注册会计师工作现状

注册会计师工作现状

一、我国现有的会计师民事法律责任体系

我国现行的会计师民事法律责任①主要由《会计师法》和《证券

法》两部法律标准。《会计师法》涉及到会计师民事责任的主要有

两个条文，即第21条和第42条。第21条第1款规定：“会计师执

行审计业务，必须按照执业准那么、规那么确定的工作程序出具报

告。”第2款规定：“会计师执行审计业务出具报告时，不得有以

下行为：（一）明知委托人对重要工程的财务处理与国家有关规定

相抵触，而不予指明；（二）明知委托人的财务会计处理睬直接损

害报告使用人或者利害关系人的利益，而予以隐瞒或者作不实的报

告；（三）明知委托人的财务会计处理睬导致报告使用人或其他利

害关系人产生重大误解，而不予指明；（四）明知委托人的会计报

表的重要事项有不实的内容，而不予指明。”第3款规定：“对委

托人有前款所列行为，会计师按照执业准那么、规那么应当知道

的，适用前款规定。”第42条是会计师对委托人与第三人之责任的

总括规定。该条规定：“会计师事务所违背本法规定，给委托人、

其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。”该条的

“本法规定”主要是指第21条会计师详细法定义务的规定。

《证券法》第161条规定：“为证券的发行，上市或者证券交易活

动出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书等文件的机构和个

人，必须按照执业规那么规定的工作程序出具报告，对其所出具报

告内容的真实性、准确性和完好性进展核查和验证，并就其负有责

任的部分承担连带责任。”第202条规定：“为证券的发行、上市

或者证券交易出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书等文件

的专业机构，就其所应负责的内容弄虚作假的，没收非法所得，并

处以违法所得一倍以上五倍以下的，并由有关主管部门责令该

机构停业，撤消直接责任人的资格证书。造成损失的，承担连带赔

偿责任。”

