实质重于形式原则在新会计准则中的具体运用

实质重于形式原则在新会计准则中的具体运用

摘要：本文分析了实质重于形式原则在资产的确认、资产

减值的认定、或有负债的确认、收入的确认、企业合并范围的确定等

方面的具体运用。

随着现象的表现多样化、复杂化，为了保证会计核算信息与客观经济

事实相符，在实际工作中，不能仅仅根据它们的形式，而必须根据交

易或事项的经济实质，进行核算和反映，即按照“实质重于形式”原则

进行核算和反映。实质重于形式原则的应用，已成为一项国际惯例。

2006年2月我国新颁布的《企业会计准则》的基本准则中虽然没有

直接引用“实质重于形式”字语，但其明确指出，企业应当按照交易或

者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事

项的法律形式为依据。这实际上已经将实质重于形式作为会计核算基

本原则纳入到企业会计准则。下文笔者将举具体的例子说明实质重于

形式原则在新会计准则中的运用。

一、资产的确认

资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、

预期会给企业带来经济利益的资源。资产的一个重要特征是“企业拥

有或者控制”。所谓“拥有或者控制”，是指企业享有某项资源的所有

权，或者虽然不享有某项资源的所有权，但该资源能被企业所控制。

这里所讲的控制是实质上的控制，而不是法律形式上的控制。例如，

租入固定资产的确认。以融资租赁方式租入的固定资产，从法律形式

上看在租赁期内承租方只获得使用权而没有所有权，但由于其租赁期

相当长，接近于该资产的使用寿命;租赁期结束时承租方有优先购买

该资产的选择权;在租赁期内承租方有权支配资产并从中受益，从其

经济实质来看，承租方能够控制其创造的未来经济利益。因此,根据

“实质重于形式”原则,承租方应将融资租赁资产确认为企业资产。

二、资产减值的认定

新准则列举了七种迹象作为判断是否存在减值的标准。这七种迹象是

指：资产的市价当期大幅度下跌，企业经营所处的经济、法律等发生

重大变化，有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏，资产

已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置等。新准则规定企业

在资产负债表日如果存在上述的迹象，就需要认定相应的减值。从法

律形式上看这七种迹象的存在并不影响其价值，但从经济实质来看，

这七种迹象会对资产的价值产生影响。例如,某企业由于生产技术的

改变，2005年11月有条账面价值100万元的生产线被闲置，对于闲

置的生产线从法律形式上看并未有任何的改变，从实质上看该生产线

因生产技术的改变已使其价值产生变化，根据实质重于形式原则2005

年12月必须认定该生产线的减值。

三、或有负债的确认

或有负债，是指过去的交易或者事项形成的潜在义务，其存在须通过

未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交易或者事项形

成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义

务的金额不能可靠计量。从这个定义可知，或有负债的一个重要特征

是不确定性，即确认或有负债的关键是看该义务是不是很可能导致经

济利益流出企业。例如，2005年10月15日，B企业状告A企业侵

犯其专利权。直至2005年12月31日，法院还未做出最后的判决，A

企业是否败诉尚难判断，在法律形式上，A企业的负债尚未形成，但

如果相关的证据对A企业很不利，根据实质重于形式的原则，A企业

应该于2005年末确认一项或有负债。

四、收入的确认

确认销售商品收入的条件之一就是商品所有权上的主要风险和报酬

已转移给购货方，确认收入注重的是交易的经济实质,即所有权上的

主要风险和报酬是否转移,而非法律形式的所有权是否转移。例如,企

业已经将所有权凭证或实物交付给购货方，形式上，企业未收取货款，

但是实质上企业取得了收款的权力，根据“实质重于形式”原则，应确

认收人。但如果企业销售的商品在质量、品种、规格等方面不符合要

求，或未完成商品售出安装或工作，购货方仍保留退货选择权,此时,

企业不能确认收入。又如售后回购的确认，指销售商品的同时，销售

方同意日后重新买回所销商品的销售方式。通常情况下，售后回购交

易中所售商品所有权上的主要风险和报酬没有从销售方转移到购货

方，根据“实质重于形式”原则，不能确认相关的销售商品收入，其实

质上是销售方的一种“融资”行为。售出商品销售价格高出实际的差价

通过“待转库存商品差价”核算，并不确认收入及收益；回购价大于原

售价的部分，作为融资费用，在销售与回购期间内，计入当期财务费

用。

五、企业合并范围的确定

确定合并范围最重要的标准就是控制权标准。控制权标准包括数量标

准和质量标准。在控制权的数量标准上新准则规定：“母公司直接或

通过子公司间接拥有被单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制

被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表

的合并范围。”在数量标准上新准则以权益相加作为判断是否纳入合

并范围的标准。例如，A公司持有B公司60％的股份，A公司持有C

公司20％的股份，B公司持有C公司40％的股份。从法律形式上看，

A公司只持有C公司44％的股份，A公司对C公司的表决权未超出半

数以上的表决权，不应将C公司纳入合并范围。从实质上看A公司对

B公司拥有半数以上的股份控制权，A公司通过自己控制B公司股权

的主导影响，客观事实上控制C公司（A公司能够控制C公司60％的

股权），C公司应纳入合并范围。在数量标准上判断是否纳入合并范

围，新准则充分考虑了母公司的实际控制权。在控制权的质量标准上

新准则规定：“①通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被

投资单位半数以上的表决权；②根据公司章程或协议，有权决定被

投资单位的财务和经营政策；③有权任免被投资单位的董事会或类

似机构的多数成员；④在被投资单位的董事会或类似机构占多数表

决权。”除此之外，新准则还规定：“在确定能否控制被投资单位时，

应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换

公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。”这些潜在表

决权因素在法律形式上并未形成，但实质上这些因素对被投资单位的

控制权产生影响，也表明了在质量标准上新准则引入了实质性控制权。

因此，新准则对企业合并范围的确定体现了实质重于形式的原则。

六、非货币性交易中换入的资产入账价值的确定

在非货币交易中换入的资产按公允价值入账必须同时满足两个条件：

①该项交换具有商业实质；②换入资产或换出资产的公允价值能够

可靠地计量。如果两个条件都不满足，或只满足其中的一个条件，对

于换入资产只能按换出资产的账面价值入账而不能按换出资产的公

允价值入账。在非货币性交易中该资产交换是否具有商业实质，将影

响换入资产的价值和当期的损益。例如，A企业以账面价值100万元

的汽车（该汽车的价值为120万元），和B企业交换一批账面价值为

120万元的机床（该机床市场价值为120万元）。如果A企业和B企

业是关联企业，A企业对于换入的机床的入账价值是100万元,如果A

企业和B企业不是关联企业，A企业对于换入的机床的入账价值是120

万元,A企业同时确认20万元的营业外收入。从法律形式上看，A企

业和B企业是否为关联企业，对交易并不影响，但从商业实质上看，

A企业和B企业是否为关联企业，对交易的是否公允产生影响。因此，

非货币性交易的核算必须遵照实质重于形式的原则。