实质重于形式原那么在新会计准那么中的具体运用

实质重于形式原那么在新会计准那么中的具

体运用

摘要：本文分析了实质重于形式原那么在资产的确认、资产减值

的认定、或有欠债的确认、收入的确认、企业归并范围的确信等方面

的具体运用。

随着经济现象的表现多样化、复杂化，为了保证会计核算信息与客观

经济事实相符，在实际工作中，不能仅仅依照它们的法律形式，而必

需依照交易或事项的经济实质，进行核算和反映，即依照“实质重于

形式”原那么进行核算和反映。实质重于形式原那么的应用，已成为

一项国际老例。2006年2月我国新公布的《企业会计准那么》的大体

准那么中尽管没有直接引用“实质重于形式”字语，但其明确指出，

企业应当依照交易或事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不

该仅以交易或事项的法律形式为依据。这事实上已经将实质重于形式

作为会计核算大体原那么纳入到企业会计准那么。下文笔者将举具体

的例子说明实质重于形式原那么在新会计准那么中的运用。

一、资产的确认

资产是指企业过去的交易或事项形成的、由企业拥有或操纵的、预期

会给企业带来经济利益的资源。资产的一个重要特点是“企业拥有或

操纵”。所谓“拥有或操纵”，是指企业享有某项资源的所有权，或尽

管不享有某项资源的所有权，但该资源能被企业所操纵。那个地址所

讲的操纵是实质上的操纵，而不是法律形式上的操纵。例如，融资租

入固定资产的确认。以融资租赁方式租入的固定资产，从法律形式上

看在租赁期内承租方只取得利用权而没有所有权，但由于其租赁期相

当长，接近于该资产的利用寿命;租赁期终止时承租方有优先购买该资

产的选择权;在租赁期内承租方有权支配资产并从中受益，从其经济实

质来看，承租方能够操纵其制造的以后经济利益。因此,依照“实质重

于形式”原那么,承租方应将融资租赁资产确以为企业资产。

二、资产减值的认定

新准那么列举了七种迹象作为判定是不是存在减值的标准。这七种迹

象是指：资产的市价当期大幅度下跌，企业经营所处的经济、法律等

环境发生重大转变，有证听说明资产已经陈腐过时或其实体已经损坏，

资产已经或将被闲置、终止利用或打算提早处置等。新准那么规定企

业在资产欠债表日若是存在上述的迹象，就需要认定相应的减值。从

法律形式上看这七种迹象的存在并非阻碍其价值，但从经济实质来看，

这七种迹象会对资产的价值产生阻碍。例如,某企业由于生产技术的改

变，2005年11月有条账面价值100万元的生产线被闲置，关于闲置

的生产线从法律形式上看并未有任何的改变，从实质上看该生产线因

生产技术的改变已使其价值产生转变，依如实质重于形式原那么2005

年12月必需认定该生产线的减值。

三、或有欠债的确认

或有欠债，是指过去的交易或事项形成的潜在义务，其存在须通过以

后不确信事项的发生或不发生予以证明；或过去的交易或事项形成的

现时义务，履行该义务不是极可能致使经济利益流出企业或该义务的

金额不能靠得住计量。从那个概念可知，或有欠债的一个重要特点是

不确信性，即确认或有欠债的关键是看该义务是不是极可能致使经济

利益流出企业。例如，2005年10月15日，B企业状告A企业侵犯其

专利权。直至2005年12月31日，法院还未做出最后的裁决，A企业

是不是败诉尚难判定，在法律形式上，A企业的欠债尚未形成，但如

果是相关的证据对A企业很不利，依如实质重于形式的原那么，A企

业应该于2005年末确认一项或有欠债。

四、收入的确认

确认销售商品收入的条件之一确实是商品所有权上的要紧风险和报酬

已转移给购货方，确认收入注重的是交易的经济实质,即所有权上的要

紧风险和报酬是不是转移,而非法律形式的所有权是不是转移。例如,

企业已经将所有权凭证或实物交付给购货方，形式上，企业未收取货

款，可是实质上企业取得了收款的权利，依照“实质重于形式”原那

么，应确认收人。但如果是企业销售的商品在质量、品种、规格等方

面不符合合同要求，或未完成商品售出安装或查验工作，购货方仍保

留退货选择权,现在,企业不能确认收入。又如售后回购的确认，指销

售商品的同时，销售方同意往后从头买回所销商品的销售方式。通常

情形下，售后回购交易中所售商品所有权上的要紧风险和报酬没有从

销售方转移到购货方，依照“实质重于形式”原那么，不能确认相关

的销售商品收入，其实质上是销售方的一种“融资”行为。售出商品

