税收权利的性质及其法律保护(一)

税收权利的性质及其法律保护(一)

摘要：由于税收与税收权利的性质具有多维性，因而在强调对国家不同性质的税收权利应通

过不同的制度来给予保护的同时，也不能忽视或漠视其他主体的相关税收权利，唯此才能更

好地实现各类主体的税收权利和税收利益的平衡，才能在税收领域建立起和谐的“取予关

系”。关键字：税收权利权利性质法律保护一、问题的提出从税权理论上说，国家的税权实

际上包括税收权力和税收权利两个方面。在税收权力的背后，是国家的税收权利。1]对税收

权利的单独强调，体现了近年来税法理论及制度实践的发展实际。但有关税收权利的研究还

非常不够，从而使得相关的权利保障制度也多有欠缺。人们一般都承认这样的事实：虽然国

家拥有税收权力，但在现实中侵害国家税收权利的情况，同侵犯纳税人权利的情况一样普遍。

为什么在国家拥有重要的、垄断性的税收权力的情况下，其税收权利会受到如此之多的侵犯

呢？这确实值得从多个视角进行研究。但上述事实的存在至少说明，税收权力与税收权利表

里有别，即使握有税收权力，如果不能很好地通过制度保障相应的税收权利，则再有权力高

压也是无济于事的。这就促使我们不得不去思考税收权利本身的有关问题。长期以来，虽然

许多研究者很重视国家的税收权益，并力图对此予以强化，但实际上更多的是在强调税收权

力，特别是国家征税机关的权力，这在立法和执法上都有突出的体现。2]对此也有人提出了

一些批评性的意见，认为这容易强调“国库主义”而忽视“纳税人的权利”。事实上，在国家与

纳税人之间，不仅存在着国家权力与纳税人权利之间的关系，也存在着国家的税收权利与纳

税人权利之间的关系。3]但由于国家的税收权利往往被忽视或遗忘，因而人们往往更关注国

家的税收权力与纳税人权利之间的冲突。在国家的税收权利与纳税人权利存在冲突的情况

下，我们并不能一般地、广泛地说这两类权利哪个更重要，而是应根据实际情况作出权衡，

并对各类权利从制度上给予应有的保护。过去以至今天，许多国家的有识之士都曾提出或正

在力倡对纳税人权利的有效保护，这无疑有其积极意义和进步意义。4]特别是在纳税人事实

上处于弱者地位的情况下，在纳税人受到国家的某些权力威压的历史时期，这种提法曾经得

到了许多人的响应。与此同时，当国家的税收权利受到侵扰之时，也许因其属于公共物品的

领域，对其关注者似乎并不多。在一些国家，由于诸多的历史、法律、文化等方面的原因，

对于侵犯国家税收权利的行为，在民间甚至可能存在嘉许、支持甚至纵容的立场和意识。由

此便产生了一个值得思考的问题：如果认为纳税人的权利和国家的税收权利都属于权利，那

么，为什么它们会受到不同的对待？这两类权利是否存在着性质上的不同？而其性质上的不

同，是否又因其与相关权力联系的紧密程度不同有关，5]从而带来了对权利保障从观念到制

度上的不同？要研究上述问题，就必须研究税收权利的性质，因为它直接关系到权利的相关

保护制度以及对权利保护的态度，同时，它对于相关理论的推进和实践问题的解决也很重要。

因此，本文将着重探讨国家税收权利的法律性质以及相应的法律保障问题。基于征税对象和

税权客体的特殊性以及税法调整的特殊性，笔者认为，对于税收权利的性质不能一概而论，

而应当像历史上对待税收法律关系的性质一样，采取“分阶段”来分别加以确定的方法，这样

才能对具体的税收权利的性质有较为准确的判断和界定。而这种“分段论”的方法的采行，实

际上是导因于税法问题的复杂性。只有通过分析税收在不同阶段的不同特点，才能更好地理

解和认识税收权利的性质。二、税收权利及其客体性质的多维性（一）税收权利客体性质的

多维性文探讨的是国家的税收权利，因而权利的主体是明确的；同时，税收权利的客体是税

收，这似乎也是清晰的。但事实上，由于“税收”一词在不同的语境下差异很大，因此，要研

究税收的法律性质，首先必须对“税收”作出界定。通常，人们往往在许多不同的意义上使用

“税收”一词，但最主要的是集中在静态和动态这两种意义上。其中，静态意义上的税收，是

指税收收入或称税收收益；动态意义上的税收，是指税收活动，有时甚至专指征税活动。6]

