宋宁-中国当前转让定价法规解读

中国当前转让定价法规解读

宋宁

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通过学习本课程，你将能够：

●了解目前中国转让定价的法规条例；

●知道转让定价同期资料准备；

●学会进行转让定价调查；

●做好预约定价安排。

中国当前转让定价法规解读

一、目前中国转让定价法规条例

中国当前的转让定价法规很多，比较重要的有八个：《中华人民共和国企业所得税法》、

《中华人民共和国企业所得税法》实施条例、《中华人民共和国税收征收管理法》、《中华人

民共和国税收征收管理法》实施细则、财税【2008】121号文件、国税发【2008】114号文件、

国税发【2009】2号文件、国税函【2009】363号文件。

1.《中华人民共和国企业所得税法》

《中华人民共和国企业所得税法》于20XX3月15号经全国人大批准，20XX1月1号正式

在全国执行。

与外资所得税法相比，这一法规的亮点在于增加了第六章的内容。旧的《中华人民共和国

外商投资企业和外国企业所得税法》中，关于转让定价的规定只有原则性的一条，企业与其关

联企业之间进行业务往来时，如果不遵守独立交易原则，税务机关就有权对其进行调整。20XX

的所得税法将这条扩充为整个第六章，即第41到48条。

2.《中华人民共和国企业所得税法》实施条例

在《中华人民共和国企业所得税法》实施条例中，又对所得税法中第六章的八条进行了逐

条细化。

3.《中华人民共和国税收征收管理法》

《中华人民共和国税收征收管理法》通常简称为《征管法》，是中国税务机关和纳税人办

理纳税事宜的基本法。其既规范了税务机关的征收，也规范了纳税人的缴纳，是规范征纳双方

关系的基本法。

《征管法》提到，纳税人与关联企业之间进行业务往来时，应该遵守独立交易原则。

4.《中华人民共和国税收征收管理法》实施细则

《中华人民共和国税收征收管理法》实施细则对以上《征管法》中关于纳税人业务往来中

应遵守的独立交易原则进行了细化。

5.财税【2008】121号文件

财税【2008】121号文件是指《财政部和国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除

标准有关税收政策问题的通知》，主要针对资本弱化的债资比问题。

【案例】

债资比例的实际应用

A国有A公司，其在中国设立了B公司。B公司的投资需求为1000万，A公司向

B公司投资有两个选择：一个是股权形式，即注册资本；一个是债权形式，即向B公

司借债。

假设B公司的收入是1000万元，成本是900万元，不考虑其他费用。

在股权投资的情况下，B公司的利润是100万元，应交所得税25万元（100万元×25%

＝25万元），税后利润为75万元（100万元－25万元＝75万元）。如果B公司将75

万元汇给A公司，应该扣除预提所得税7.5万元（税率按照10%算计算，75万元×10%

＝7.5万元），A公司实际取得的税后利润为67.5万元（75万元－7.5万元＝67.5万元）。

在债权投资的情况下，B公司取得的利润就不是100万元，因为其要向A公司支

付借款利息。如果B公司需要向A公司支付100万利息，其利润就变成零，即100万

元的利润全部被利息费用侵蚀掉，应交所得税为零，税后利润为零。如果B公司将100

万的利息汇给A公司，应该扣除预提所得税10万元（100万×10%＝10万元），A公

司从B公司总共取得90万元（100万元－10万元＝90万元）。

选择两种不同的投资方式，A公司从B公司取得的回报也不同，差别就在中国的

所得税上。如果A公司把股权投资变成债权投资，就能多获得22.5万元的回报。

.