销售价钱高出实际本钱的差价通过“待转库存商品差价”核算，并非

确认收入及收益；回购价大于原售价的部份，作为融资费用，在销售

与回购期间内，计入当期财务费用。

五、企业归并范围的确信

确信归并范围最重要的标准确实是操纵权标准。操纵权标准包括数量

标准和质量标准。在操纵权的数量标准上新准那么规定：“母公司直接

或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，说明母公司能

够操纵被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入归并财

务报表的归并范围。”在数量标准上新准那么以权益相加作为判定是不

是纳入归并范围的标准。例如，A公司持有B公司60％的股分，A公

司持有C公司20％的股分，B公司持有C公司40％的股分。从法律形

式上看，A公司只持有C公司44％的股分，A公司对C公司的表决权

未超出半数以上的表决权，不该将C公司纳入归并范围。从实质上看

A公司对B公司拥有半数以上的股分操纵权，A公司通过自己操纵B

公司股权的主导阻碍，客观事实上操纵C公司（A公司能够操纵C公

司60％的股权），C公司应纳入归并范围。在数量标准上判定是不是纳

入归并范围，新准那么充分考虑了母公司的实际操纵权。在操纵权的

质量标准上新准那么规定：“①通过与被投资单位其他投资者之间的协

议，拥有被投资单位半数以上的表决权；②依照公司章程或协议，有

权决定被投资单位的财务和经营政策；③有权任免被投资单位的董事

会或类似机构的多数成员；④在被投资单位的董事会或类似机构占多

数表决权。”除此之外，新准那么还规定：“在确信可否操纵被投资单

位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可

转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。”这些潜在

表决权因素在法律形式上并未形成，但实质上这些因素对被投资单位

的操纵权产生阻碍，也说明了在质量标准上新准那么引入了实质性操

纵权。因此，新准那么对企业归并范围的确信表现了实质重于形式的

原那么。

六、非货币性交易中换入的资产入账价值的确信

在非货币交易中换入的资产按公平价值入账必需同时知足两个条件：

①该项互换具有商业实质；②换入资产或换出资产的公平价值能够靠

得住地计量。若是两个条件都不知足，或只知足其中的一个条件，关

于换入资产只能按换出资产的账面价值入账而不能按换出资产的公平

价值入账。在非货币性交易中该资产互换是不是具有商业实质，将阻

碍换入资产的价值和当期的损益。例如，A企业以账面价值100万元

的汽车（该汽车的市场价值为120万元），和B企业互换一批账面价值

为120万元的机床（该机床市场价值为120万元）。若是A企业和B

企业是关联企业，A企业关于换入的机床的入账价值是100万元,若是

A企业和B企业不是关联企业，A企业关于换入的机床的入账价值是

120万元,A企业同时确认20万元的营业外收入。从法律形式上看，A

企业和B企业是不是为关联企业，对交易并非阻碍，但从商业实质上

看，A企业和B企业是不是为关联企业，对交易的是不是公平产生阻

碍。因此，非货币性交易的核算必需遵如实质重于形式的原那么。

除上述所涉及的准那么外，实质重于形式原那么还运用于投资性房地

产准那么、财务报表列报准那么、分部报告准那么、现金流量表准那

么等其他准那么。实质重于形式原那么的影子在新准那么中到处可见。

随着企业经济业务的复杂化、多样化，实质重于形式原那么一方面是

会计准那么的补充和修正，能够保证会计核算信息与客观经济事实相

符。但另一方面也给会计人员带来了可供操作的空间。如某些企业出

于自身利益角度的考虑，成心回避实质重于形式原那么的本来用意，

显现越轨行为，这一点在固定资产租赁分类中尤其明显，如通过巧妙

设计租约条款，将实为融资租赁的变成经营租赁，从而为企业在账面

上减少了欠债。也确实是说，实质重于形式原那么的运用对会计人员

的业务素养、道德素养提出了更高的标准，同时也说明新准那么的实

施对会计人员的业务素养、道德素养提出了更高的要求。

要紧参考文献：

1．财政部制定《企业会计准那么2006》经济科学出版社2006年

2．付春蕾等《实质重于形式原那么在会计核算中的应用》财会通信

2005年第6期

3．孙铭辉等《再谈实质重于形式》财经科学，2004年5月