由于“税收”一词用法多样，极易出现歧义，因而在研究相关问题时，需要事先加以甄别和界

定。在此探讨的作为税收权利客体的“税收”，主要是侧重于上述静态意义上的税收。因此，

税收的法律性质，并非指税收法律的性质，而是指征税机关未取得的和已取得的税收（或称

税收收入）是什么性质的问题。静态意义上的税收，其法律性质具有多维性。这与研究所引

入的参照系的多维性有关。如果把税收收入放到税权、公共课征（或简称为“公课”）及其自

身形成的不同阶段上来审视，则税收的法律性质就会有不同的呈现：首先，由于静态意义上

的税收收入的享有者是国家，因而税收收入实际上是国家与国民之间的税收征纳法律关系的

客体，或者说，是国家税权的客体。这就是税收的一种法律性质，它直接影响着国家税收权

利的法律性质。其次，从政府收入或国民负担的角度来看，作为政府收入的税收收入，实际

上是国民的一项负担。作为公法上的负担，税收往往被认为是纳税人在公法上的金钱给付义

务，7]它同规费等一样，都是一种“公课”。这也是它的一种法律性质。税收作为国家或政府

依据法律而课征的一种金钱给付，同其他“公课”相比，具有更为突出的法定性、强制性和公

共性，而不具有惩罚性和直接的受益性。再次，从收入所处的不同阶段来看，税收收入的性

质也会有不同的体现。在相关主体的行为或事实满足课税要素从而使纳税义务成立的阶段，

此时的税收还只是抽象的，通常只有在征税机关进行具体的征管以后，才能成为具体的税收。

此外，在税收入库以前，对于国家来说，还是一种未实现的税收；而在入库以后，则是已实

现的税收。可见，在上述不同阶段，税收可能是抽象的税收或具体的税收，也可能是已实现

的税收或未实现的税收，而对于这些不同性质的税收，国家所享有的权利是不一样的，从而

会进一步影响国家税收权利的性质。（二）税收权利性质的多维性税收权利客体的多维性，

在很大程度上影响着税收权利的性质，并使其同样具有多维性。下面仅以在不同阶段的税收

收入的性质为例，来说明税收权利的不同性质。为此，有必要引入“分段论”，以求在税收收

入的不同阶段，来认识税收权利的不同性质。8]在抽象的税收阶段，国家对符合课税要素的

特定纳税人，有请求其履行税收债务的权利，因而国家的税收权利一般被认为具有债权性质，

只不过税收债权不同于私法上的债权，而是一种公法上的债权。之所以是公法上的债权，是

因为享有请求权的债权人，毕竟是为社会公众提供公共物品的国家。在要求纳税人履行债务

方面，国家不是一般的消极等待，而是依法定制；同时，国家还确定由专门的政府职能部门

（即征税机关）来负责接受和督促纳税人债务的履行，并且，这些征税机关享有税收债务人

并不享有的专门的征收权和管理权。可见，这里的债权人与债务人并非处于平等的地位，而

且这种债的履行实际上在特定的时空阶段是无偿的和无对等给付的，只不过在对特定人的请

求权以及请求权的内容方面与一般的债的原理是一致的，从而体现为一种实体法上的债权债

务关系。正因如此，可以认为，对于抽象的税收，国家享有的是一种公法上的债权。在税收

由抽象转为具体的阶段，实际上征税机关实施了一系列的管理行为，因而不可避免地存在着

行政权力的渗入。但这些权力是辅助税收实现的权力，并不是直接针对税收的权力。因为纳

税人的纳税义务是否成立以及义务的大小或多少等，都是由税法来加以规定的，而不是依行

政权力来裁量的。9]这个阶段恰恰是体现一国法治水平的关键阶段，因而也往往是问题的多

发阶段。10]在税收已入库的阶段，或者说已实现税收的阶段，国家税收权利的性质已由公