税务机关为了避免出现这种情况，规定了债资比例，即在负债与资本的比例上，

一般企业不能超过2∶1，金融企业不能超过5∶1，否则就构成了资本弱化。也就是说，

企业有一块钱的自有资本，可以向其他方（包括关联方或者非关联方）借两块钱的债，

一旦超出规定比例，就成为因资本弱化发生的超额利息支出，是不允许在计算应纳税

所得额时扣除的。如果税务机关在审核过程中发现100万元利息不能进行税前扣除，

就会对B企业进行纳税调整，把其所得税仍然调整为25万元，这样B企业就要补交

25万元的企业所得税。

上面案例中的2∶1和5∶1的债资比例，就是财税【2008】121号文件中规定的。

6.国税发【2008】114号文件

国税发【2008】114号文件是指《关于印发<中华人民共和国企业年度关联业务往来报告表>

的通知》，要求企业与关联企业之间进行业务往来时需提供关联交易的申报表，共九张表。

7.国税发【2009】2号文件

国税发【2009】2号文件是指《国家税务总局关于印发<特别纳税调整实施办法（试行）>

的通知》，主要针对转让定价和其他所有反避税措施。

对企业来说，如果要进行企业交易设计和结构设计，一定要仔细研读这一法规。

8.国税函【2009】363号文件

国税函【2009】363号文件是指《关于强化跨境关联交易监控和调查的通知》。

在这一文件中规定，税务机关有权对单一功能企业进行税务方面的调查。

二、关联业务往来报告

1.适用企业

根据国税发【2008】114号文件的规定，实行查账征收的居民企业或者在中国境内设立机

构、场所并据实申报缴纳所得税的非居民企业，都要在中国进行所得税的纳税申报。

居民企业是指在中国境内注册的法人企业，非居民企业是指虽然不是依据中国法律设立的

企业，但是在中国境内从事实际经营的机构和场所，构成常设机构的企业。比如，美国一家公

司在中国建设核电站，会派驻大量人员在中国进行现场指导，虽然这些施工人员不需要在中国

注册企业，但实际上已经构成非居民企业，也有纳税义务。

2.申报文件

..

符合税法规定条件的企业向税务机关报送企业所得税年度纳税申报表时，应当附送《中华

人民共和国企业年度关联业务往来报告表》。

《中华人民共和国企业年度关联业务往来报告表》取代了以往外商投资企业年度纳税申报

表中的表A-13和表B-13，主要包括《关联关系表》《关联交易汇总表》《购销表》《劳务表》

《无形资产表》《固定资产表》《融通资金表》《对外投资情况表》《对外支付款项情况表》

九张附表。其中，《关联关系表》和《关联交易汇总表》是总表，其他表是对不同交易类型的

明确。比如，《对外投资情况表》和《对外支付款项情况表》主要表明中国企业有无对外进行

投资，或者有无向支付特许权、利息、劳务费等实际情况。

3.申报时限

符合税法规定条件的企业应在关联交易发生年度的次年5月31号之前将企业年度关联业

务往来报告表与企业所得税的主表一同递交给税务机关。

三、转让定价同期资料准备

同期资料又称同期证明文件。依据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所

得税法》）第43条与其实施条例第114条的规定，企业在与其关联企业之间有业务往来时，

应当在税务机关规定的期限内提供与关联业务往来有关的价格、费用的制定标准、计算方法和

说明等资料或证明文件。

1.准备或报送同期资料的时间要求

所谓同期，是指发生关联交易的当年度。

根据国税发[2008]114号文的规定，企业应该在关联交易发生年度的次年5月31日前准备

完毕该年度的同期资料。

根据国税发【2009】2号文件第13条规定，纳税人在递交纳税申报表的同时，应根据《企

业所得税法实施条例》第114条的规定，按纳税年度准备、保存并按税务机关要求，在20日

内提交关联交易的同期资料。

根据国税函【2009】363号文件第2条规定，承担有限功能和风险的企业如果出现亏损，

无论是否达到准备同期资料的标准，均应在亏损发生年度准备同期资料与其他相关资料，并于

次年6月20日前报送主管税务机关。

2.免于准备同期资料的企业

.

图1不需要准备同期资料的企业

如图1所示，自20XX1月1日起，所有企业都被要求准备和保存转让定价同期资料，以

下符合下列情形的企业除外：

生产规模小，关联交易金额少的企业

按照国税发【2009】2号文件规定，生产经营规模比较小，关联交易金额比较少的企业，

可以不准备同期资料。这一规定，也是为减轻纳税人的负担所特设的豁免条款。

其关联交易金额和规模的界定为：

第一，采购和销售的金额小于2亿元人民币的，属于关联交易金额比较小的。需要强调的

是，来料加工企业的进口料件价值不计算到价格中，但在计算其关联购销金额时，要将其还原

成进料加工进行计算。

第二，其他关联交易金额小于4000万人民币的，属于规模较小的。其他交易关联金额包

括劳务、资金、无形资产等，不包括企业在年度内执行成本分摊协议或预约定价安排所涉与的

关联交易金额。

同时符合上述两个条件的企业，可以不准备同期资料。

外资股份比例低于50%，且仅与境内关联方发生关联交易的企业

外资股份比例低于50%，而且仅与境内关联方发生业务往来的企业，也不需要准备同期资

料。比如，纯内资企业的关联交易都在国内进行的，没有任何跨国交易，也就不需要准备同期

资料。

属于执行预约定价安排所涉与范围的企业

..

属于预约定价安排涉与范围的企业的关联交易定价原则已经被主管税务机关或者说双方

主管税务机关认可，所以也不需要准备同期资料。

值得注意的是，按照国税函【2009】363号文件的规定，单一功能的企业发生亏损，不管

是否符合“2亿”或者“4000万”的标准，都必须准备同期资料。

3.转让定价同期资料报告书

国税发【2009】2号文件明确规定，转让定价同期资料报告书应该包括以下内容：

报告目的与实施顺序

包括报告的原因、实施程序、整理资料的方式与其合理性等。

企业经营概况、关联交易简介

指企业的经营范畴、所属行业、在行业中的地位、从事的关联交易类型、有哪些关联方等。

要点提示

转让定价同期资料报告书的内容：

①报告目的与实施顺序；

②企业经营概况、关联交易简介；

③行业分析；

④功能与风险分析；

⑤转让定价方法与利润指标的选取；

⑥寻并确定可比对象；

⑦经济分析与特殊因素分析；

⑧结论

⑨报告的提交与解释。

行业分析

企业应向税务机关说明自己所处行业的特征和发展方向，以便税务机关对企业所属行业形

成初步利润判断。

.