此外，还有一些司法解释涉及到了会计师审计责任的界定。详细

有：1996年的《关于会计师事务所出具虚假验资证明

应如何处理的复函》；1998年出台的《关于会计师事

务所为企业出具虚假验资证明应如何承担责任问题的批复》等。

虽然《会计师法》和《证券法》都对审计师的第三人的法律责任问

题做出了规定，但责任的性质属合同责任还是侵权责任并不明确。

在有关司法解释②中将其界定为侵权责任。在侵权责

任中，归责原那么先后经历了结果责任原那么、过错责任原那么、

过错推定原那么和不问过错原那么等阶段。但是由于会计师提供的

独立审计效劳是一种专业性、技术性很强的职业活动，假设采纳过

错责任原那么，要求没有专业知识的外部第三方证明会计师的审计

工作存在过错，无异于要求第三方再执行一次审计，这一要求从社

会本钱角度看是很不合理的。因此，在《关于审理证

券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的假设干规定》的司法解释

中，要求审计师对其出具的审计报告承担的是过错推定责任。过错

推定责任其核心仍然是对过错的认定，它与过错责任差异在于举证

责任发生了转移。对会计师而言，假设会计师可以证明自己在审计

过程中不存在过错，那么就可以防止承担民事侵权责任。

二、强化会计师民事法律责任约束的途径

标准审计收费行为的关键是强化会计师的法律责任约束。强化会计

师的法律责任涉及制度设计和制度执行两个层面的问题，既要从立

法角度明确会计师的法定义务和责任，也要从司法角度强化对违法

行为的制裁。同时，要完善独立审计准那么的制定，要增强会计师

事务所承担民事责任的经济才能，使法律责任约束的威慑力真正具

有执行的基矗而为了防止“严刑峻法”可能导致的行业萎缩效应，

应积极推行会计师职业保险，为事务所提供适当的风险转移渠道。

（一）完善会计师民事法律责任体系

我国现有的法律法规虽然已经界定了会计师对第三方应承担的民事

法律责任，相关的司法解释也开场为公众向会计师提起诉讼创造条

件，并已经有了成功的案例③。但是，在追究会计师对第三方的民

事法律责任的过程中，尚有许多问题有待政策法规的支持。

首先，会计师对第三方责任范围确实定。我国现行的《会计师法》

和《证券法》都未对“第三方”的范围作出界定，也未区分欺诈与

过失，这意味着任何一个与虚假审计报告有利害关系的人都有权利

向会计师提出索赔的恳求。尽管从法规条文的规定来看，我国的会

计师的民事责任非常重，但现实情况却恰好相反。司法机构对证券

诉讼一直都持态度，并对投资者向会计师提起的索赔诉讼制造了很

多的诉讼程序上的障碍，从而使得会计师实际面临的诉讼威胁很校

其次，可选择的诉讼形式。由于证券交易民事纠纷中涉及的利益相

关者人数总多，如何进步诉讼效率、简化诉讼程序就成为一个非常

重要的问题。可以采取的诉讼形式主要有：单独诉讼、共同诉讼和

集团诉讼④。最高法院在《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民

事赔偿案件的假设干规定》中规定，虚假陈述案件只能采取单独诉

讼或共同诉讼的方式，而不宜以集团诉讼的形式受理。这样规定的

理由是：证券市场一旦发生侵权行为，受损害的投资人人数众多，

且侵权行为和侵权行为人往往不是单一的，投资人不可能起诉完全

一样的被告；同时，目前我国没有类似美国的中介机构对数以万计

的投资者及其损失进展登记和计算，仅依靠人民法院完成公告、对

权利人进展登记以及权利人选择参加诉讼等工作是不现实的。故对

证券市场人数众多的赔偿诉讼采取原告人数确定的共同诉讼，是符

合人民法院现有条件和证券市场现实状况的。有学者提出，创造条

件，引入集团诉讼形式，以降低投资者的举证难度和诉讼本钱、增

加投资者的诉讼动机，从而更好的保护投资者的利益。

（二）不断完善独立审计准那么体系

在审计诉讼案件中，会计师有无过错，往往是极富争议且难以认定

的问题。一般来讲，未尽到应有的注意义务即为有过错，问题在于

如何确定会计师应有的注意义务。《证券法》第一百六十一条规

定：“为证券的发行、上市或者证券交易活动出具审计报告……的

专业机构和人员，必须按照执业规那么规定的工作程序出具报

告……”。就审计而言，会计师行业公认的业务标准或执业规那么

是“公认审计准那么”，独立审计准那么的完善与否也制约着会计

师法律责任的大校完善的独立审计准那么，既可以通过直接的对审

计过程产生影响，进步独立审计的质量；又可以通过间接的对事后

法律责任的追究，进步会计师在执业过程中的慎重程度。

另外，完善的独立审计准那么也是会计师的保护伞，由于法院处理

审计诉讼时一般采取过错推定以及举证倒置原那么，假设会计师可