法上的债权转变为一种物权，任何机关和个人都不得侵犯，否则将受到法律的追究。这样，

国家对税收的权利就由针对特定纳税人的对人权，转化为一种针对不特定多数人的对世权；

由一种税收债务的请求权，转化为一种入库税款的支配权。当然，国家对税款的支配权，必

须依预算法等公法行使，同样不能滥用。可见，针对不同阶段、不同性质的税收，国家所享

有的税收权利是不同的，税收权利的性质自然也不相同。如果对此不加区分，不分具体阶段，

在不同阶段不恰当地以行政权代替债权，或者以债权代替物权，都会对法治造成损害。三、

对不同性质的税收权利的保护上面主要探讨了与不同阶段的税收相对应的税收权利的不同

性质，与此相关的是不同阶段的不同性质的税收权利的保护问题。而研究这些问题，对于解

决现实的税法问题是非常有意义的。为此，下面主要依循税收权利的债权性质和物权性质，

来分别探讨相应的权利表现和权利保护问题。（一）税收权利的债权保护从整个学界的研究

来看，人们在很大程度上更关心在抽象税收阶段的税收债权债务关系，也就是说，在多数情

况下，人们更倾向于把税收界定为公法上的债权。如果对税收权利作这样的定性，则相当于

把税收关系视为一个公法上的契约关系，由此就涉及到如何在税收契约的债权人与债务人之

间配置权利并对相关权利作出保护的问题。1.基于税收权利的债权性质的探讨在把税收权利

定性为“公法上的债权”的情况下，国家或政府是债权人，而征税机关则是其代理人。由于债

权的内容已经由税法作了具体的规定，因而征税机关的主要权利，就是要求纳税人依法履行

税收债务。为此，征税机关的主要任务就是确定纳税人的行为和事实是否满足课税要素，并

具体确认税收债务的具体种类、数量、履行期限、履行地点等，负责接受债务人的债务履行。

征税机关的税收权利，具体表现为其依法享有的税额确定权（包括核定权）、税款征收权、

税负调整权等具体权利。11]此外，在强调税收权利债权性质的情况下，需要对各类税收权

利进行债权保护，在税法上设定相关的保护制度是很有必要的。其中，税收的优先权制度以

及代位请求权制度等，都是有关税收债权的重要保护制度。对此，新修改的《中华人民共和

国税收征收管理法》（以下简称《税收征收管理法》）已经作出了规定。12]这说明我国的现

行立法虽不像有些国家的立法那样用“税收债权”之称谓，但事实上对税收的债权性质已经作

出了承认。例如，在代位权、撤销权方面，按照《税收征收管理法》的规定，欠缴税款的纳

税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低

价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关就可以依照《中华人民

共和国合同法》的有关规定行使代位权、撤销权。上述规定，实际上是通过把税收权利作为

一种债权，按照一般的合同法规定，来实现对国家税收权利的保护，以弥补对“国家税收造

成的损害”。而至于税收债权的优先权，则是把税收债权同一般的无担保的债权、确定时间

劣后的担保物权或其他相关“公课”相比较，来确定国家税收权利的优先地位及其相对特殊

性，对此后面还将探讨。值得注意的是，与国家相对应的另一方-作为税收债务人的纳税人，

也不是完全消极、被动的债务承担者，即并非仅是被强制者、被剥夺者。如果承认存在税收

债权债务关系，则在国家与纳税人之间就必须和必然有一定的平等成分，而不是完全、绝对

的命令服从关系。这表现在，税务机关对于自己的过错以及由此而给纳税人造成的损害，同