功能与风险分析

指企业与关联企业之间进行业务往来时，具备哪些主要功能，主要由谁承担风险。

【案例】

正确分析并描述企业的功能和风险

A企业是一个制造企业，B企业是其在欧洲的分销企业。A企业从第三方采购零

部件和原材料并加工成产品后卖给B企业，B企业把产品再卖给第三方。

A企业和B企业是关联企业，各自承担不同的功能和风险。

A企业负责设计产品，采购原材料、零部件，进行加工、制造，生产出成品，降

低产品成本以与负责产品的包装、储存、运输，所以研发、采购、制造、仓储和物流

功能由A企业承担。B企业负责制定销售策略，进行市场推广和销售产品，所以营销、

直接的分销和销售功能由B企业承担。

很明显，A企业是功能相对齐全的多功能企业，B企业是只承担销售功能的有限

功能企业，A企业承担的功能要明显多于B企业。如果税务机关进行利润预期，A企

业的利润水平可能就会高于B企业。

在风险上，从购进原材料到储运商品，再到把产品卖给B企业进行销售，都是由

A企业来做，所以存货风险往往由A公司承担。B企业销售产品，直接面对第三方，

就需要承担市场风险和信用风险。其他风险，如研发风险、外汇风险、产品质量责任

风险、售后风险等，也都需要A企业和B企业来分别承担。

因此，在提交的同期资料中，应对A企业和B企业的情况进行分别描述。

转让定价方法与利润指标的选取

在方法和利润指标的选取过程中，要严格按照2号文的要求，选择合适的方法进行验证。

寻并确定可比对象

想要最终验证交易的合理性，一定要取得第三方参照物，即通常讲的第三方的可比信息，

因此要寻可比对象。

比如，判断一瓶矿泉水的价格高或低，最直观的就是看市场上其他矿泉水的价格。如果市

场上第三方的矿泉水价格是1元，企业的产品定价为0.95元或者1.05元是合理的；如果第三

方的价格是1元，企业的产品定价为0.5元或者3元，说明价格是有问题的，至少和第三方不

一致。同理，如果可比同行业的净利润水平都在5%和10%之间，企业的利润为7%，说明企

..

业的利润水平是合理的；如果可比同行业的利润水平在5%和10%之间，企业的利润是1%甚

至亏损，说明企业的利润水平偏低，可能存在问题，就会引起税务机关的关注。

经济分析与特殊因素分析

指将企业的利润水平或者价格信息与第三方进行比对，从中发现差异，说明差异产生的原

因。

比如，企业的利润水平指标是1%，可比信息是5%，企业就要对原因进行充分说明，如新

上的生产线导致产能出现冗余、订单不足，或者员工操作不熟练导致大量产品退货、返工等。

结论

报告的提交与解释

税务机关对转让定价同期资料，包括入境审核时，会对上述方面进行逐条审核。总的来说，

在所有条款中，税务机关比较关注中间四点：第一，功能风险分析，判断企业承担比较全的功

能还是单一功能；第二，转让定价方法和利润水平指标的选取采用何种方法；第三，可比对象

的选取的高低，因为这项工作存在很大主观判断性；第四，特殊因素分析，如果可比公司所取

得利润水平指标高于企业，企业必须有合理的原因解释，如果解释不合理或者税务机关不认可，

就有可能被税务局进行反避税。

税务局会把整个同期资料录入税务机关的数据库，通过该数据库，形成税务机关内部反避

税的专用的信息库，能够分行业、分地区进行反避税的案源选取和调查。

4.同期资料准备、实施的重要性

同期资料的准备和实施非常重要，如果企业没有按照税务机关的要求准备和提交同期资料，

就会面临以下风险：

行政处罚

如果企业没有按税务机关的要求准备同期资料，税务机关可以根据《征管法》的要求，给

予企业相应的行政处罚，如两千元到一万元，或者一万元以上的。

被列为重点调查对象

税务机关要求所有企业都要递交资料，如果企业拒不递交，税务机关就会将其列为重点调

查对象。

核定征税

.