以证明自己在审计过程中不存在过错，那么就可以防止承担民事侵

权责任。完善的独立审计准那么有利于会计师就审计诉讼提出有力

的抗辩，只有完善的独立审计准那么才能起到合理抗辩的作用，才

能使会计师承担适当的法律责任。法官所确认的会计师的注意义务

标准与独立审计准那么的要求并不总是完全一致，他们会通过法院

判决来主动地推动审计准那么的演进。因此，审计职业团体应该积

极的完善独立审计准那么，才能做到防患于未然。

（三）进步会计师事务所从事证券业务的执业资格要求

当前，我国会计师事务所普遍以有限责任形式从业。他们往往以30

万元人民币为限承担经济责任，从事着百万元、千万元乃至上亿元

资产的独立审计业务。这显然是一种权利与责任不匹配的表现，使

得法律责任约束成为一种不可置信的空头威胁。必须进步有证券执

业资格的会计师事务所的设立门槛，以确保其有经济实力承担民事

法律责任。

详细的改进方法有两种：第一，进步设立有限责任性质的会计师事

务所的资本标准，特别是具有资格执行上市公司独立审计业务的事

务所。以资本形式，保证可抵押性资产在事务所总资产中的比重，

进步事务所承担经济责任的才能。第二，创造适当的条件，积极推

行事务所的合伙制改革。合伙制下的会计师事务所是由会计师合伙

设立的，合伙人对事务所的债务承担无限责任。这样合伙人出于保

护自身财产的动机，会更加勤勉的从事独立审计活动。因此，合伙

制是一种强化会计师法律责任，保护资本市场投资者利益的有效途

径。

（四）推行会计师职业责任保险，为事务所提供适当的风险转移机

制

对资本市场投资者来说，会计师承担的民事赔偿责任使审计效劳具

有了提供保险效劳的功能，一旦因虚假财务会计信息遭受投资损

失，投资者就有时机从会计师处获得经济补偿。但是由于法院认定

的会计师应负有的注意义务与独立审计准那么的要求并不总是完全

一致，会计师对自身无过错或无过失的证明可能存在举证困难等问

题的阻扰，有时候会计师不得不承担预期外的风险赔偿责任。如何

分散转移事务所面临的风险？在西方兴隆国家很普遍的责任保险却

可以实现风险的分散和转移。责任保险是指以被保险人对第三方依

法应付的赔偿责任为保险标的的保险⑤，假设没有责任保险，事务

所可能因为畏惧法律赔偿风险而回绝为高风险客户提供审计效劳或

退出高风险审计领域，由此遭受损失的将不仅仅是会计师，从长远

来看公司股东和投资者的利益也将为此受损。但我国目前会计师事

务所投保会计师职业责任保险的比例低于30％。例如在北京的236

家会计师事务所中，仅有70家左右购置了职业责任保险，还缺乏

30％⑥。因此，有必要创造条件，推广会计师责任保险，为会计师

事务所提供一个可靠的风险分担和转移机制。

三、会计师法律责任过重的负面影响

从社会整体角度看，是否会计师的法律责任越重越好呢？当然不

是。因为过重的法律责任会导致审计收费的增高、审计效劳量的减

少，以及社会本钱的进步。而美国的历史经历那么为我们的理论分

析提供了理论证据。

美国司法界扩张会计师法律责任范围的第一个目的在于，发挥法律

责任的约束功能，促使会计师进步注意程度，减少虚假信息的出

现。厄尔马斯规那么认为，审计报告主要是为其客户的利益而准备

的，投资者和债权人只是偶然、附带地受益。但是，随着证券市场

的开展和商业环境的变化，资本市场的运作越来越依赖会计信息，

到了六七十年代，没有人再坚持会计师只对其客户负责，而是要求

会计师对股东、债权人、政府机构、潜在投资者和广阔公众承担责

任，而且会计师职业界也认可了这一责任。

扩张会计师法律责任范围的第二个目的在于，实现有效的风险损失

分担，因为会计师可以通过购置责任保险、进步收费等方式向社会

分摊责任本钱。支持厄尔马斯规那么的最有力的理由是，将会计师

曝露在对公众的不确定责任中，会危及会计师职业的生存。《1933

年证券法》、《1934年证券交易法》更为严格的规定了会计师对第

三者的民事责任后，当时美国会计师职业界领袖就曾

提出抗辩：“我不能相信这项法律是公正的，或者长期有效。它精

心设计了一个证券购置者从其他非交易关系人那里获得投资损失补

偿的可能，而这种可能也许只是因为在他决定购置股票时，存在着

一些当时他并不知道的文件或根本没有看过的报表，且报表中恰巧

存在错漏。而我们对此将承担的损失赔偿那么是无法估计的。”但

是在1968年的腊斯克·伐科特斯诉莱维因

（）案中，法官对厄尔马斯规那么及限制会

计师责任的倾向提出了质疑：“为要无辜的信赖方被-迫承担起证明

会计师渎职的沉重的举证责任？他们可以把责任保险的本钱转移给

客户，由其客户最终将本钱转移给全体公众消费者。最后，运用可

预见性规那么难道不能进步会计界的慎重和技术程度吗？”