，这也是急需解决的。

2.经济性重复征税对资源配置造成扭曲

公司利润需缴纳企业所得税，个人所得税又把股息包

括在内，这是经济性重复征税的最好例证。经济性重复征

税会产生很多问题，最重要的是改变了企业的资本收益，

扩大资金成本，影响投资决策。

（1）企业筹资模式的扭曲。利息可以税前扣除而股息

则计算税收这一法律事实改变了企业的资产模式。面临股

票融资和借款筹资，聪明人都会选择后者，这样可以降低

企业的运营成本。这使得企业的资产结构因税制而发生改

变，也使得企业的运营风险居高不下。长此以往将降低企

业的经济效益，也违背了税收中性原则。

（2）失衡的分配利润与保留利润。保留利润与分配利

润是企业利润的两大去向，对股息的重复征税造成二者税

负的不均衡，企业自然倾向于选择税负较轻的保留利润，

因而分配利润减少。资金市场的供给结构发生变化，资金

的利用效率降低，市场资金不流动，阻断了高效投资项目

的扩大实施。

（3）企业内外部门资源分配的扭曲。企业的资金运用

分为内外部门投资，经济性双重课税导致公司内部投资收

益低于企业外部投资，所以企业选择减少公司内部投入和

产出，导致资源配置严重失衡。甚者，非中性的税收也导

致公司和股东不愿再拿股息、红利投入，在总体上降低了

资源配置效率。

3.饶让税收抵免的匮乏

税收饶让抵免使居民企业在国外享有的税收减免优惠

落到实处，不会因本国税收而致该优惠名存实亡。但是，

税收饶让抵免的字眼并没有出现在我国企业所得税法中。

从我国企业所得税法可以看出其应纳税额将税收减免的部

分排除在外。所以在计算抵免限额时企业享受的税收减免

优惠并没有在纳税总额中去除。

尽管如此，税收饶让条款却出现在我国签署的税收协

定中。协定规定了两种利用饶让抵免的情形，一是我国公

民在协定对应缔约国获得的减免准予抵免。二是纳税人承

揽的政府（援外）项目、国际组织的援建项目获得的减免

准予抵免。但也有部分税收协定没有规定税收饶让，比如

中国与澳大利亚的协定，即澳大利亚给予我国企业的税收

减免优惠因缺乏法律依据而无法在我国进行抵免，这就等

同于澳大利亚政府在对中国纳税。这有悖于我国“走出

去”战略的指导精神。

三、完善我国重复征税规定的几点建议

为了在消除国际重复征税和维护本国税收管辖权之间

取得最大平衡，中国采用抵免法是毋庸置疑的。但随着我

国企业“走出去”战略的实施，对外投资迅速发展，完善

避免双重征税规定、确保税收中性迫在眉睫。

1.细化间接抵免条款

税收制度比较完善的美国对间接抵免的规定也较为详

实，它们有具体的抵免数额计算式和抵免条件。外国税收

中视为其公民缴纳但并非自己缴纳的部分也可以享受抵免

优惠。完善现有间接抵免制度，应借鉴美国的做法，进一

步细化有关间接抵免的条款，明确规定间接抵免的层次、

计算方法、股权份额，以及持续持股时间。为了适应我国

投资层级多、组织架构复杂的现实情况，建议至少增

加到六层。

2.最大限度避免经济性重复征税

目前我国金融服务制度尚未全面展开，信用登记评论

体系也不完善，税务征收水平还很传统，所以近期可以对

个人所得实行分类课征，免征股利所得税。这种做法只需

从应税所得中去除股息，不仅在现实操作中简便易行，也

能彻底消除对股息的重复征税。再者，社会主义初级阶

段，经济市场尚未成熟，盈利分配以投资多分红少为主，

股东只获得少量利益，此时对股息免征税款，国家财政不

会骤减，反而可以减轻税收机关工作压力，较少征税成

本。因此，相当一段时间内股息免税法是我们面临的现实

抉择。

3.有条件地实行“单边税收饶让”措施

据统计我国签订的税协定数目同我国已设立直接投资

企业的国家数还有不小的差距。在加紧双边税收协定谈判

和修改较早协定之余，随着“走出去，引进来”战略的实

施，财税字[1997]116号文件中“单边饶让”的措施也许可

以解燃眉之急。这样不仅增加了外商来华投资的兴趣，也

能充分考虑我国企业对外工作的现实利益，对于一个发展

中大国来说，外商的投资对我国的发展至关重要，相对于

欠发达地区，我国的企业投资又如雪中送炭，所以双边税

收协定配合有条件的单边税收饶让制度，对世界经济的发

展将起到重要作用。与此同时，也可以解决上述的国际条

约与国内法的衔接问题。

总之，立法者应将避免双重征税的各项规则细化，注

意规则的可操作性和明确性。中国税制改革需以税收中性

原则为目标，最终在保障我国的税收管辖权基础上尽可能

避免双重征税。此外还要配合国际税收协定，信息互助共

享，在实质上避免国际重复征税。