按照《征管法》和《企业所得税法》，如果企业没有按照税务机关的要求提供与关联方之

间业务往来的资料，或者提供虚假、不完整的资料，税务机关有权依法直接核定其应纳税所得

额，而不考虑任何特殊因素和可比信息。

加息与罚息

按照《企业所得税法》的规定，纳税人被税务机关进行反避税时，税务机关除了追缴税款

之外，还要追缴纳税人占用税款所造成的税务机关的利息损失，一般是按照同期贷款基准利率

进行计算。

除了可以要求利息之外，税务机关还可以要求罚息，即在同期贷款利率基础之上加5%。

值得注意的是，5%的罚息是可以免除的。

不接受预约定价

如果企业不履行同期资料准备的义务，说明其不遵从法律的要求，税务机关就会对其进行

另案处理，拒绝受理企业提交的预约定价申请。

四、转让定价调查

图2转让定价调查步骤

如图2所示，转让定价调查需要遵循下列步骤：

1.选择重点调查对象

税务机关在进行反避税调查时，比较倾向于下面七类企业：

关联交易额较大或类型较多的企业

如果企业关联交易金额上亿或者几十亿，关联交易类型又比较复杂，如包括关联采购、关

联销售、劳务提供、劳务接受，有利息、特许权、技术使用费、商标使用费等，就非常容易被

税务局关注，进而列为转让定价调查对象。

..

税务机关内部的人员和资源非常有限，所以更倾向于把有限的人员和资源放到大企业中，

因为大企业有可能产生大的调整，补缴大额税款。所以，关联交易金额比较大、类型比较多的

企业，一定要重视关联交易的风险控制与管理。

长期亏损、微利或跳跃性盈利的企业

长期亏损就是企业从初期到现在为止一直亏损。

长期微利，指长期都是百分之零点几的盈利水平，说亏不亏，但是也不赚钱。

跳越性盈利，指第一年盈利，第二年亏损，第三年盈利刚好弥补第二年的亏损，交不到税，

第四年又亏损了，或者两免三减期间是赚钱的，两免三减之后亏损了，并一直亏损下去，再或

者一开始就是亏损的，投业初期时巨亏，后面几年的盈利都弥补不了前面的亏损等。

对于以上企业，也是被税务局关注的重点。

长期低于同行业利润水平的企业

如果企业长期低于税务机关内部数据库的行业平均水平或者地区水平，也容易被税务机关

监控和检查。

利润水平与功能、风险长期不相匹配的企业

企业承担了很多功能，但是利润水平很低，或者企业承担了简单功能，但是利润水平很高，

这些都属于利润水平与所承担的功能、风险不匹配。在这种情况下，也会被税务机关列为重点

调查对象。

与避税港关联方发生业务往来的企业

比如，中国的产品本来是卖到欧洲的，结果中间又加了一个BVI（避税港），也会引起税

务机关的关注。

未按规定进行关联申报或准备同期资料的企业

其他违背独立交易原则的企业

其他税务机关认为有必要进行调查或者全国连查的企业，也是税务机关关注的重点。

按照国家税务总局的要求，转让定价调查需要一个报批的过程。也就是说，基层的主管税

务机关（市一级）要层层地上报到省局，然后省局上报到总局，然后从总局反馈回来，才能结

束立案调查的过程。

2.价格信息资料的查询和调阅

.

企业的生产经营情况千差万别，税务机关要想了解企业的情况，通常会先对企业所处的行

业进行大量的信息查询。

大量的信息主要来源于两个方面：一是税务机关内部的信息库，包括金税工程和各种申报

所形成的资料库；二是外部的信息的调阅，包括基于互联网的和其他有关部门提供的信息。

与此同时，税务机关在信息调阅时，还会调阅纳税人以前年度所提供的申报资料，包括所

得税的申报资料、流转税的申报资料、同期资料、对外收付汇的证明、海关进口报关、出口退

税资料等，都要有一个综合性的分析。

3.案头审计和准备工作

在查询和调阅资料的基础上，需要进行案头审计和准备工作。

通常来讲，案头审计工作大体上分为纵向比较和横向比较两个方面：

纵向比较

纵向比较是指企业不同年度之间、不同财务指标之间进行比较。也就是说，如果企业出现

了跳越性盈利或者销售收入、销售利润大幅度变化，税务机关会在纵向上进行比较。

纵向比较还包括纵向切分。一般来说，税务机关把企业收入纵向拆分为四类：第一，关联

外销，指销售给海外的关联方的销售收入；第二，关联内销，指销售给境内其他企业的销售收

入；第三，非关联的外销，即销售给海外第三方客户的数据；第四，非关联内销。其中，前两

类都称为关联销售收入。

从纵向拆分上讲，税务机关会把企业的利润表进行纵向拆分，如分为收入、成本、费用、

利润几个方面，然后对这些数据进行案头分析、拆分，计算出各种比例。比如，通过计算销售

的成本占销售收入的比例，可以计算出制造成本；制造成本再继续拆分，分为物料、人工、制

造费用等。通过纵向拆分，查看关联交易利润率的水平与非关联交易利润率的水平有无很大差

异，内销与外销之间的利润率水平有无差异，或者物料占收入的比例有无重大变化等。

历史数据的纵向拆分和利润表的纵向拆分，都是税务机关在案头审计中要做的工作。

横向比较

横向比较，往往是把同时期的企业跟同地区或者同行业的企业进行比较，发现利润水平偏

高还是偏低。

总之，案头分析就是最终确定纳税人在转移定价或者关联交易方面可能存在的疑点。

4.实地调查

..