样要负相应的责任，从而使纳税人又拥有了一系列的权利，如退税请求权、损害赔偿权、利

息补偿权等。这些权利都是作为税收债务人的纳税人所享有的权利。而事实上，这也是各国

在其税收立法中一般都要规定的纳税人权利。例如，在纳税人基于债权债务关系而享有的诸

多权利中，退税请求权是一项非常重要的权利。所谓退税请求权，或称税款的退还请求权，

是纳税人在多纳、误纳税款的情况下，依据不当得利的法理或合法性原则所享有的对于多纳

或误纳税款的退还请求权。可见，不当得利之债的原理是纳税人享有退税请求权的重要理论

基础。从立法依据上看，新修改的《税收征收管理法》第51条规定，纳税人超过应纳税额

缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起3年内发现的，

可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算同期存款利息，税务机关查实后应立即退还。这

一规定是纳税人退还请求权的体现。同时，该规定比修改前的进步之处在于，它不仅确定了

纳税人对税款的退还请求权，而且还新设了纳税人的附随性权利，即利息补偿权。只有新增

设该项权利，才能使纳税人的税收权利同其不履行或不完全履行税收债务所承担的缴纳滞纳

金的附随性义务大略对应。而这些制度上的安排，实际上都是基于国家税收权利的债权性质

而作出的。为了真正确保国家的税收债权，按照债权的一般原理来设定征纳双方的债权债务，

构筑一种和谐的税收征纳关系是很重要的。因此，不仅应对国家的税收权利加强保护，同时，

对纳税人的权利也不能忽视或漠视，同样应依法进行有效的保护，尤其避免通过立法或执法

行为、隐蔽或公开地实施侵犯纳税人退还请求权等权利的行为。13]从这个意义上说，我们

强调征纳双方的债权债务关系，对于提高我国的法治水平、建立和谐的征纳关系和“取予关

系”、保障国家的长治久安，都是很重要的。此外，还应当申明一点，强调税收权利的债权

性质，并不意味着就赞同“税收协议”，它们实际是两个不同层面、不同性质的问题。税收权

利的债权性质，是从广义的社会契约思想、一般的债权（该原理属于一般法理，并非仅限于

部门法意义）出发而作出的判断；征纳双方的债权债务是由法律加以确定的，而不能由双方

径行约定。因此，税收协议，在没有法律规定的情况下，是一种违反税法基本法理的无效的

协议。14]税收协议事实上已成为在实践中侵犯国家税收权利的重要形式。尽管此类协议在

形式上符合债的要求，但因其是约定的，所以在实质上并不符合税法通常所具有的强行法的

特征，有背于税收法定原则中的课税要素法定原则的要求，有违于税法所确定的征纳双方应

有的税收债权债务。15]在我们依法治税的漫漫征程上，如何有效解决各种正式的或非正式

的税收协议问题，对于保护国家的税收权利，是非常重要的。2.基于税收债权的公法性质的

探讨在分析税法主体的具体权利时，还应当看到，税收作为国家的一种公法上的债权，既具

有符合债的原理的一面，又具有符合公法原理的一面。例如，正因为具有公法性，作为债权

人一方的征税机关才不仅享有征收权，而且享有管理权、检查权，甚至还享有强制执行权。

不仅如此，税法还赋予征税机关以追征权。按照《税收征收管理法》的规定，无论是因税务

机关的责任，还是因纳税人的失误，只要纳税人未缴或少缴税款的，税务机关都可以在3

年内要求其补缴税款或依法追征；有特殊情况的，追征期可以延长到5年。而对于偷税、抗

税和骗税行为，则可无限期追征。16]这同一般私法上的规定也是不同的，突出体现了公法

特征。