实地调查是纳税人非常担心的过程，因为税务机关的税务人员，尤其是一些经验丰富的税

务人员会到企业进行全面的实地考察。不仅仅会考察企业的财务状况，还会调查企业的整个生

产流程、工艺流程以与企业的各个部门，从而掌握企业非常多的一手信息。

通常，税务机关工作人员在对企业进行实地调查时，如果一进门就查看发票有无问题，如

发票开具是否合理规范，或者一进门就翻凭证，看是否有白条入账，如招待费、广告费等，从

中税务发票方面的问题，这样的工作人员一般经验较少。真正高水平的税务人员在实地调查

时，往往是先要对企业的生产经营有整体的了解，然后在此基础上，再具体到财务数据的核算。

税务机关进行实地调查，通常是对企业的生产经营全过程（包括各个有关组成部门）进行

实地考察，了解企业的整体运营和功能风险，为反避税和转让定价调查做好准备。

功能判断

税务局判断企业功能时，会实地考察。

不同的人对不同的名词的理解不一样，有可能会产生误导。税务机关在实地调查过程中，

要做的就是从转移定价的专业角度判断企业是否具备相应功能。比如，企业有研发功能，税务

机关可能就会约谈企业的研发部与与研发相关的各个组成部门，了解企业是否有专门部门、专

门人员在做研发，是否有资格做研发。

风险判断

税务机关主要通过调取相应的商业合同来判断企业承担的风险。

5.内部审计

税务机关在综合了大量信息（包括行业信息、地区信息、企业实地调研来的信息）以与调

阅了大量的合同、账本、凭证等资料之后，会确定避税嫌疑的问题。比如，如果企业出现了利

润水平偏低的状况，问题出在哪，是购进价格偏贵，还是销售价格偏低，还是向支付的特

许权偏贵，或者向支付的利息过多等。然后把问号一个个打开，抽丝剥茧地发现纳税人在

哪些方面可能存在问题。

6.与企业协商

发现企业的问题之后，税务机关接下来会与企业协商，把发现的问题与纳税人进行确认。

比如，税务机关认为企业亏损是购进原材料的价格升高造成的，就会给纳税人一个机会，让其

解释清楚出现这种情况的原因。

【案例】

.

到亏损的源头

某全国知名专门生产大豆油的企业，主要从海外进口黄豆，在国内加工出豆油后

在国内销售。

该企业发生亏损，税务机关对其进行实地调查，发现其销售是非关联的，即都是

卖给各个经销商、大批发商，只有采购黄豆环节是关联交易，即通过海外的关联公司

进行采购，而采购黄豆的价格偏贵，因此正是这一价格问题导致了企业亏损。

税务机关约谈该企业，要求其讲清楚大豆进口价格贵的原因。

7.签发转让定价初步调查通知书

与企业协商有两种结果：一是税务机关认可纳税人的解释，把问题排除掉，然后再落实下

一个问题；二是税务机关不认可纳税人的解释，就会形成初步结论，签发调查通知书。

8.与企业再次协商

收到税务机关签发的调查通知书后，企业需要进一步落实和搜集证据来支持自己的观点，

然后双方进行再次协商和交流，对某些方面和事实进行澄清。

一般来讲，税务机关正式立案调查并下发调查通知书后，很少有机会改变。也就是说，税

务机关很少撤销调查通知书。所以，建议企业在收到税务机关发出的《税务事项通知书》时，

一定要慎重对待，务必按时、完备准备相关资料，并与时向税务机关做出解释，以避免被税务

机关确定为正式调查对象。

9.签发转让定价调整通知

如果再次协商仍然达不成一致，或者纳税人同意进行调整，税务机关就会向纳税人签发转

让定价的调整通知。

10.补缴税款

转让定价调整需要向省局和国家税务总局进行层级汇报，并且得到省局和国家税务总局的

批准。所以，纳税人即使有疑问，也应该先补缴税款或者提供纳税担保，然后向上一级税务机

关提请行政复议；对行政复议结果不服的，也可以提起诉讼。

五、预约定价安排

预约定价安排，是指企业就其未来年度关联交易的定价原则和计算方法，向税务机关提出

申请，与税务机关按照独立交易原则协商、确认后达成的协议。

1.受理条件

..

国税发【2009】2号文件中提到，纳税人想提出预约定价申请，必须要同时符合三个条件：

第一，年度发生的关联交易额（包括全部的关联交易金额的购进、销售、金融、融资、特

许权等）在4000万人民币以上；

第二，依法履行关联申报义务；

第三，按规定准备、保存和提供同期资料。

有的企业准备并申报了同期资料，税务机关却不受理其预约定价，究其原因，可能有两点：

首先，企业没有申报全部关联交易。很多企业在申报关联交易时，只申报审计报告中披露

出的关联交易，而不申报其他关联交易，理由是所得税申报要与审计报告一致，否则可能有麻

烦。实际上，审计原则与税务原则有非常大的差异，前者讲究实质性、重要性，即如果一项交

易不重要或者对资产负债表和利润表不产生实质性影响，审计师可以对其进行忽略，但是税务

机关的要求是据实申报，即发生的每笔交易都需要按照实际发生的金额进行申报，不可以自由

筛选申报还是不申报。如果企业只是披露了审计报告中的关联交易信息，税务机关就有理由认

为企业没有按照要求申报全部关联交易信息，进而判定其关联交易申报不合格。

其次，企业没有按税务机关的要求准备同期资料。税务机关强调要按规定进行纳税申报和

同期资料。如果企业没有按照税务机关的要求准备同期资料，也会被认为同期资料不合格，视

同没有准备，就可能会在申请预约定价时被税务机关拒之门外。

要点提示

企业准备并申报了同期资料，税务机关却不受理其预约定价的原因：

①企业没有申报全部关联交易；

②企业没有按税务局的要求准备同期资料。

2.适合申请预约定价的企业

概括来说，适合申请预约定价的企业主要包括五种：

转让定价风险高的企业

如果企业关联交易的金额大、类型多、利润水平比较波动或者比较低，最好通过预约定价

方式来控制转让定价的风险，否则被税务局反避税调查的可能性就很高，进而加大重复征税和

双重征税的风险。

.

在中国的实践过程中，预约定价申请和反避税调查是互斥的。也就是说，如果税务机关已

经对企业启动了转让定价调查，该企业就不能再申请预约定价，只有等到转让定价调查调整结

束后，才可以再申请以后年度的预约定价。同理，如果企业已经申请了预约定价，税务机关就

不能再对其进行反避税调查，直到预约定价谈成或者预约定价谈判被终止。所以，如果企业感

觉自己的风险比较大，一定要赶在税务机关下发调查通知之前申请预约定价。

【案例】

亡羊补牢，为时已晚

XX某家电企业每年的销售额都过百亿，由于家电行业利润率水平偏低，有专家建

议其尽快申请预约定价，以控制转让定价风险。该企业领导对此一直犹豫不决，反反

复复讨论了近一年的时间才决定做预约定价。没想到，此时税务机关突然发来了调查

通知。企业顿时傻了眼。

采用新的转让定价政策或者计划更改转让定价政策的企业

采用了新的转让定价政策或者计划变更转让定价政策的企业，一定要事先跟税务机关沟通，

有条件的话要申请预约定价。

企业发生交易原则或者定价政策的变更，往往会带来税收转移。这种税收转移容易引起税

务机关的关注，如果企业不能与税务机关事先进行充分沟通，税务机关会认为企业的变更是以

避税或者延迟纳税为目的，进而对企业进行反避税调查。

【案例】

不合规则的企业整合

某企业原来在中国投资了很多食品企业，每个食品加工企业都是制造、销售一体。

当产品进入当地销售市场时，各个企业都要委派自己的推销员、促销员，而且都要向

当地的商超缴纳各种各样的费用，如进店费、堆头费、店庆费等，导致企业的销售费

用非常高。

经过慎重的考虑之后，企业决定把全国的销售功能全部拿到中国总部，然后把各

个工厂改组为纯粹的制造企业。由于其中有重大的交易变化，会导致税源发生变化，

专家建议企业尽快向各地、各级税务机关汇报该事情。但是企业没有采纳，直接进行

了调整。结果，各地税务机关纷纷麻烦。

原来制造企业直接对客户，现在又增加了销售企业，由销售企业对客户，这样就

使一部分毛利发生转移，相应的，毛利对应的增值税也发生了改变。增值税原来是由

..

制造企业直接在当地缴纳的，现在意味着制造企业只在当地缴纳制造业本身的毛利，

销售所产生的毛利在销售公司所在地缴纳。净利也发生变化，原来所有净利都在制造

企业，现在要分一部分净利到销售企业，销售企业的企业所得税也转移到这边，这一

变化导致制造地企业的税务局不满，于是对企业进行反避税调查。

转让定价问题有争议的企业

转让定价问题有争议分为很多种情况，如特权使用费支付比例过高、连续亏损等。

通常来讲，特许权使用费都是按照销售收入的一定比例支付，如1%、2%、3%等。各地税

务机关还有些规定，如广东规定向支付的特许权不能超过5%，超过5%的部分不允许支

付。再加上企业的情况千差万别，因此不能一概而论。

以软件制造企业为例，销售一套光盘的价格是1000～2000元，而光盘的成本可能只有几

元，剩下的钱都是毛利。这个毛利的贡献者是软件设计人员，是其设计软件并物化在CD中。

假设美国A公司是软件设计者，在美国培养了很多工程师设计和完善软件，然后特许在中国

的子公司B公司去制造CD，然后由B公司把CD再销售给第三方。在这个过程中，是A企业

特许B企业去制造CD，所以B企业要向A企业付特许权使用费。由于光盘价值的核心部分

或者绝大部分是软件价值，而不是CD价值，所以特许权使用费可能会比较高，有可能是50%，

甚至50%以上。

这就属于转让定价问题有争议的情况，税务人员认为特许权使用费不能支付这么高，但是

如果B企业不能把足够的特许权使用费支付给A企业，就没办法支持A企业去设计更多、更

好的软件，其生产经营量就会陷入停顿，这时就不再是税的问题。在这种情况下，建议纳税人

尽快向税务机关递交预约定价的申请，防止税务机关对特许权使用费进行反避税调查。

经营非常稳定的企业

经营稳定可能意味着国内企业是合约制造企业或者合约研发企业，功能相对简单，利润水

平相对较低，如XX。如果税务机关总是拿电子代工企业的价格跟产品研发企业的利润进行比

较，可能就会导致非常大的差异。

所以，稳定经营的企业，尤其是合约制造企业、简单分销企业，最好也向税务机关递交预

约定价申请，向税务机关说明自己的利润率水平是稳定的，但是非常低，并表明自己的海外全

功能企业的利润率水平会随着市场行情的变化而波动，可能是高的，也可能是低的。

希望采用预约定价安排来解决企业的转让定价问题的企业

3.申请预约定价的步骤

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表1预约定价的申请步骤表

阶段类型

单边

预备会谈

双边企业同时向税务总局提出谈签意向，并与税务总局进行预

备会谈

单边

正式申请

双边

审核和评

估

单边

双边

单边

磋商

双边

税务机关对申请资料进行审核评估

税务机关与企业进行磋商讨论

税务总局同税收协定（安排）缔约国对方的税务主管当局

进行磋商

单边

签订

双边

税务机关与企业签署协议

税务总局与缔约国对方先签署协议，税务总局下发执行通

知，主管税务与企业签署执行协议

单边

监控执行

双边

执行预约定价安排并实行年度监控

企业准备并向税务机关提交正式申请材料

内容

企业向主管税务机关提出谈签意向，与主管税务机关开展

预备会谈

预约定价分成两大类，即单边预约定价和双边预约定价。很多人认为国内交易是单边的，

跨国交易都是双边的，其实是不对的。国内交易就是内关联交易，肯定是单边的，但是跨国交

易可以只申请单边，也可以申请双边。

通常来说，申请预约定价有六个步骤：

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预备会谈

不同交易的会谈层级是不一样的。如果是单边的，企业只要向主管税务机关提出谈签意向，

并与主管税务机关开展预备会谈，再由主管税务机关层层地向省局、总局汇报；如果是双边的，

企业可以同时向税务总局提出谈签意向，并与税务总局进行预备会谈。因为只有国家税务总局

才能代表中国政府跟对方税务局进行沟通，将来双边磋商时要由总局跟对方的区局进行磋商，

而不是由市税务局磋商。

税务机关通过预备会谈了解企业的实际情况后，如果决定受理其预约定价申请，纳税人就

可以向税务机关提交正式申请；如果税务机关认为企业不符合预约定价申请的条件，就有权拒

绝。也就是说，在预备会谈中，税务机关是有权拒绝企业提出的申请的。

正式申请

在正式申请阶段，纳税人需要递交申请材料。如果是单边，就是单边的企业（A企业）直

接递交；如果是双边的，就双边的企业（A企业和B企业）同时递交。

审核和评估

审核评估是指税务机关内部评估预约定价申请是否符合独立交易原则，是否可以被接受。

这是税务机关内部讨论阶段。

磋商

磋商就是谈判。

磋商也分不同情况，如果是单边，就是税务局和企业进行磋商；如果是双边，就需要税务

总局同税收协定（安排）缔约国对方的税务主管当局进行磋商。

从这一点可以看出，单边预约定价与双边预约定价有一个实质性差异，前者是纳税人与税

务机关的讨论，结果往往是税务机关占主导地位；如果是双边预约定价，就是两国税务机关，

两个强势部门的讨论，纳税人相当于坐山观虎斗，不论结果如何，只要最终达成结果，双方执

行就可以，不存在其他风险。

签订

磋商达成结果后，需要签署协议。

如果是单边，就是直接税务局（市税务局）与A企业签署协议；如果是双边，是由税务总

局与缔约国对方先签署协议，税务总局下发执行通知，然后主管税务再与企业签署执行协议，

相当于在两个国家中要签署三个协议。

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监控执行

在整个预约定价所涵盖的期限（一般是三到五年）内，两国税务机关有义务和权利督促两

个企业按照预约定价的约定，执行定价政策和定价原则。

整个预约定价的过程看似简单，其实是相对复杂的，因为其中涉与税务机关对企业的理解

以与两国税务机关之间的沟通。更重要的是，两国税务机关并不是每天见面，很多国家之间都

有定期会晤机制，包括美国和欧洲很多国家在内，一年可能最多也就一次磋商，而一次磋商只

有两到三天，很难实现充分沟通。这就是为什么到目前为止，每年只有十个左右的预约定价或

者双边磋商能够谈成，而大多数案子都久拖不决。

值得注意的是，预备会谈阶段，中国和国外是有些差异的。比如，在美国，预约定价是收

费的，只要纳税人申请，美国国税局必须受理，不存在不受理的情况，所以预备会谈和递交资

料就会很快，而在中国，预约定价不收费，因此就会相对慢些。

4.预约定价的好处

总的来说，预约定价有三个好处：

第一，消除双重征税。

第二，平衡企业与税务机关的利益。

第三，减少税务管理成本与企业风险。

与其他风险管控相比，预约定价的好处在于把转让定价政策事先拿出来由征纳双方的进行

讨论和协商。在协商过程中，纳税人和税务机关保持合作的态度，而非斗争的态度。也就是说，

把事后调查、事后调整、事后针锋相对的斗争，变成了事前的商量、事前征纳双方的很友好的

讨论，将来可能达成的结果肯定是双赢的。所以，预约定价，尤其是双边预约定价，给纳税人

带来的好处非常大。

六、成本分摊协议

成本分摊协议类似于预约定价，是指把集团内部的安排事先与税务机关沟通，由税务机关

判断是否符合税法精神和独立交易原则。

根据《企业所得税法》第41条第2款、《企业所得税法》实施条例第112条的规定，企

业与其关联方共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务发生的成本，在计算应纳税

所得额时应当按照独立交易原则进行分摊。

【案例】

..

按照销售额进行成本分摊

某企业的全球总部与国际奥委会签订了TOP赞助商的协议，需要向国际奥委会支

付300亿美金作为广告费用。由于总部不是直接制造和销售的公司，下面有很多子公

司，广告效果是各个子公司分别享有的，所以需要共同分担300亿美金，也就是进行

成本分摊。

成本分摊的合理方法就是按照几个子公司不同的销售额进行分配。假设中国公司

的销售额是150亿，美国公司的销售额是200亿，欧洲公司的销售额是200亿，非洲

公司的销售额是50亿，总共加起来是600亿。由600个单位的销售额分摊300亿的赞

助，再分别乘销售额，就是每个子公司应该分摊的份额。

1.适用情形

从目前来看，中国对成本分摊协议持相对审慎态度。

依据20XX2号文的第64条和第67条规定，税务机关比较赞成或者推广的成本分摊协议，

适用于两个方面：

第一，无形资产的共同开发、受让；

第二，集团采购、集团营销策划的劳务。

2.具体税务处理

符合独立交易原则

符合独立交易原则的成本分摊协议意味着是被税务机关认可的，其享有三个特权：

第一，分摊成本允许税前扣除。

第二，参与方使用共同开发无形资产无需支付特许权使用费。各个子公司如果已经把所有

费用都分摊完，就不需要再向总部付特许全使用费。

第三，加入支付和退出补偿应遵循独立交易原则，视为取得或处置资产作税务处理。比如，

美国总部在各国有三家公司，在宣传推广中，共花费了600亿广告费用，鉴于非洲市场不好，

总部决定将在非洲的公司关掉，这样整个600亿的分摊就减少了50亿，变成了550亿。如果

非洲的公司没有支付，其他三家就多支付些；如果非洲的公司已经支付，由于其没有享受到收

益就退出，其他三家要把其已经支付的钱予以退还。同样的道理，如果此时有新的公司加入，

也要按照份额将钱付给其他三家。需注意的是，按照资产转让的税务进行处理，往往是指共同

.

研发无形资产，而不是共同营销，因为共同营销不形成无形资产，是直接把费用都当期费用化

了，不存在资产处置问题。

报国家税务总局备案

企业应自成本分摊协议达成之日起30日内，层报国家税务总局进行备案，这是税务机关

的要求。

3.基本原则

成本分摊协议需要坚持四个原则：

第一，参与方享有受益权，承担相应成本；

第二，参与方使用相关无形资产时，不需另付特许权使用费；

第三，受益权应有合理的、可计量的预期收益；

第四，预期收益以合理商业假设和营业常规为基础。合理营业假设和常规是必要的。比如，

在奥运会做广告，一定会促进当地销售，这就是商业假设。如果其不是赞助奥运会，只是赞助

了地方的游泳比赛，让全球来分摊赞助费肯定是不合理的，因为商业假设不成立。比如，澳大

利亚当地的游泳比赛在其他国家和地区没有知名度，要将其分摊给其他各方，肯定不合理。而

如果是赞助欧洲杯，就另当别论，因为欧洲杯虽然是地方赛事，但是对全球都有影响力。

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